運(yùn)用分析程序查找審計(jì)線索的實(shí)踐

李 梅 上海鐵路局審計(jì)處

運(yùn)用分析程序查找審計(jì)線索的實(shí)踐

李 梅 上海鐵路局審計(jì)處

分析程序是內(nèi)部審計(jì)工作中經(jīng)常運(yùn)用的重要程序和方法，在審計(jì)實(shí)施過(guò)程中占有重要地位。結(jié)合工作中實(shí)際案例，闡述了如何運(yùn)用分析程序在內(nèi)部審計(jì)中查找審計(jì)問(wèn)題線索，提出了內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)中有效運(yùn)用分析程序應(yīng)注意的問(wèn)題。

分析程序；查找；審計(jì)；線索

1　分析程序的定義和作用

《中國(guó)內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則》（中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)公告2013年第1號(hào)）“第2109號(hào)內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則--分析程序”指出：“分析程序是指內(nèi)部審計(jì)人員通過(guò)分析和比較信息之間的關(guān)系或者計(jì)算相關(guān)的比率，以確定合理性，并發(fā)現(xiàn)潛在差異和漏洞的一種審計(jì)方法”。分析程序的基本原理是根據(jù)信息之間的內(nèi)在聯(lián)系來(lái)判斷信息的合理性，發(fā)現(xiàn)潛在差異和漏洞，調(diào)查被審計(jì)單位存在的異常波動(dòng)和差異，以發(fā)現(xiàn)可能存在的錯(cuò)誤或舞弊。

分析程序是查找審計(jì)問(wèn)題的有效方法，合理使用分析程序，在發(fā)現(xiàn)審計(jì)疑點(diǎn)，查找審計(jì)問(wèn)題線索方面具有重大作用。美國(guó)著名期刊《會(huì)計(jì)評(píng)論》刊發(fā)的一篇文章指出，通過(guò)對(duì)281項(xiàng)錯(cuò)報(bào)分析，發(fā)現(xiàn)采用分析程序可以查出所有錯(cuò)報(bào)的45.6%、82項(xiàng)重大錯(cuò)報(bào)的54.9%和非常重大錯(cuò)報(bào)的69%。在審計(jì)實(shí)施的不同階段，使用分析程序均可以有助于審計(jì)目的的實(shí)現(xiàn)，如：在審計(jì)計(jì)劃階段，執(zhí)行分析程序以了解被審計(jì)事項(xiàng)的基本情況，確定審計(jì)重點(diǎn)；在審計(jì)實(shí)施階段，運(yùn)用分析程序?qū)I(yè)務(wù)活動(dòng)、內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理進(jìn)行審查，以獲取審計(jì)證據(jù)；在審計(jì)終結(jié)階段，根據(jù)需要利用分析程序以驗(yàn)證其他審計(jì)程序所得結(jié)論的合理性，以保證審計(jì)質(zhì)量。

2　分析程序的內(nèi)容和使用方法

（1）分析程序的基本內(nèi)容。分析程序一般包括下列基本內(nèi)容：將當(dāng)期信息與歷史信息相比較，分析其波動(dòng)情況及發(fā)展趨勢(shì)；將當(dāng)期信息與預(yù)測(cè)、計(jì)劃或者預(yù)算信息相比較，并作差異分析；將當(dāng)期信息與內(nèi)部審計(jì)人員預(yù)期信息相比較，分析差異；將被審計(jì)單位信息與組織其他部門類似信息相比較，分析差異；將被審計(jì)單位信息與行業(yè)相關(guān)信息相比較，分析差異；對(duì)財(cái)務(wù)信息與非財(cái)務(wù)信息之間的關(guān)系、比率的計(jì)算與分析；對(duì)重要信息內(nèi)部組成因素的關(guān)系、比率的計(jì)算與分析。

（2）分析程序的具體方法。在實(shí)務(wù)中，分析程序的具體方法主要有：比較分析、比率分析、結(jié)構(gòu)分析、趨勢(shì)分析、回歸分析等傳統(tǒng)方法，除此之外，分析程序還廣泛地運(yùn)用合理性測(cè)試法、時(shí)間序列預(yù)測(cè)模型分析和財(cái)務(wù)模型分析等方法。內(nèi)部審計(jì)人員可以根據(jù)審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)事項(xiàng)特點(diǎn)，對(duì)癥下藥，單獨(dú)或者綜合運(yùn)用不同的分析方法，查找差異，發(fā)現(xiàn)審計(jì)問(wèn)題。一般完整的分析程序有以下幾個(gè)步驟：了解被審計(jì)單位及其環(huán)境；識(shí)別需要運(yùn)用分析程序的信息；確定期望值；確定可接受的差異額；識(shí)別需要進(jìn)一步調(diào)查的差異；調(diào)查異常數(shù)據(jù)關(guān)系或波動(dòng)；評(píng)估分析程序的結(jié)果。按合理的步驟執(zhí)行分析程序，有助于提高分析程序的效率和效果。

3　分析程序在查找審計(jì)問(wèn)題中具體運(yùn)用

結(jié)合筆者所在某大型國(guó)有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)工作的實(shí)際案例，從以下幾個(gè)方面介紹分析程序查找審計(jì)問(wèn)題線索的具體運(yùn)用。

（1）通過(guò)分析同類信息，發(fā)現(xiàn)差異，查找審計(jì)問(wèn)題線索。如在對(duì)B建筑公司的年度經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)審計(jì)項(xiàng)目中，在沒(méi)有同行業(yè)數(shù)據(jù)作參考情況下，通過(guò)分析比較該公司承建的同類工程項(xiàng)目每平方米造價(jià)，發(fā)現(xiàn)B建筑公司其中承建的一處綜合生產(chǎn)辦公樓每平米造價(jià)是同期承建的另一綜合樓工程每平米造價(jià)2.5倍，在排除綜合樓結(jié)構(gòu)、人工材料市場(chǎng)價(jià)格等差異后，識(shí)別為異常差異和項(xiàng)目，存在生產(chǎn)綜合樓工程成本虛高風(fēng)險(xiǎn)。后經(jīng)組織專項(xiàng)審計(jì)發(fā)現(xiàn)，該工程存在管理失職、工程決算高估冒算等問(wèn)題，審計(jì)后挽回經(jīng)濟(jì)損失近280萬(wàn)元。

（2）通過(guò)與預(yù)算信息比較分析，發(fā)現(xiàn)差異，查找審計(jì)問(wèn)題線索。如在對(duì)所屬C電力施工公司進(jìn)行年度經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)審計(jì)中了解到，該公司在承接電力線路遷改工程項(xiàng)目后，組織技術(shù)和施工部門進(jìn)行現(xiàn)場(chǎng)勘測(cè)交底，隨后根據(jù)現(xiàn)場(chǎng)情況編制二次工程施工預(yù)算，二次工程施工預(yù)算作為公司內(nèi)部工程成本控制考核指標(biāo)，能真實(shí)地反映工程成本的人工、材料和機(jī)械費(fèi)支出情況。因此在審查某工程項(xiàng)目成本的真實(shí)性時(shí)，利用技術(shù)部門編制的二次工程施工預(yù)算對(duì)比分析相應(yīng)工程項(xiàng)目的實(shí)際成本組成，發(fā)現(xiàn)其中主材電力電纜實(shí)際用量是二次施工預(yù)算電力電纜用量的2倍及以上，差異金額達(dá)90萬(wàn)元，占總成本的26%，識(shí)別為異常差異，存在虛列主材風(fēng)險(xiǎn)。通過(guò)詢問(wèn)施工部門、材料部門和現(xiàn)場(chǎng)查看，為多領(lǐng)用工程材料，形成賬外材料，作為意外故障搶修備用。

（3）通過(guò)分析比較財(cái)務(wù)信息與非財(cái)務(wù)信息，發(fā)現(xiàn)差異，查找審計(jì)問(wèn)題線索。如對(duì)所屬D廣告公司進(jìn)行財(cái)務(wù)收支審計(jì)過(guò)程中，通過(guò)詢問(wèn)和查閱了解到該公司書刊經(jīng)營(yíng)方式為：將公司書刊經(jīng)營(yíng)資質(zhì)和場(chǎng)所委托給專業(yè)公司經(jīng)營(yíng)管理，雙方簽訂書刊經(jīng)營(yíng)合作協(xié)議，約定了收益分配方法和比例，采用保底租金和按銷售額提成兩者孰高的收益分配原則。在審查公司收支利情況時(shí)，發(fā)現(xiàn)年銷售收入小于年保底收入，再按月列出銷售收入，每月銷售收入均少于月保底收入，而結(jié)算收益小于保底租金。與經(jīng)營(yíng)合作協(xié)議比較，發(fā)現(xiàn)公司未按協(xié)議約定的采取保底租金或銷售額提成兩者孰高的收益分配原則進(jìn)行結(jié)算，合作經(jīng)營(yíng)2年零6個(gè)月來(lái)，比協(xié)議約定應(yīng)結(jié)算收益少122萬(wàn)元，識(shí)別為重大差異。經(jīng)與公司管理層和業(yè)務(wù)部門溝通確認(rèn)，公司因?qū)κ找娼Y(jié)算關(guān)鍵環(huán)節(jié)缺少必要的審核和監(jiān)督，致使公司少結(jié)算收益，審計(jì)后追回了少結(jié)算收益122萬(wàn)元。

（4）通過(guò)分析主要項(xiàng)目結(jié)構(gòu)組成，發(fā)現(xiàn)異常，查找審計(jì)問(wèn)題線索。如審計(jì)所屬E建筑公司總經(jīng)理任期經(jīng)營(yíng)責(zé)任審計(jì)項(xiàng)目時(shí)，通過(guò)財(cái)務(wù)信息了解該建筑公司營(yíng)業(yè)收入來(lái)源結(jié)構(gòu)，年?duì)I業(yè)收入主要結(jié)構(gòu)是房屋建筑物建設(shè)、維修收入及租賃收入，占營(yíng)業(yè)總收入的97.80%，其他收入占營(yíng)業(yè)總收入的2.20%。其他收入中有5萬(wàn)元來(lái)源于勞務(wù)收入，與該建筑公司經(jīng)營(yíng)范圍不符，而且對(duì)方單位是該公司的長(zhǎng)期建材供貨商，雙方也沒(méi)有簽訂有關(guān)勞務(wù)書面協(xié)議，綜合分析所取得的被審計(jì)單位信息，識(shí)別為異常項(xiàng)目。經(jīng)過(guò)及時(shí)地與公司相關(guān)部門人員談話、查看公司與該供貨商的業(yè)務(wù)和資金往來(lái)情況，實(shí)際情況是該建筑公司在兩年前以購(gòu)買工程材料名義，從建材供貨商處虛開(kāi)發(fā)票87萬(wàn)元，列入當(dāng)期工程成本，同時(shí)掛賬“應(yīng)付賬款”。兩年來(lái)，該建筑公司以支付材料款名義取得資金用于福利和消費(fèi)性支出，而剩余5萬(wàn)元以勞務(wù)費(fèi)名義交回公司財(cái)務(wù)，納入當(dāng)期營(yíng)業(yè)收入。

（5）通過(guò)分析不同來(lái)源信息，發(fā)現(xiàn)異常，查找審計(jì)問(wèn)題線索。如參加所屬F公司年度經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)審計(jì)，經(jīng)詢問(wèn)、查看相關(guān)經(jīng)濟(jì)合同，了解該公司從其直接控制的關(guān)聯(lián)方購(gòu)得設(shè)備維修配件材料，被審計(jì)年度，該公司與關(guān)聯(lián)方的“未提賬單”余額125.57萬(wàn)元，通過(guò)查看公司物資管理系統(tǒng)，所有收料均已發(fā)出用于設(shè)備維修。審計(jì)取得了其關(guān)聯(lián)方倉(cāng)庫(kù)銷售配件發(fā)料單及記錄卡片，將關(guān)聯(lián)方倉(cāng)庫(kù)配件發(fā)出量與該公司物資管理系統(tǒng)的配件購(gòu)進(jìn)量比較，在剔除配件收料單未錄入物資管理系統(tǒng)因素后，存在以虛購(gòu)維修配件，虛列維修材料成本，轉(zhuǎn)移公司利潤(rùn)補(bǔ)貼其關(guān)聯(lián)方問(wèn)題。

4　用好分析程序應(yīng)注意的事項(xiàng)

為了發(fā)揮分析程序應(yīng)有的效果，提高審計(jì)效率和質(zhì)量，具體運(yùn)用過(guò)程中，內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)關(guān)注以下三個(gè)方面∶

（1）必須做好分析前的資料收集準(zhǔn)備工作。審計(jì)人員必須根據(jù)自己的任務(wù)明確審計(jì)目標(biāo)，結(jié)合目標(biāo)對(duì)被審計(jì)單位及其環(huán)境進(jìn)行多方面了解，收集背景資料，為分析程序提供素材。主要有兩方面：一是收集被審計(jì)單位內(nèi)部產(chǎn)生的信息，有被審計(jì)單位基本情況，包括產(chǎn)權(quán)、治理、組織結(jié)構(gòu)、重要的規(guī)章制度和管理層的誠(chéng)信度，被審計(jì)期間的財(cái)務(wù)狀況和日常運(yùn)營(yíng)情況，被審計(jì)期間發(fā)生的重大事件，如重大的經(jīng)濟(jì)合同、經(jīng)濟(jì)擔(dān)保、投資和重大的事故等。二是收集與被審計(jì)單位相關(guān)的外部信息，如對(duì)被審計(jì)單位有重大影響的法律法規(guī)與會(huì)計(jì)政策的變化、市場(chǎng)供求變化，被審計(jì)單位所在行業(yè)特點(diǎn)、平均水平等。三是了解該單位已經(jīng)披露的問(wèn)題，如上年審計(jì)情況、重大的舉報(bào)線索及情報(bào)資料等。審計(jì)人員只有在獲得了上述相關(guān)信息，對(duì)被審計(jì)單位有了比較全面的認(rèn)識(shí)之后，才能對(duì)分析比較得出的數(shù)據(jù)或情形做出合理的職業(yè)判斷。

（2）更多地關(guān)注財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間的關(guān)系，找準(zhǔn)數(shù)據(jù)關(guān)系。目前，財(cái)務(wù)錯(cuò)誤和舞弊更加隱蔽，從財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)關(guān)系已很難發(fā)現(xiàn)審計(jì)問(wèn)題線索。而非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)息息相關(guān)，包括經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)信息、前瞻性信息、內(nèi)部控制信息等，與財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)相比，具有多樣性、廣泛性和前瞻性，有助于理解組織財(cái)務(wù)信息。因此面對(duì)復(fù)雜的審計(jì)環(huán)境和大量的數(shù)據(jù)資料，內(nèi)部審計(jì)人員本著遵循事物發(fā)展本來(lái)規(guī)律，透過(guò)紛繁復(fù)雜的表面現(xiàn)象，更多地關(guān)注財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在聯(lián)系，靈活地建立數(shù)據(jù)關(guān)系，幫助快速地發(fā)現(xiàn)審計(jì)問(wèn)題線索。

（3）合理地運(yùn)用職業(yè)判斷，根據(jù)需要在審計(jì)過(guò)程中執(zhí)行分析程序。分析程序雖廣泛地被運(yùn)用于審計(jì)各個(gè)階段，但不是所有情況下都可以運(yùn)用或直接運(yùn)用，如內(nèi)部控制測(cè)試無(wú)需計(jì)算金額、比率或趨勢(shì)，不適合運(yùn)用分析程序；數(shù)據(jù)間不存在預(yù)期穩(wěn)定的關(guān)系時(shí)，無(wú)法采用分析程序；當(dāng)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較高、內(nèi)部控制制度又很薄弱情況下，則不宜運(yùn)用分析程序或不應(yīng)過(guò)多依賴分析程序的結(jié)果；當(dāng)被審計(jì)事項(xiàng)的重要時(shí)，不能僅依賴分析程序的結(jié)果得出審計(jì)結(jié)論，需要通過(guò)其他審計(jì)程序收集直接證據(jù)來(lái)論證結(jié)論；而且分析結(jié)果帶有較大的不確定性，分析程序得出了異常數(shù)據(jù)關(guān)系，并不一定表明被審計(jì)單位存在錯(cuò)弊，即使數(shù)據(jù)關(guān)系都正常，也不能以此說(shuō)明被審計(jì)單位業(yè)務(wù)活動(dòng)是合法和公允的，這需要保審計(jì)人員持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，多渠道查證核實(shí)，提高分析程序結(jié)果的可依賴程度。

總之，分析程序是發(fā)現(xiàn)重大差異查找審計(jì)問(wèn)題線索的一種高效率、低成本的重要審計(jì)方法。在審計(jì)實(shí)務(wù)中，分析程序運(yùn)用得當(dāng)，將能夠在很大程度上幫助內(nèi)部審計(jì)人員把握重點(diǎn)，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，保證審計(jì)質(zhì)量，從而高質(zhì)高效地完成審計(jì)任務(wù)。

責(zé)任編輯：萬(wàn)寶安 張雪磊

來(lái)稿日期：2016-05-18