漫談持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)

馬永義

摘要：我國(guó)2006年發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》（以下簡(jiǎn)稱“4號(hào)準(zhǔn)則”）第22條對(duì)“持有待售的固定資產(chǎn)”有所描述，但在實(shí)務(wù)中并未引起普遍的關(guān)注。然而，伴隨2014年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》（以下簡(jiǎn)稱“30號(hào)準(zhǔn)則”）的修訂與發(fā)布，持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)受到了人們的廣泛關(guān)注。本文擬對(duì)持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)予以梳理和剖析，以加深業(yè)界的理解并試圖澄清相應(yīng)的模糊性認(rèn)識(shí)與判斷。

關(guān)鍵詞：持有待售 固定資產(chǎn) 非流動(dòng)資產(chǎn)

一、與“持有待售”相關(guān)的文獻(xiàn)綜述

（一）2006版 “4號(hào)準(zhǔn)則”首次提出“持有待售”，且與“固定資產(chǎn)”相關(guān)聯(lián)

2006版“4號(hào)準(zhǔn)則”第22條規(guī)定：“企業(yè)持有待售的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)對(duì)其預(yù)計(jì)凈殘值進(jìn)行調(diào)整”，“持有待售”首次提出，且將“持有待售”與“固定資產(chǎn)”關(guān)聯(lián)在一起。筆者注意到，在我國(guó)2006年發(fā)布企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系時(shí)，國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則中就存有《IFRS 5持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)和終止經(jīng)營(yíng)》，據(jù)財(cái)政部會(huì)計(jì)司介紹，按照實(shí)質(zhì)性趨同原則，我國(guó)當(dāng)時(shí)沒(méi)有單獨(dú)制定與IFRS 5相類似的具體準(zhǔn)則，而是將IFRS 5中的“持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)”納入到《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》、將“終止經(jīng)營(yíng)”納入到《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》來(lái)分別加以處理，并得到了國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則理事會(huì)的理解和認(rèn)可。

（二）《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解（2006）》（以下簡(jiǎn)稱“2006版講解”）對(duì)“持有待售的固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)凈殘值”的計(jì)算做出了具體規(guī)范

“2006版講解”中規(guī)定：“企業(yè)對(duì)于持有待售的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整其預(yù)計(jì)凈殘值，使該項(xiàng)固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值能夠反映其公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的金額，但不超過(guò)符合持有待售條件時(shí)該項(xiàng)固定資產(chǎn)的原賬面價(jià)值，原賬面價(jià)值高于預(yù)計(jì)凈殘值的差額，應(yīng)作為資產(chǎn)減值損失計(jì)入當(dāng)期損益?！?/p>

（三）《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第1號(hào)》（以下簡(jiǎn)稱“1號(hào)解釋”）將“持有待售”的關(guān)聯(lián)范圍擴(kuò)展到“其他非流動(dòng)資產(chǎn)”“持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)”

“1號(hào)解釋”除了“重申”“2006版講解”對(duì)持有待售的固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)凈殘值計(jì)算的相關(guān)規(guī)范外，對(duì)可以劃分為持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)的認(rèn)定條件做出了具體規(guī)定，并指出持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)包括單項(xiàng)資產(chǎn)和處置組。

（四）《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解（2008）》（以下簡(jiǎn)稱“2008版講解”）中，對(duì)“處置組”做出進(jìn)一步描述、明確持有待售的固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊、對(duì)不再符合持有待售條件時(shí)的會(huì)計(jì)處理也做出了原則性規(guī)定

“2008版講解”中指出：處置組通常是一組資產(chǎn)組、一個(gè)資產(chǎn)組或某個(gè)資產(chǎn)組中的一分部。如果處置組是一個(gè)資產(chǎn)組，并且按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》的規(guī)定將企業(yè)合并中取得的商譽(yù)分?jǐn)傊猎撡Y產(chǎn)組，或者該處置組是這種資產(chǎn)組中的一項(xiàng)經(jīng)營(yíng)，則該處置組應(yīng)當(dāng)包括企業(yè)合并中取得的商譽(yù)。

“2008版講解”進(jìn)一步明確：某項(xiàng)資產(chǎn)或處置組被劃歸為持有待售，但后來(lái)不再滿足持有待售的確認(rèn)條件，企業(yè)應(yīng)當(dāng)停止將其劃歸為持有待售，并對(duì)該情形下的會(huì)計(jì)處理做出了原則性規(guī)定。

（五）2014版“30號(hào)準(zhǔn)則”中，“持有待售”被確定為資產(chǎn)負(fù)債表上單列的項(xiàng)目，其重要性“驟然躥升”

2014版“30號(hào)準(zhǔn)則”第23條將“被劃分為持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)及被劃分為持有待售的處置組中的資產(chǎn)”以及“被劃分為持有待售的處置組中的負(fù)債”分別確定為資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)當(dāng)單獨(dú)列示的項(xiàng)目。“持有待售”的重要性引起業(yè)界的廣泛關(guān)注。 此外，2014版“30號(hào)準(zhǔn)則”承接上述相關(guān)規(guī)定，在第42條中對(duì)持有待售的確認(rèn)條件進(jìn)行了“重申”。

（六）《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》應(yīng)用指南（以下簡(jiǎn)稱“30號(hào)指南”）中，將持有待售定性為流動(dòng)性項(xiàng)目

“30號(hào)指南”在“持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)的列報(bào)”部分明確指出：“對(duì)于根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則劃分為持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)（比如固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資等）的列報(bào)，本準(zhǔn)則規(guī)定，被劃分為持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)歸類為流動(dòng)資產(chǎn)；本準(zhǔn)則同時(shí)還規(guī)定，被劃分為持有待售的非流動(dòng)負(fù)債應(yīng)當(dāng)歸類為流動(dòng)負(fù)債?！贝送?，“無(wú)論是被劃分為持有待售的單項(xiàng)非流動(dòng)資產(chǎn)還是處置組中的資產(chǎn)，都應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表的流動(dòng)資產(chǎn)部分單獨(dú)列報(bào)；類似地，被劃分為持有待售處置組中的與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)相關(guān)的負(fù)債應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表中的流動(dòng)負(fù)債部分單獨(dú)列示。

筆者認(rèn)為，此類規(guī)定與持有待售確認(rèn)條件中的“該項(xiàng)轉(zhuǎn)讓將在一年內(nèi)完成”的要求密切相關(guān)。如果因?yàn)閳?zhí)行此項(xiàng)規(guī)定對(duì)其流動(dòng)比率等類似指標(biāo)帶來(lái)較大的影響，實(shí)務(wù)中應(yīng)對(duì)其影響程度做出具體陳述和說(shuō)明，以便報(bào)表使用者合理做出相關(guān)判斷和決策。需要強(qiáng)調(diào)指出的是，持有待售不但屬于流動(dòng)性項(xiàng)目而且必須單獨(dú)列示。

二、對(duì)持有待售相關(guān)焦點(diǎn)問(wèn)題的深度剖析

首先，需要注意的是，“固定資產(chǎn)”只是會(huì)計(jì)領(lǐng)域的專用術(shù)語(yǔ)，且絕大多數(shù)固定資產(chǎn)均需計(jì)提折舊，計(jì)提折舊的方法要求呈現(xiàn)出系統(tǒng)性、持續(xù)性和一致性。由于折舊計(jì)提的結(jié)果最終要影響到企業(yè)的損益，因此通常會(huì)對(duì)管理層產(chǎn)生相應(yīng)的壓力。會(huì)計(jì)上對(duì)固定資產(chǎn)所確立的技術(shù)規(guī)范，無(wú)疑會(huì)對(duì)企業(yè)管理層的固定資產(chǎn)投資沖動(dòng)形成有效的遏制，在有些情況下固定資產(chǎn)折舊也成為了企業(yè)成本計(jì)算過(guò)程中“揮之不去的陰影”，甚至導(dǎo)致了成本計(jì)算過(guò)程中“倒擠折舊”現(xiàn)象的發(fā)生。

從技術(shù)層面而言，2006版“4號(hào)準(zhǔn)則”22條的“玄機(jī)”就在于“應(yīng)當(dāng)對(duì)其凈殘值進(jìn)行調(diào)整”，雖然當(dāng)時(shí)對(duì)凈殘值如何進(jìn)行調(diào)整尚無(wú)具體規(guī)定，但從理論上我們不難判定，某一時(shí)點(diǎn)凈殘值的計(jì)算是面向未來(lái)的概念，而未來(lái)具有無(wú)可爭(zhēng)辯的不確定性，某一時(shí)點(diǎn)凈殘值的計(jì)算也只能是一個(gè)估計(jì)數(shù)額，對(duì)其調(diào)整也存在一定的合理性。與固定資產(chǎn)折舊對(duì)企業(yè)成本計(jì)算所帶來(lái)的持續(xù)性的“揮之不去”的壓力相比較，“持有待售”無(wú)疑便于成為企業(yè)利潤(rùn)操控的“不二法寶”。

因此，需要注意兩點(diǎn)：第一，持有待售的固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊；第二，持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)的認(rèn)定條件。

承上所述，“持有待售的固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊”無(wú)疑使個(gè)別上市公司“興奮不已”。2006版“4號(hào)準(zhǔn)則”的第22條主要目的在于解決與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)性趨同問(wèn)題，該條的行文內(nèi)容過(guò)于簡(jiǎn)單凝練，這恰好就給“別有用心”的企業(yè)創(chuàng)造了機(jī)會(huì)。既然沒(méi)有“持有待售的固定資產(chǎn)”規(guī)定具體的確認(rèn)條件，“持有待售”也就成為了上市公司實(shí)施利潤(rùn)操控的“新路徑”，相關(guān)職能部門或（和）監(jiān)管部門自然必須從博弈角度設(shè)置技術(shù)性門檻來(lái)加以遏制，至此就導(dǎo)致了“1號(hào)解釋”中持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)認(rèn)定條件的“應(yīng)運(yùn)而生”。為加深讀者的理解，筆者對(duì)“1號(hào)解釋”所規(guī)定的持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)的認(rèn)定條件加以具體剖析：

認(rèn)定條件之一：“決議已經(jīng)做出”。

需要強(qiáng)調(diào)的是，持有待售的決議是由企業(yè)管理層做出的，絕非是由企業(yè)財(cái)務(wù)部門自主判定的，此舉是公司治理規(guī)則的必然要求。實(shí)務(wù)工作中，財(cái)務(wù)部門絕對(duì)不可以“越俎代庖”，實(shí)務(wù)界的同行們要具有“規(guī)則意識(shí)”，更要具有“自我保護(hù)”意識(shí)。但是，我們必須冷靜地意識(shí)到，如果上市公司管理層具有強(qiáng)烈的利潤(rùn)操縱動(dòng)機(jī)，跨越此項(xiàng)技術(shù)門檻也絕非“高不可攀”，所以還必須設(shè)置其他技術(shù)門檻來(lái)加以配合。

認(rèn)定條件之二：“協(xié)議已經(jīng)簽署”。

“決議已經(jīng)做出”屬于企業(yè)自身的主觀愿望，是確認(rèn)持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)的必要條件，而“協(xié)議已經(jīng)簽署”則屬于對(duì)企業(yè)的客觀要求，即企業(yè)必須找到了交易對(duì)手方且簽署了不可撤銷的轉(zhuǎn)讓協(xié)議。雖然“協(xié)議已經(jīng)簽署”較之“決議已經(jīng)做出”進(jìn)一步增加了企業(yè)實(shí)施利潤(rùn)操控的難度，但我們也不得不承認(rèn)，在現(xiàn)實(shí)環(huán)境下，要達(dá)到利潤(rùn)操縱的目的，簽署一份不可撤銷的轉(zhuǎn)讓協(xié)議也絕非“可望而不可及”，所以還必須進(jìn)一步設(shè)置其他技術(shù)門檻來(lái)加以約束。

認(rèn)定條件之三：“一年內(nèi)轉(zhuǎn)讓完畢”。

承上所述，從總體上而言，前兩項(xiàng)認(rèn)定條件企業(yè)可以“不費(fèi)吹灰之力”就隨意掌控，而“一年內(nèi)轉(zhuǎn)讓完畢”無(wú)疑具有真正的“殺傷力”，盡管企業(yè)通過(guò)“主觀努力”滿足了前兩項(xiàng)認(rèn)定條件，但是如果一年內(nèi)并沒(méi)有實(shí)際完成該轉(zhuǎn)讓行為，最終也不能被確認(rèn)為持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)。有財(cái)務(wù)人員認(rèn)為，在今年6月1日前滿足了“決議已經(jīng)做出”“協(xié)議已經(jīng)簽署”兩個(gè)條件，那么本年度下半年不計(jì)提折舊的行為是否合規(guī)呢？筆者認(rèn)為：雖然從表面上看，本年度下半年不計(jì)提折舊也并無(wú)不妥，但是如果在下一年度6月1日之前沒(méi)有完成實(shí)際的轉(zhuǎn)讓行為，那么本年度對(duì)“持有待售的固定資產(chǎn)”的認(rèn)定就將是違規(guī)的，本年度停止計(jì)提折舊的行為自然就將屬于“前期差錯(cuò)”，也必將依規(guī)加以相應(yīng)的更正處理。

但也有財(cái)務(wù)人員認(rèn)為：“企業(yè)真正想要的就是停止計(jì)提折舊，只要達(dá)到“曾經(jīng)滄?！敝康?，將來(lái)更正又有何妨？”筆者認(rèn)為：如果是上市公司，伴隨前期差錯(cuò)的更正，監(jiān)管部門必然要求該企業(yè)重新計(jì)算并披露上一年度的相關(guān)監(jiān)管指標(biāo)。而在我國(guó)目前對(duì)上市公司“依數(shù)定乾坤”的監(jiān)管規(guī)則下，監(jiān)管機(jī)構(gòu)也一定會(huì)秉承“秋后算賬”的原則來(lái)“判決”該企業(yè)的“命運(yùn)”。如果是非上市公司，伴隨前期差錯(cuò)的更正，也理應(yīng)引起企業(yè)股東們的警覺(jué)，并重新考量管理層前一年度的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。至于國(guó)有企業(yè)股東虛化的現(xiàn)象，國(guó)家層面正在通過(guò)國(guó)有資產(chǎn)管理體制改革來(lái)逐步設(shè)法加以解決，但對(duì)于“1號(hào)解釋”中“持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)”確認(rèn)條件的“技術(shù)功效”不應(yīng)存有任何懷疑。

總之，持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)設(shè)有嚴(yán)格的確認(rèn)條件，此舉是對(duì)企業(yè)正常運(yùn)營(yíng)過(guò)程中有可能發(fā)生的各項(xiàng)非流動(dòng)資產(chǎn)處置所界定的前置性條款，并借此來(lái)提高會(huì)計(jì)信息的可比性?！俺钟写邸辈豢赡芤膊粦?yīng)該輕而易舉地成為企業(yè)規(guī)避折舊計(jì)提的“通道”和利潤(rùn)操縱的“港灣”。

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