論我國政府會計核算基礎的改革

黃夢婷

摘 要：改革開放三十多年來，我國市場經(jīng)濟環(huán)境發(fā)生了巨大的變化，隨著政府職能的逐步轉變和政府績效考評制度建設的進行，我國目前采用的收付實現(xiàn)制核算基礎的缺陷日益凸顯。為了滿足政府的內(nèi)外需求，政府會計核算基礎改革過渡為權責發(fā)生制勢在必行。本文比較了核算基礎的優(yōu)缺點，進一步提出改革的設想。

關鍵詞：政府會計；核算基礎；改革

一、會計核算基礎的比較與改革的必要性

會計核算基礎的不同將會形成不同的政府財務報告模式，生成的政府會計信息也將有所差別，因此政府會計核算基礎的選擇對政府會計報告的形成至關重要。當前，政府會計核算基礎主要分為收付實現(xiàn)制和權責發(fā)生制兩種類型。但經(jīng)過長期發(fā)展，在其之間又產(chǎn)生了修正的收付實現(xiàn)制和修正的權責發(fā)生制。

目前我國政府會計采用的收付實現(xiàn)制雖然具有操作簡單、工作量小，有利于提供現(xiàn)金余額的信息、符合政府管理的合規(guī)性等優(yōu)點，但其缺陷更為明顯，如信息滯后且覆蓋面較窄，缺乏非現(xiàn)金交易信息，使得年終結余可能失真，會計信息可能不實，造成財政透明度低，且不利于政府內(nèi)部管理與績效評估，在某種程度上阻礙了政府部門的決策與運行。

因此，權責發(fā)生制的優(yōu)勢就逐漸顯現(xiàn)出來。第一，權責發(fā)生制能夠及時、全面、準確地反映政府的真實債務情況，能較好地揭示財政風險、潛在的財務壓力等，有利于政府及時制定償還計劃，以此降低風險。第二，權責發(fā)生制準確反映了政府實際持有資產(chǎn)的價值，政府投資與非現(xiàn)金資產(chǎn)也加入了核算，因此更能夠反映政府真實的資源狀況，加強資產(chǎn)的持續(xù)管理。第三，權責發(fā)生制對固定資產(chǎn)計提折舊，對發(fā)生的成本費用進行配比，通過成本與收益的關系對政府的績效進行考核評估，這有利于政府績效的內(nèi)部考核，也有利于社會公眾對其進行評價。第四，在權責發(fā)生制下所有的政府財務信息都能完整的披露，滿足財務報告使用者的需求，社會公眾也能更直觀地獲得其所需要的財政信息，發(fā)揮監(jiān)督作用，真正實現(xiàn)財政透明度的提高。最后，從全球范圍來看，政府會計采用權責發(fā)生制已是趨勢，而中國作為經(jīng)濟全球化的一員，更應順應這種潮流，積極參與國際競爭，做到根據(jù)國情與國際趨同，提升我國政府會計的國際地位。

可見，權責發(fā)生制在多個方面都優(yōu)于收付實現(xiàn)制，彌補了其不少的缺陷，改革的必要性由此突顯，從而應當尋求從收付實現(xiàn)制過渡到權責發(fā)生制的改革方式。

二、改革模式的合理選擇

鑒于國外改革成功經(jīng)驗，結合我國自身政治管理水平、經(jīng)濟發(fā)展情況以及人員技術水平等因素，加之目前我國尚處于經(jīng)濟體制轉型期，關于政府會計的法律體系還不完善，政府會計準則尚未制定，高素質會計人員也較為缺乏，技術水平依然有待提高，以上種種影響因素使得我國政府會計核算基礎的改革做不到一蹴而就，而應當走循序漸進的道路，分三個階段，以“階梯式”的方式逐步進行改革。

第一階段由收付實現(xiàn)制到修正的收付實現(xiàn)制，第二階段再到修正的權責發(fā)生制，最后一個階段過渡到完全的權責發(fā)生制。這樣既無需一次性耗費巨額改革成本，也給各部門一個緩沖的時間來適應新的政府會計核算基礎的模式。在不斷的改革路途中，應當及時發(fā)現(xiàn)問題與改善方案，從易到難，逐步對政府會計核算基礎的內(nèi)容進行改進，一步步過渡到權責發(fā)生制模式，建立起完善的會計體系，走一條符合我國國情的中國特色的“階梯式”改革道路。

另外，考慮到企業(yè)會計在發(fā)展、變革、實踐經(jīng)驗等方面都優(yōu)先于政府會計，并且鑒于企業(yè)會計與政府會計在會計功能、財務報告目標等諸多方面有相互融通之處，因此在改革時可以適當借鑒企業(yè)會計的經(jīng)驗。

從改革的范圍這個角度來說，可以先部分試點再逐步擴大，也是走一種“階梯式”道路。一是改革的地區(qū)，可先由經(jīng)濟較為發(fā)達的地區(qū)開始試點改革，等條件成熟后再擴大到其他地區(qū)。二是改革部門，可先在個別部門進行試點，在取得成功后，再向整個政府推行。三是改革的科目，可先從重點會計科目進行權責發(fā)生制的試點改革，比如從關系到大眾利益、社會公眾關心的幾個科目開始，而確認和計量困難的科目可暫緩改革。

（一）第一階段：采用修正的收付實現(xiàn)制

從當前的情況來看，我國已部分接受了修正的收付實現(xiàn)制。在《財政總預算會計制度》暫行補充規(guī)定中指明，財政總預算的會計核算主要采用收付實現(xiàn)制，但中央財政總預算會計的四種個別事項可以采用權責發(fā)生制。因此權責發(fā)生制引進的程度還較低，逐步開始采用修正的收付實現(xiàn)制，更多地關注非現(xiàn)金的交易和事項，豐富財務報表的內(nèi)容，建立起一套更加完善的會計信息系統(tǒng)，以協(xié)助政府部門發(fā)揮作用、加強監(jiān)督與管理。修正的收付實現(xiàn)制下，對于大部分的項目依然采用收付實現(xiàn)制，而對于某些特定項目則以權責發(fā)生制來核算，也就是那些在年末后短時期內(nèi)會導致現(xiàn)金收入或付出的交易或事項的信息，需要在當年財務報表中予以反映。該基礎下，除了對收付實現(xiàn)制下本該揭示的項目予以揭示，還可能要對可能發(fā)生的現(xiàn)金收入或付出予以揭示。這樣，即便沒有記作當期的資產(chǎn)或負債，應收、應付款項等內(nèi)容還是可以在當期財務報告中反映出來。在該基礎下的常見做法是在年度報告結束后，讓賬簿繼續(xù)在某一特定延長期內(nèi)保持未結狀態(tài)。主要對象是對應計項目即應收未收、應付未付項目的確認與記錄，這樣反映的政府財務狀況更加接近事實，也更能體現(xiàn)現(xiàn)金需求與籌資需求，確認了近期的負債，適當降低了財政風險。但由于還是沒能對延長期以外的應計事項予以確認，政府真實的財務狀況、成本信息等還是未能全面反映，但至少可以彌補當前的一些缺陷，同時也為后續(xù)的改革打好基礎。

（二）第二階段：采用修正的權責發(fā)生制

在改革的下一個階段，則由修正的收付實現(xiàn)制繼續(xù)向修正的權責發(fā)生制轉變。修正的權責發(fā)生制，即對于大部分項目采用權責發(fā)生制，但對某些特殊業(yè)務仍采用收付實現(xiàn)制。這些特殊業(yè)務一般是核算較為困難或意義不大的資產(chǎn)、負債，比如基礎設施資產(chǎn)、國防資產(chǎn)等在取得或建造時記為費用，而其他的固定資產(chǎn)則進行資本化處理并計提折舊；除了諸如養(yǎng)老金負債等暫不予以確認外，其他多數(shù)負債，包括符合條件的或有負責則以權責發(fā)生制來核算。另外，金融資產(chǎn)與金融負債也得以確認。修正的權責發(fā)生制進一步彌補了收付實現(xiàn)制的不足，但改革耗費的成本不及完全的權責發(fā)生制，這算是它的一個優(yōu)勢。在該基礎下，大部分的會計交易與事項都能予以確認和計量，這比修正的收付實現(xiàn)制的確認范圍更加廣闊了，因此反映的財務狀況也愈加接近真實。但是由于對某些實物資產(chǎn)未予確認，其成本也未進行配比，這種模式仍無法準確提供政府的成本信息。

（三）第三階段：向完全的權責發(fā)生制過渡

在改革進程成熟之后，便可向完全的權責發(fā)生制的模式過渡。在該模式下，固定資產(chǎn)都計提折舊，這包括國有基礎設施等，基本所有的資產(chǎn)、負債等相關項目都在權責發(fā)生制的模式下得到確認。因此其反映出的政府財務狀況、運營績效等各種信息將最大程度地接近政府部門的真實水平。但此種模式實際上在運用中要求非常嚴格，大部分國家都較難達到運行此模式的條件。因此，也只有等到我國在前兩個階段的改革取得成效并具備繼續(xù)改革的條件時，才可進行最后向完全的權責發(fā)生制的改進。（作者單位：福州大學）

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