淺談同一控制下的吸收合并中被合并方涉稅事宜

張志鵬

摘要：本文通過對同一控制下的吸收合并中被合并方涉及增值稅、營業(yè)稅、企業(yè)所得稅、土地增值稅等稅種進行分析，并得出相關(guān)結(jié)論。

關(guān)鍵詞：同一控制 吸收合并 涉稅事宜

在企業(yè)發(fā)展壯大的過程中，大多數(shù)企業(yè)都不同程度選擇了多元化發(fā)展的公司戰(zhàn)略，所涉獵的行業(yè)越來越廣，為優(yōu)化資源配置，往往通過同一控制下的企業(yè)合并來實現(xiàn)業(yè)務板塊化、專業(yè)化。然而企業(yè)重組過程中往往面臨高昂的稅務成本，阻礙了企業(yè)之間的重組進程。為降低企業(yè)重組過程中的稅務成本，財政部及國家稅務局不斷推出企業(yè)重組相關(guān)的稅收優(yōu)惠政策，涉及增值稅、營業(yè)稅、土地增值稅、契稅、企業(yè)所得稅等多個稅種。本文將結(jié)合相關(guān)稅收優(yōu)惠政策討論同一控制下的吸收合并中被合并方的涉稅事宜。

一、各稅種分析

（一）營業(yè)稅及增值稅

為減輕參與重組企業(yè)的流轉(zhuǎn)稅負擔，國家稅務總局在發(fā)布了2011年13號、51號公告，其中13號公告對納稅人在資產(chǎn)重組中是否需要繳納增值稅進行了明確、51號公告對納稅人在資產(chǎn)重組中是否繳納營業(yè)稅進行了明確，公告指出重組在滿足特定條件的情況下，不征收營業(yè)稅及增值稅，即采用企業(yè)合并或者企業(yè)分立亦或者資產(chǎn)出售、資產(chǎn)置換等方式，將自己擁有的實物資產(chǎn)（全部或者部分）轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人，在轉(zhuǎn)讓過程中受讓方一并承受與實物資產(chǎn)相關(guān)的債權(quán)、債務并接受轉(zhuǎn)讓方轉(zhuǎn)移的勞動力，滿足上述條件的重組不屬于我國營業(yè)稅及增值稅規(guī)定的征收范圍。在受同一控制下的吸收合并中，被合并企業(yè)資產(chǎn)、負債整體并入合并方，且人員勞動關(guān)系一般由合并方承接，在這種情況下，營業(yè)稅、增值稅無需繳納。

（二）企業(yè)所得稅

企業(yè)所得稅在企業(yè)納稅活動中占有重要地位，相關(guān)規(guī)定復雜，稅收優(yōu)惠較多，具有很大的納稅籌劃空間。企業(yè)合并中更需要進行籌劃，以享受相關(guān)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策。為鼓勵企業(yè)重組，降低重組過程中被重組企業(yè)股東、被重組企業(yè)所得稅負擔，財政部、國家稅務總局聯(lián)合印發(fā)了關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知，即財稅2009年59號文，通知對特殊稅務重組需要符合的條件進行了規(guī)定，此后國務院下發(fā)2014年14號文，財政部、國家稅務總局聯(lián)合下發(fā)2014年109號文，國家稅務總局下發(fā)2015年第40號、48號公告，對進一步優(yōu)化企業(yè)兼并重組市場環(huán)境及適用特殊稅務重組做了更為細致的規(guī)定。企業(yè)合并在同時滿足商業(yè)目的合理，主觀上不以尋求納稅金額上減少、免除或者在納稅時間上推遲繳納稅款作為重組的主要目的；購買的被合并企業(yè)的股權(quán)比例達到50%以上；在重組后連續(xù)12個月內(nèi)延續(xù)重組資產(chǎn)原實質(zhì)性經(jīng)營活動；被合并企業(yè)原主要股東在企業(yè)重組中取得股權(quán)支付需滿足一定期限的鎖定期，即在重組后12個月內(nèi)（為連續(xù)12個月），不得轉(zhuǎn)讓其在重組中所取得的合并方支付的股權(quán)；重組交易對價中涉及股權(quán)支付金額比率達到85%及以上以及同一控制下且不需要支付對價的企業(yè)合并，可以選擇按照特殊稅務重組處理，即被合并企業(yè)不按照清算進行清算所得數(shù)處理，被合并企業(yè)在合并中的所得稅事項由合并企業(yè)繼承。同一控制下的吸收合并在滿足相關(guān)特殊稅務重組條件且無需支付對價時，被合并企業(yè)將采取特殊稅務重組處理。

（三）土地增值稅

財政部、國家稅務總局聯(lián)合印發(fā)財稅2015年5號文，對有關(guān)企業(yè)合并中是否繳納土地增值稅進行了規(guī)定，文件指出企業(yè)可通過兩種方式，一是按照有關(guān)法律的規(guī)定，二是通過相關(guān)合同進行約定，將兩個及以上的企業(yè)合并成為一個企業(yè)，企業(yè)合并完成后，在原企業(yè)的投資主體存續(xù)未滅失的情況下，對原企業(yè)將土地使用權(quán)、房屋產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移、變更到合并后的企業(yè)，應繳納土地增值稅但屬于暫不征情形。該政策不適用于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)。在同一控制下的吸收合并中，因合并前后合并方、被合并方（針對非房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)）均受同一企業(yè)或相同對方控制，其投資主體存續(xù)，滿足相關(guān)稅務要求，因此對被合并方企業(yè)轉(zhuǎn)移土地使用權(quán)、房屋權(quán)屬的行為不征收土地增值稅。

（四）契稅

契稅是特定財產(chǎn)（即我們通常所說的房地產(chǎn)等）所有權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移時向產(chǎn)權(quán)承受人征收的一種財產(chǎn)稅。在同一控制下的吸收合并中，合并方為相關(guān)產(chǎn)權(quán)的承受人，故被合并方無需繳納契稅。

二、結(jié)束語

綜上分析，本文認為在滿足相關(guān)稅務規(guī)定時，同一控制下的吸收合并中被合并方（非房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)）在稅務處理上具有以下優(yōu)勢：

（1）流轉(zhuǎn)稅中的營業(yè)稅、增值稅無需繳納；

（2）因契稅僅僅對產(chǎn)權(quán)受讓人征收，故被合并方無需繳納。

（3）土地增值稅，暫不征收；

（4）在滿足特殊稅務重組的情況下，企業(yè)所得稅適用特殊稅務處理。

參考文獻：

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