資本市場(chǎng)虛假審計(jì)報(bào)告民事責(zé)任問(wèn)題研究

萬(wàn)里霜

摘 要：虛假審計(jì)報(bào)告事件在我國(guó)屢屢發(fā)生，而在實(shí)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師幾乎不會(huì)因之作出民事賠償。這種情況嚴(yán)重限制了注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展。分析我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任法律制度的特點(diǎn)及審計(jì)民事索賠程序，探討其所涉及的注冊(cè)會(huì)計(jì)師過(guò)錯(cuò)認(rèn)定、審計(jì)報(bào)告使用者的范圍及民事責(zé)任的內(nèi)容、注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)承擔(dān)的民事責(zé)任程度等關(guān)鍵問(wèn)題。在已有研究的基礎(chǔ)上，對(duì)推定過(guò)錯(cuò)原則的適用性、區(qū)分審計(jì)報(bào)告使用者的類(lèi)型以分別確定違約責(zé)任和侵權(quán)責(zé)任，以及分別追究被審計(jì)單位和注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任等問(wèn)題進(jìn)行了研究。

關(guān)鍵詞： 注冊(cè)會(huì)計(jì)師；虛假審計(jì)報(bào)告；民事責(zé)任；年報(bào)審計(jì)；資本市場(chǎng)

中圖分類(lèi)號(hào)：F239.43 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼： A文章編號(hào)：1003-7217（2016）02-0139-06

一、研究背景：注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任承擔(dān)情況

注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)虛假驗(yàn)資報(bào)告的民事責(zé)任承擔(dān)，曾經(jīng)在1996～1998年間達(dá)到一個(gè)高峰，結(jié)果導(dǎo)致一些會(huì)計(jì)師事務(wù)所因賠償金額過(guò)高而破產(chǎn)，引致了審計(jì)界的大量關(guān)注和質(zhì)疑[1]；崔勇[2]。其后，隨著最高人民法院《關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所為企業(yè)出具虛假驗(yàn)資證明應(yīng)如何承擔(dān)責(zé)任的批復(fù)》（1998）13號(hào)文的發(fā)布，以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師驗(yàn)資報(bào)告的改進(jìn)、驗(yàn)資業(yè)務(wù)在經(jīng)濟(jì)生活中重要性下降等情況的變化，審計(jì)界與驗(yàn)資業(yè)務(wù)相關(guān)的賠償案例迅速減少。

時(shí)至今日，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的另一類(lèi)鑒證業(yè)務(wù)：財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)在我國(guó)已經(jīng)成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)的重要組成內(nèi)容。其中，資本市場(chǎng)的上市公司年報(bào)審計(jì)的影響面最為廣泛。在其30多年的發(fā)展過(guò)程中，上市公司虛假年報(bào)審計(jì)案從原野案、“新三案”①發(fā)展到銀廣廈案、黎明股份案，再?gòu)墓鹆旨?、夏新電子案發(fā)展到綠大地、新大地等案例，注冊(cè)會(huì)計(jì)師一次又一次地成為被審計(jì)單位財(cái)務(wù)造假的“幫兇”[3，4]。每一年度，財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、中注協(xié)等監(jiān)管部門(mén)均有發(fā)布與注冊(cè)會(huì)計(jì)師失職相關(guān)的檢查結(jié)果或行政處罰公告（見(jiàn)表1）。

迄今為止，我國(guó)資本市場(chǎng)上的投資者“成功”地追究了會(huì)計(jì)師事務(wù)所賠償責(zé)任的案例僅有藍(lán)田股份案、天一科技案及外高橋案案例。其中，外高橋案中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所因違約責(zé)任賠償了上市公司2000萬(wàn)元，因侵權(quán)責(zé)任賠償了投資者3500元；而在另兩個(gè)案例中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)的均為連帶賠償責(zé)任。

較多虛假審計(jì)報(bào)告事件，注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任承擔(dān)極為有限。這種情況導(dǎo)致的后果十分嚴(yán)重：其一，迫使更多的投資者在進(jìn)行投資決策時(shí)并不將審計(jì)意見(jiàn)和財(cái)務(wù)報(bào)表作為主要依據(jù)，從而進(jìn)一步加劇了我國(guó)資本市場(chǎng)的投機(jī)性。其二，審計(jì)價(jià)值難以實(shí)現(xiàn)。理論上，年報(bào)審計(jì)的價(jià)值可以體現(xiàn)維護(hù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序，促進(jìn)被審計(jì)單位提升經(jīng)營(yíng)管理有效性等。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師不承擔(dān)民事責(zé)任，則其工作將起到相反的效果，如擾亂市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序，幫助被審計(jì)單位內(nèi)部人掏空公司資產(chǎn)等。其三，客觀上使注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)成為一種資源浪費(fèi)，不僅浪費(fèi)注冊(cè)會(huì)計(jì)師資源，而且浪費(fèi)被審計(jì)單位的資源。其四，不利于審計(jì)質(zhì)量的提升，無(wú)法達(dá)到促進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師事業(yè)發(fā)展的目的。

為此，本文通過(guò)研究我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任法律體系的構(gòu)成內(nèi)容，以尋找注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任履行嚴(yán)重不足的原因。

二、文獻(xiàn)回顧：注冊(cè)會(huì)計(jì)師和審計(jì)報(bào)告使用者的利益保護(hù)之爭(zhēng)

綜觀已有的研究文獻(xiàn)，較多研究的目標(biāo)旨在保障注冊(cè)會(huì)計(jì)師權(quán)益。其研究?jī)?nèi)容圍繞在限定注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事責(zé)任范圍，或提出規(guī)避民事責(zé)任的建議之上。張蕊（2003）分析注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的性質(zhì)、歸責(zé)原則和舉證責(zé)任，提出注冊(cè)會(huì)計(jì)師抗辯其民事責(zé)任的可能事由[5]。趙保卿（2002）提出由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)尚處初步發(fā)展階段，事務(wù)所抗風(fēng)險(xiǎn)能力較弱，注冊(cè)會(huì)計(jì)師法中有必要對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師賠償責(zé)任進(jìn)行必要的上限限制，即增加對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師賠償責(zé)任的上限規(guī)定[6]。蔣堯明（2007）認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)充分利用司法解釋及相關(guān)的法律法規(guī)中的免責(zé)及共同侵權(quán)事由，把民事賠償責(zé)任限定在合理的范圍之內(nèi)[7]。張旺峰等（2006）提出在歸責(zé)原則上，應(yīng)當(dāng)參照民法中對(duì)瑕疵產(chǎn)品致害的歸責(zé)方法，采用嚴(yán)格責(zé)任原則；而在賠償問(wèn)題上，要充分考慮注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)行為的特殊性[8]。

近年來(lái)，面對(duì)民事訴訟實(shí)務(wù)中出現(xiàn)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師履責(zé)嚴(yán)重不足的情況，審計(jì)業(yè)界開(kāi)始重新審視相關(guān)民事責(zé)任制度體系的設(shè)計(jì)。研究者開(kāi)始探討是否應(yīng)當(dāng)增加追究注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的承擔(dān)，即更多地保護(hù)審計(jì)報(bào)告使用者（主要指投資者）的利益。收集事實(shí)數(shù)據(jù)時(shí)，較多研究者發(fā)現(xiàn)我國(guó)資本市場(chǎng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的追究呈現(xiàn)明顯的“重行政、輕民事”的特點(diǎn)，且行政處罰在事實(shí)上成為提起民事訴訟的前置條件。王兵等分析了2001～2009年被證監(jiān)會(huì)處罰的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，認(rèn)為證監(jiān)會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)師的處罰并不能顯著改進(jìn)審計(jì)質(zhì)量（2011）[9]。丁紅燕（2013）分析證監(jiān)會(huì)2006～2010年間的處罰公告，認(rèn)為雖然處罰程度有所加重，但相對(duì)于上市公司舞弊的金額以及審計(jì)師的審計(jì)收入來(lái)說(shuō)，還是較輕，起不到任何威懾作用[10]。戚少麗（2012）分析證監(jiān)會(huì)2001～2011年間的處罰公告，認(rèn)為證監(jiān)會(huì)監(jiān)管不及時(shí)、處罰不力[11]。鐘誠(chéng)元等（2010）[12]、孫曉梅等（2009）[13]、劉亞莉等（2006）[14]的研究有類(lèi)似的結(jié)論。

研究者對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的探討，是基于民事責(zé)任的追究對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的懲戒效應(yīng)這一前提。劉笑霞（2014）總結(jié)已有相關(guān)研究時(shí)，結(jié)論之一為“對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師正式的法律懲戒，無(wú)論是來(lái)自投資者的民事訴訟還是證券監(jiān)管部門(mén)或者行業(yè)自律組織的處罰，都會(huì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行為產(chǎn)生影響，并且，這種影響還具有擴(kuò)散效應(yīng) （示范效應(yīng) ）”[15]。然而，這種懲戒效應(yīng)的發(fā)揮，只有在民事責(zé)任法律體系真正能夠基于公平的原則，對(duì)各方的責(zé)任進(jìn)行合理的確定基礎(chǔ)之上。劉燕（2003）認(rèn)為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任歸根結(jié)底是一個(gè)資本市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)的公平與合理分配的問(wèn)題。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任并非一個(gè)會(huì)計(jì)職業(yè)制度建設(shè)中的附屬性的或邊緣性的問(wèn)題，而是直接關(guān)系到整個(gè)職業(yè)的生存空間[16]。李明輝（2004）在分析虛假財(cái)務(wù)報(bào)告民事責(zé)任主體時(shí)，將注冊(cè)會(huì)計(jì)師與上市公司、董事、控股股東、經(jīng)理、監(jiān)事等并列為民事責(zé)任主體，“如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有履行誠(chéng)信義務(wù)，在審計(jì)時(shí)沒(méi)有遵循職業(yè)規(guī)范并保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎，導(dǎo)致沒(méi)有發(fā)現(xiàn)應(yīng)發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)弊，甚至與管理當(dāng)局協(xié)同舞弊，出具不實(shí)審計(jì)報(bào)告，就違反了誠(chéng)信義務(wù)，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)法律責(zé)任”[17]。徐廣海（2014）分析了注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的歸責(zé)原則、免責(zé)抗辯事由、因果關(guān)系認(rèn)定原則、民事賠償責(zé)任、民事訴訟方式等方面存在的問(wèn)題，有針對(duì)性地提出完善建議[18]。三、對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事追責(zé)的法律程序

在注冊(cè)會(huì)計(jì)師年報(bào)審計(jì)30多年的發(fā)展過(guò)程中，我國(guó)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任相關(guān)的法律規(guī)范從無(wú)到有，基本形成了一個(gè)相對(duì)完善的體系。其中，主要相關(guān)法律規(guī)范如表2所示。

依據(jù)表2所列示法律規(guī)范中的相關(guān)條款，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的認(rèn)定程序及關(guān)鍵環(huán)節(jié)描述如圖1所示：

圖1中：

注冊(cè)會(huì)計(jì)師存在過(guò)錯(cuò)是對(duì)其追究民事責(zé)任的要件之一。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師的過(guò)錯(cuò)導(dǎo)致發(fā)布的虛假審計(jì)報(bào)告是對(duì)其追究民事責(zé)任的要件之二。

審計(jì)報(bào)告使用者遭受的經(jīng)濟(jì)損失與虛假審計(jì)報(bào)告之間的因果關(guān)系是對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師追究民事責(zé)任的要件之三。

只有在同時(shí)具備上述三個(gè)要件的情況下，審計(jì)報(bào)告使用者才能提起民事訴訟。

對(duì)審計(jì)報(bào)告使用者的損失，由被審計(jì)單位承擔(dān)全部的賠償責(zé)任。

對(duì)審計(jì)報(bào)告使用者的損失，如果被審計(jì)單位無(wú)力賠償全部或部分，由注冊(cè)會(huì)計(jì)師在責(zé)任范圍內(nèi)作補(bǔ)充賠償。

四、注冊(cè)會(huì)計(jì)師過(guò)錯(cuò)的認(rèn)定

注冊(cè)會(huì)計(jì)師存在過(guò)錯(cuò)是認(rèn)定其民事責(zé)任的第一個(gè)關(guān)鍵要件?！睹穹ā罚?987）第106條：“公民、法人違反合同或者不履行其他義務(wù)的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)民事責(zé)任。公民、法人由于過(guò)錯(cuò)分割國(guó)家的、集體的財(cái)產(chǎn)，侵害他人財(cái)產(chǎn)、人身的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)民事責(zé)任。沒(méi)有過(guò)錯(cuò)，但法律規(guī)定應(yīng)當(dāng)承擔(dān)民事責(zé)任的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)民事責(zé)任”。此項(xiàng)條款將民事責(zé)任的認(rèn)定分為“過(guò)錯(cuò)原則”和“無(wú)過(guò)錯(cuò)原則”。在“無(wú)過(guò)錯(cuò)原則”下，行為人只要給他人造成損失，不論其主觀上是否存在過(guò)錯(cuò)，均應(yīng)承擔(dān)責(zé)任。基于審計(jì)工作的性質(zhì)及其固有局限性，即使注冊(cè)會(huì)計(jì)師完全按照?qǐng)?zhí)業(yè)準(zhǔn)則工作，仍然存在不能發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位造假的可能性。因此，采用“過(guò)錯(cuò)原則”追究注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任得到廣泛的認(rèn)可?！蹲?cè)會(huì)計(jì)師法》（2014）第42條：“會(huì)計(jì)師事務(wù)所違反本法規(guī)定，給委托人其他利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)賠償責(zé)任”，適用了“過(guò)錯(cuò)原則”。

“過(guò)錯(cuò)原則”分為“普通過(guò)錯(cuò)原則”和“推定過(guò)錯(cuò)原則”。兩者區(qū)別在于舉證責(zé)任的承擔(dān)者?！捌胀ㄟ^(guò)錯(cuò)責(zé)任”下，實(shí)行“誰(shuí)主張誰(shuí)舉證”；“推定過(guò)錯(cuò)責(zé)任”在舉證責(zé)任上要求由被告來(lái)證明自己沒(méi)有過(guò)錯(cuò)，免除受害人證明侵權(quán)行為人有過(guò)錯(cuò)的舉證責(zé)任。《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》未明確指明在民事責(zé)任判定上究竟采用何種過(guò)錯(cuò)原則，而《公司法》（2014）②、《證券法》（2014）③的相關(guān)條款中均明確要求由注冊(cè)會(huì)計(jì)師“證明自已沒(méi)有過(guò)錯(cuò)”，屬于“推定過(guò)錯(cuò)原則”的表述。

然而，在資本市場(chǎng)關(guān)于年報(bào)審計(jì)的民事訴訟中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否存在“過(guò)錯(cuò)”，并非由注冊(cè)會(huì)計(jì)師作自我證明，而是由證券監(jiān)管部門(mén)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行政處罰作為證據(jù)。換言之，審計(jì)報(bào)告使用者只有在財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)或其它行政監(jiān)管部門(mén)公開(kāi)發(fā)布了針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行政處罰決定后，才“獲得”注冊(cè)會(huì)計(jì)師存在“過(guò)錯(cuò)”的證據(jù)，才有權(quán)發(fā)起民事訴訟。在與資本市場(chǎng)有關(guān)的民事糾紛中，證券監(jiān)管部門(mén)的處罰已經(jīng)成為一個(gè)“前置條件”，在沒(méi)有證監(jiān)會(huì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的處罰公告的情況下，法院并不接受對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師提起的民事訴訟。

筆者認(rèn)為《公司法》、《證券法》中所確定的“推定過(guò)錯(cuò)原則”適用于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事追責(zé)。行政處罰或刑事處罰可以直接確定注冊(cè)會(huì)計(jì)師“過(guò)錯(cuò)”的存在，而如果被告能夠提交其他能夠“合理懷疑”財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)存在造假行為證據(jù)，而相應(yīng)的審計(jì)報(bào)告并未能揭露問(wèn)題時(shí)，法庭應(yīng)予以立案，即采用“推定過(guò)錯(cuò)原則”，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師作自我舉證。例如，被審計(jì)單位財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)中存在明顯的錯(cuò)誤；被審計(jì)單位無(wú)法解釋外部分析師對(duì)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的質(zhì)疑；被審計(jì)單位新管理層披露前屆管理層的造假行為；被審計(jì)單位向不同部門(mén)或單位提交的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)有較大出處或自相矛盾等。

五、注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)民事責(zé)任的對(duì)象：審計(jì)報(bào)告的使用者

審計(jì)報(bào)告使用者的范圍是一個(gè)可變量。為了提升職業(yè)地位，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)強(qiáng)調(diào)審計(jì)服務(wù)對(duì)委托人之外的第三人，例如潛在投資者、債權(quán)人、社區(qū)、員工、政府監(jiān)管部門(mén)等，甚至對(duì)整個(gè)社會(huì)所具有的價(jià)值。然而，在面臨法律責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師則強(qiáng)調(diào)對(duì)第三人承擔(dān)責(zé)任是有限的?，F(xiàn)有文獻(xiàn)在分析此問(wèn)題時(shí)，較多地分為“對(duì)委托人的責(zé)任”和“對(duì)第三人的責(zé)任”兩個(gè)方面研究。其中，“對(duì)委托人的責(zé)任”可分為“違約責(zé)任”和“侵權(quán)責(zé)任”，“對(duì)第三人的責(zé)任”則屬于“侵權(quán)責(zé)任”。筆者認(rèn)為將注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任劃分為違約責(zé)任和侵權(quán)責(zé)任時(shí)，更能厘清問(wèn)題的實(shí)質(zhì)。（一）違約責(zé)任

根據(jù)審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)的約定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受委托人的委托，對(duì)被審計(jì)單位編制的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，理應(yīng)對(duì)“委托人”負(fù)責(zé)。此處所稱(chēng)的“委托人”，通常指財(cái)產(chǎn)的所有者。在上市公司審計(jì)中，“委托人”即為“全體股東”。這是一個(gè)抽象的概念。在證券市場(chǎng)上，股票按工作日交易，使得上市公司的“全體股東”是一個(gè)不斷變化的團(tuán)體?！叭w股東”究竟包括在被審計(jì)年度持過(guò)公司股權(quán)的股東，還是僅指被審計(jì)年度截止日那一天的股東，難以明確。通常將之籠統(tǒng)地理解為被審計(jì)年度的全體股東，其利益由“控股股東”或“實(shí)際控制人”所代表。 “全體股東”根據(jù)審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的索賠，是基于合同約定的條款而進(jìn)行，例如注冊(cè)會(huì)計(jì)師未按時(shí)按質(zhì)提交審計(jì)報(bào)告、未履行保密責(zé)任等，屬于違約責(zé)任。審計(jì)業(yè)務(wù)的特殊性，使審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)的內(nèi)容、樣式明顯不同于普通合同，建議基于《合同法》的要求，制定具體的法規(guī)予以規(guī)范。

（二）侵權(quán)責(zé)任

審計(jì)業(yè)務(wù)需對(duì)哪些經(jīng)濟(jì)主體承擔(dān)侵權(quán)的民事責(zé)任，尤其是除了“全體股東”之外的哪些“第三人”應(yīng)納入民事責(zé)任范圍，是審計(jì)理論界及實(shí)務(wù)界一直討論的問(wèn)題。王燁等（2010）[19]提出應(yīng)將審計(jì)侵權(quán)民事責(zé)任置于公司治理結(jié)構(gòu)的框架之下，合理設(shè)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師侵權(quán)責(zé)任的預(yù)防水平，尋求最小的預(yù)期社會(huì)成本，在注冊(cè)會(huì)計(jì)師、被審計(jì)單位及公眾投資者等利害關(guān)系人之間實(shí)現(xiàn)利益平衡。郭丹（2010）[20]回顧上世紀(jì)以來(lái)，英美等普通法系國(guó)家，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)第三人審計(jì)法律責(zé)任的擴(kuò)張與收縮過(guò)程，認(rèn)為“將注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)第三人的責(zé)任由‘合同責(zé)任向‘已知的第三人的侵權(quán)責(zé)任擴(kuò)張，再向‘可預(yù)見(jiàn)的第三人的侵權(quán)責(zé)任擴(kuò)張，是擴(kuò)大注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任范圍的社會(huì)時(shí)代潮流所需”。喻采平（2008）[21]建議在侵權(quán)法的框架下重建注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)第三人民事歸責(zé)原則。Chung等（2010）[22]比較了七個(gè)國(guó)家審計(jì)師的立法，發(fā)現(xiàn)隨著資本市場(chǎng)和審計(jì)業(yè)務(wù)的全球化，普通法系國(guó)家（包括美國(guó)、加拿大、英國(guó)、澳大利亞和新西蘭）已經(jīng)制訂了提升審計(jì)師責(zé)任的法律，大陸法系國(guó)家（包括德國(guó)和法國(guó)）則未進(jìn)行法律或監(jiān)管制度的變革。

在我國(guó)法律實(shí)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需承擔(dān)民事責(zé)任的第三方由《法釋2003》確定。該法律解釋意見(jiàn)中明確地將注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任對(duì)象確定為：對(duì)虛假陳述“具有民事索賠權(quán)的主體，是在虛假陳述實(shí)施日及以后，至揭露日或者更正日之前買(mǎi)入該證券的投資人”。從該項(xiàng)解釋意見(jiàn)的表述來(lái)看，它所確定的“索賠主體”，在虛假陳述日，即審計(jì)報(bào)告公布日，屬于潛在投資者，尚未成為被審計(jì)單位真正的股東，為“可預(yù)見(jiàn)的第三人”。那么，對(duì)于審計(jì)報(bào)告公布日之前的股東，尤其是委托年報(bào)審計(jì)業(yè)務(wù)的“全體股東”而言，如果他們至揭露日或更正日之前仍然持有被審計(jì)單位的股票（以下簡(jiǎn)稱(chēng)長(zhǎng)期股東），是否有資格成為“索賠主體”？性質(zhì)上，“長(zhǎng)期股東”屬于審計(jì)報(bào)告不僅屬于已知的審計(jì)報(bào)告使用者，而且其主體部分為“控股股東”或“實(shí)際控制人”，他們更加關(guān)注審計(jì)報(bào)告。審計(jì)報(bào)告是其作出繼續(xù)持有、出售、抵押或其它資本運(yùn)營(yíng)投資決策的重要依據(jù)，其權(quán)利理應(yīng)得到保障?，F(xiàn)有法律框架將這一部分利害關(guān)系人排除在侵權(quán)責(zé)任法律保障之外，不符合公平立法原則。此外，除了股東及潛在投資者之外的其它第三人的利益，也缺乏相應(yīng)的法律規(guī)范保障。

鑒此，在注冊(cè)會(huì)計(jì)師侵權(quán)責(zé)任問(wèn)題上，筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)從審計(jì)基本概念框架上對(duì)審計(jì)服務(wù)對(duì)象進(jìn)行重新思考，梳理各類(lèi)審計(jì)意見(jiàn)使用人的訴求，制定配套的利益保障機(jī)制。

六、賠償額度的計(jì)算：經(jīng)濟(jì)損失與虛假審計(jì)意見(jiàn)的因果關(guān)系

《法釋2003》規(guī)定投資人可以向虛假陳述人要求賠償其在證券交易中發(fā)生的實(shí)際損失④。投資人實(shí)際發(fā)生的損失金額包括投資差額損失及相關(guān)傭金和印花稅。計(jì)算投資者經(jīng)濟(jì)損失時(shí)包括了虛假陳述揭露或者更正后發(fā)生的證券價(jià)格下跌的全部，是將證券價(jià)格下跌的因素全部歸責(zé)于虛假陳述實(shí)施者⑤。

審計(jì)報(bào)告使用者如果因?yàn)樾刨?lài)了審計(jì)報(bào)告而作出了經(jīng)濟(jì)決策，繼而因?qū)徲?jì)報(bào)告的虛假而遭受了經(jīng)濟(jì)損失，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師需為其過(guò)錯(cuò)承擔(dān)侵權(quán)責(zé)任。這是對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師追究賠償責(zé)任的基本理由。然而，一個(gè)經(jīng)濟(jì)主體在作出經(jīng)濟(jì)決策時(shí)，并不僅僅只是考量審計(jì)信息。以股票投資者為例，在其進(jìn)行股票買(mǎi)賣(mài)之前，除了審計(jì)報(bào)告之外，通常需要綜合考量被審計(jì)單位財(cái)務(wù)信息本身、股票價(jià)格走勢(shì)、對(duì)公司發(fā)展?fàn)顩r的預(yù)期，股票市場(chǎng)的總體趨勢(shì)和市場(chǎng)信息，甚至市場(chǎng)小道消息等。此外，就投資者本身來(lái)看，其決策結(jié)果也是其個(gè)人資金條件、已知信息，以及風(fēng)險(xiǎn)偏好共同影響的結(jié)果。審計(jì)報(bào)告只是其作出投資決策時(shí)的考量因素之一。

因此，在界定經(jīng)濟(jì)損失與虛假審計(jì)報(bào)告的因果關(guān)系時(shí)，必須考慮審計(jì)報(bào)告僅為股票投資者作出經(jīng)濟(jì)決策的依據(jù)之一的實(shí)際情況。將投資人的全部經(jīng)濟(jì)損失作為計(jì)算注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事賠償額度的標(biāo)準(zhǔn)并不公平?！斗ㄡ?003》虛假陳述人包括上市公司、會(huì)計(jì)師事務(wù)所、律師事務(wù)所、資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)等專(zhuān)業(yè)中介服務(wù)機(jī)構(gòu)⑥。張旺峰等（2006）[8]認(rèn)為虛假審計(jì)意見(jiàn)對(duì)審計(jì)報(bào)告使用者的侵權(quán)屬于關(guān)聯(lián)侵權(quán)，即除了注冊(cè)會(huì)計(jì)師外，被審計(jì)單位、證券發(fā)行單位、其他中介機(jī)構(gòu)等都是致害人，且加害程度不同。在對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師追責(zé)時(shí)，應(yīng)考慮其他虛假信息的影響程度。同時(shí)，根據(jù)《侵權(quán)責(zé)任法》（2010）的第131條規(guī)定：“受害人對(duì)于損害的發(fā)生也有過(guò)錯(cuò)的，可以減輕侵害人的民事責(zé)任。”投資者本身也應(yīng)承擔(dān)一定的投資決策失誤的損失。

七、賠償額度的分擔(dān)：被審計(jì)單位的責(zé)任和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任

上述關(guān)于被審計(jì)單位與注冊(cè)會(huì)計(jì)師為共同侵害的分析并不意味著這兩者的責(zé)任存在先后次序。財(cái)務(wù)報(bào)表造假和審計(jì)報(bào)告造假行為的實(shí)施者分別為被審計(jì)單位和注冊(cè)會(huì)計(jì)師。注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則中，明確指明財(cái)務(wù)報(bào)告虛假陳述中被審計(jì)單位責(zé)任與注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任的不同。其中，被審計(jì)單位治理層和管理層對(duì)防止或發(fā)現(xiàn)舞弊負(fù)有主要責(zé)任；注冊(cè)會(huì)計(jì)師則有責(zé)任對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體是否不存在由于舞弊或錯(cuò)誤導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)獲取合理保證⑦。虛假審計(jì)報(bào)告的產(chǎn)生，可能因注冊(cè)會(huì)計(jì)師和被審計(jì)單位共謀而造成，也可能因注冊(cè)會(huì)計(jì)師專(zhuān)業(yè)勝任能力不足、為了降低審計(jì)成本而減少審計(jì)程序等因素而導(dǎo)致。它并非必定與被審計(jì)單位的管理層直接相關(guān)，與財(cái)務(wù)報(bào)表造假的性質(zhì)并不相同。

在近年來(lái)證監(jiān)會(huì)的處罰公告中，可以明顯看到注冊(cè)會(huì)計(jì)師在收集審計(jì)證據(jù)過(guò)程中存在的違法行為。《民法》及相關(guān)法律法規(guī)及《侵權(quán)責(zé)任法》均規(guī)定，二人以上共同侵權(quán)造成他人損害的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)連帶責(zé)任。連帶賠償責(zé)任分為普通連帶賠償責(zé)任、比例賠償責(zé)任和補(bǔ)充賠償責(zé)任等類(lèi)別?！豆痉ā?、《法釋2003》及《法釋2007》則將注冊(cè)會(huì)計(jì)師的賠償責(zé)任界定為“補(bǔ)充賠償責(zé)任”，規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師只需在被審計(jì)單位或出資人不足以賠償損失時(shí)，在其評(píng)估或者證明不實(shí)的金額范圍內(nèi)承擔(dān)賠償責(zé)任⑧。將注冊(cè)會(huì)計(jì)師的賠償責(zé)任置于被審計(jì)單位之后，混淆了財(cái)務(wù)報(bào)告虛假陳述和審計(jì)報(bào)告虛假陳述的概念。對(duì)審計(jì)報(bào)告而言，其真實(shí)性的惟一責(zé)任方應(yīng)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師未履行勤勉盡責(zé)義務(wù)，出具虛假的審計(jì)意見(jiàn)，理應(yīng)獨(dú)立承擔(dān)民事賠償責(zé)任，而不是與被審計(jì)單位分擔(dān)責(zé)任。

八、小結(jié)

對(duì)現(xiàn)有注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任法律法規(guī)的分析，發(fā)現(xiàn)：其一，現(xiàn)有法律制度框架存在明顯的內(nèi)容缺失。如缺少審計(jì)違約的具體追責(zé)辦法；缺少對(duì)被審計(jì)單位已知股東的利益保障機(jī)制；缺少對(duì)除潛在投資者之外其它第三人的利益保障機(jī)制等。其二，已制定的制度亟待完善。如對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師過(guò)錯(cuò)的舉證責(zé)任；注冊(cè)會(huì)計(jì)師賠償額度的計(jì)算；注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)單位賠償責(zé)任的分擔(dān)機(jī)制等。

上述問(wèn)題，直接導(dǎo)致實(shí)務(wù)中注冊(cè)會(huì)計(jì)師幾乎不需因虛假審計(jì)報(bào)告進(jìn)行民事賠償?shù)氖聦?shí)。對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)本身而言，在民事責(zé)任面前，需要真正從行業(yè)發(fā)展的角度去思考該項(xiàng)問(wèn)題，基于公平、合理的原則承擔(dān)民事責(zé)任，以此謀求在整個(gè)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行框架中的行業(yè)地位。

注釋?zhuān)?/p>

①“新三案”指瓊民源案、紅光實(shí)業(yè)案和東方鍋爐案。

②《公司法》（2014）第207條：“承擔(dān)資產(chǎn)評(píng)估、驗(yàn)資或者驗(yàn)證的機(jī)構(gòu)因出具的評(píng)估結(jié)果、驗(yàn)資或者驗(yàn)證證明不實(shí)，給公司債權(quán)人造成損失的，除能夠證明自己沒(méi)有過(guò)錯(cuò)的外，在其評(píng)估或者證明不實(shí)的金額范圍內(nèi)承擔(dān)賠償責(zé)任”。

③《證券法》（2014）第173條：“證券服務(wù)機(jī)構(gòu)為證券的發(fā)行、上市、交易等證券業(yè)務(wù)活動(dòng)制作、出具審計(jì)報(bào)告、資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告、財(cái)務(wù)顧問(wèn)報(bào)告、資信評(píng)級(jí)報(bào)告或者法律意見(jiàn)書(shū)等文件，應(yīng)當(dāng)勤勉盡責(zé)，對(duì)所依據(jù)的文件資料內(nèi)容的真實(shí)性、準(zhǔn)確性、完整性進(jìn)行核查和驗(yàn)證。其制作、出具的文件有虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或者重大遺漏，給他人造成損失的，應(yīng)當(dāng)與發(fā)行人、上市公司承擔(dān)連帶賠償責(zé)任，但是能夠證明自己沒(méi)有過(guò)錯(cuò)的除外”。

④參見(jiàn)《法釋2003》第7條。

⑤參見(jiàn)《法釋2003》第30條。

⑥參見(jiàn)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1101號(hào)——注冊(cè)會(huì)計(jì)師的總體目標(biāo)和審計(jì)工作的基本要求》。

⑦《法釋2007》第10條：“會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)與其過(guò)失程度相應(yīng)的賠償責(zé)任時(shí)，應(yīng)先由被審計(jì)單位賠償利害關(guān)系人的損失；對(duì)被審計(jì)單位、出資人的財(cái)產(chǎn)依法強(qiáng)制執(zhí)行后仍不足以賠償損失的，由會(huì)計(jì)師事務(wù)所在其不實(shí)審計(jì)金額范圍內(nèi)承擔(dān)相應(yīng)的賠償責(zé)任；會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)一個(gè)或者多個(gè)利害關(guān)系人承擔(dān)的賠償責(zé)任應(yīng)以不實(shí)審計(jì)金額為限。”

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（責(zé)任編輯：鐵 青）