或有事項的會計準(zhǔn)則概念框架探析

■//馬旋靈

或有事項的會計準(zhǔn)則概念框架探析

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我國或有事項逐漸成為監(jiān)管重點，會計準(zhǔn)則概念框架亟需厘清。文章介紹或有事項的理論基礎(chǔ)、準(zhǔn)則發(fā)展，討論現(xiàn)有準(zhǔn)則概念框架及預(yù)計負(fù)債識別、會計計量標(biāo)準(zhǔn)、信用風(fēng)險考量、或有資產(chǎn)確認(rèn)的問題，提出樹立不確定性意識、提高可操作水平、建立可控制的治理的建議。

或有事項會計準(zhǔn)則概念框架

中國證券監(jiān)督管理委員會于2015年10月23日發(fā)布的《2014年上市公司年報會計監(jiān)管報告》中多次提到或有事項問題：或有事項中的背書票據(jù)披露與票據(jù)附注不一致、或有合并對價的確認(rèn)與計量口徑不一致、內(nèi)退福利預(yù)計負(fù)債補(bǔ)提作會計政策變更而非會計差錯更正處理?；蛴惺马椬鳛闀嬏幚黼y點日漸成為外部監(jiān)管重點，其概念框架亟需厘清。

一、理論基礎(chǔ)

（一）不確定性問題

美國經(jīng)濟(jì)學(xué)家富蘭克·H·奈特（Frank H.Knight）于1921年在其著作《風(fēng)險、不確定性和利潤 （Risk，Uncertainty and Profit）》中提出經(jīng)濟(jì)學(xué)不確定性問題。美國會計學(xué)家威廉·安德魯·佩頓（William Andrew Paton）于1922年在其著作《會計理論（Accounting Theory）》中提出會計不確定性概念，即會計假設(shè)的基礎(chǔ)。隨著美國經(jīng)濟(jì)學(xué)家肯尼斯·約瑟夫·阿羅（Kenneth Joseph Arrow）因其不確定性經(jīng)濟(jì)學(xué)研究于1972年獲得諾貝爾經(jīng)濟(jì)學(xué)獎，不確定性問題在經(jīng)濟(jì)學(xué)各領(lǐng)域得到廣泛研究，會計學(xué)不確定性問題有所共識，即會計事項、計量、披露及管理層意圖的不確定性。我國學(xué)者林長泉于1997年在《不確定性與會計》一文中開始探討我國會計領(lǐng)域的不確定性問題；林斌于2000年在其著作《論不確定性會計》中系統(tǒng)闡述了我國不確定性會計處理，提出或有事項屬于中度不確定性會計問題。

（二）受托責(zé)任觀

美國會計學(xué)家井尻雄士（ljiri Yuji）于1975年在其著作《會計計量理論（Theory of Accounting Measurement）》提出了受托責(zé)任觀：受托責(zé)任實質(zhì)為產(chǎn)權(quán)責(zé)任，會計目標(biāo)是監(jiān)督受托責(zé)任的履行，會計計量采用歷史成本，會計信息應(yīng)準(zhǔn)確可靠?；蛴惺马椞峁┡c否對受托業(yè)績的計量甚至受托代理關(guān)系產(chǎn)生影響。因此，或有事項作為與企業(yè)經(jīng)營管理責(zé)任和資源使用效率密切相關(guān)的會計事項，應(yīng)在會計處理中得到相應(yīng)體現(xiàn)。

（三）決策有用觀

美國會計學(xué)家喬治·J·斯托伯斯（George J.Staubus）于2000年在其著作《會計決策有用性理論（The decisionusefulness theory of accounting）》提出了決策有用觀：決策有用實質(zhì)為服務(wù)決策，會計目標(biāo)是提供決策有用的信息，會計計量采取多種計量方法擇優(yōu)，會計信息質(zhì)量多有用。或有事項提供與否對決策相關(guān)性及會計信息的有用性產(chǎn)生影響。因此，或有事項作為滿足信息使用者決策需求的重要會計事項，應(yīng)在會計處理中得到相應(yīng)體現(xiàn)。

二、準(zhǔn)則發(fā)展

國際會計準(zhǔn)則委員會 （International Accounting Standards Committee，IASC）于1978年10月發(fā)布《國際會計準(zhǔn)則第10號-資產(chǎn)負(fù)債表日后事項（IAS 10-Events After the Reporting Period）》中初步提出或有事項，于1998年6月發(fā)布《國際會計準(zhǔn)則第37號-準(zhǔn)備、或有負(fù)債和或有資產(chǎn)（IAS 37-Provisions，Contingent Liabilities and Contingent Assets）》。國際會計準(zhǔn)則理事會（International Accounting Standards Board，IASB）于2005年6月發(fā)布了對IAS 37的征求意見稿，有關(guān)修改內(nèi)容仍在IASB的非金融負(fù)債和折現(xiàn)率研究項目中。面對實務(wù)中的問題，國際財務(wù)報告解釋委員會（International Financial Reporting Interpretations Committee，IFRIC）及其后的國際財務(wù)報告準(zhǔn)則解釋委員會（IFRS Interpretations Committee）先后出具多份解釋：2004年5月《現(xiàn)有除役、復(fù)原及類似類似負(fù)債的變動（IFRIC 1 Changes inExistingDecommissioning，RestorationandSimilar Liabilities）》、2004年12月《對除役、復(fù)原及環(huán)境修復(fù)基金權(quán)益的權(quán)利（IFRIC 5 Rights to Interests Arising from Decommissioning，Restoration and Environmental Funds）》、2005年9月《參與特定市場所產(chǎn)生的負(fù)債-廢電機(jī)電子設(shè)備（IFRIC 6 Liabilities Arising from Participating in a Specific Market-Waste Electrical and Electronic Equipment）》、2008年11月《分配非現(xiàn)金資產(chǎn)予業(yè)主（IFRIC 17 Distributions of Non-cash Assets to Owners）》、2013年5月《稅費(fèi)（IFRIC 21 Levies）》。

美國會計程序委員會 （Committee on Accounting Procedure）于1958年4月在會計研究公報（Accounting research bulletins）第50號中提出或有事項。美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（Financial Accounting Standards Board，F(xiàn)ASB）于1975年3月發(fā)布《財務(wù)會計準(zhǔn)則公告第5號-或有事項會計（SFAS No.5-Accounting for Contingencies）》，并分別于1976年9月、1981年3月發(fā)布《解釋第14號-損失金額的合理估計（FASB Interpretation No.14-Reasonable Estimation of the Amount of a Loss）》、《解釋第34號-間接擔(dān)保他人債務(wù)的披露（FASB Interpretation No.34-Disclosure of Indirect Guarantees of Indebtedness of Others）》以解釋5號公告；于1981年3月發(fā)布《財務(wù)會計準(zhǔn)則公告第47號-長期債務(wù)的披露（SFAS No.47-Disclosure of Long-Term Obligations）》，規(guī)范債務(wù)承諾等或有事項；于2001年6月發(fā)布《財務(wù)會計準(zhǔn)則公告第143號-資產(chǎn)棄置義務(wù)會計（SFAS No.143-Accounting for Asset Retirement Obligations）》，規(guī)范棄置義務(wù)的或有事項，并于2005年3月發(fā)布《解釋第47號-有條件資產(chǎn)棄置義務(wù)會計（FASB Interpretation No.47-Accounting for Conditional Asset Retirement Obligations）》以解釋143號公告；于2002年6月發(fā)布《財務(wù)會計準(zhǔn)則公告第146號-與退出或處置交易成本有關(guān)的會計 （SFAS No.146-AccountingforCostsAssociatedwithExitorDisposal Activities）》，規(guī)范退出成本的或有事項。

英國會計準(zhǔn)則委員會（Accounting Standards Board）于1998年9月發(fā)布《財務(wù)報告準(zhǔn)則第12號-準(zhǔn)備、或有負(fù)債和或有資產(chǎn)（FRS 12-Provision，Contingent Liabilities and Contingent Assets）》，內(nèi)容趨同國際會計準(zhǔn)則。我國財政部于1993年成立或有事項和承諾會計準(zhǔn)則項目組，于1995年9月發(fā)布《企業(yè)會計準(zhǔn)則——或有事項和承諾（征求意見稿）》，于1996年12月完成《企業(yè)會計準(zhǔn)則——或有事項（草案）》，于2000年4月發(fā)布《企業(yè)會計準(zhǔn)則——或有事項》，于2006年2月發(fā)布《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號——或有事項》（13號準(zhǔn)則）；13號準(zhǔn)則亦趨同國際會計準(zhǔn)則。

三、概念框架

13號準(zhǔn)則第2條定義或有事項為“過去的交易或者事項形成的、其結(jié)果須由某些未來事項的發(fā)生或不發(fā)生才能決定的不確定事項”。13號準(zhǔn)則的概念框架基本邏輯是把或有事項根據(jù)會計要素區(qū)分為或有資產(chǎn)和或有負(fù)債：或有資產(chǎn)在經(jīng)濟(jì)利益流入基本確定時確認(rèn)為資產(chǎn)，或有負(fù)債在經(jīng)濟(jì)利益很可能流出時確認(rèn)為負(fù)債，計量原則為最佳估計數(shù)。資產(chǎn)的確認(rèn)要求高于負(fù)債體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性的會計信息質(zhì)量要求，確認(rèn)要求本身和計量原則體現(xiàn)了可靠性與重要性的會計信息質(zhì)量要求，是受托責(zé)任觀和決策有用觀在不確定性問題會計處理中的反映。但現(xiàn)有概念框架在以下方面難以協(xié)調(diào)。

（一）預(yù)計負(fù)債識別

13號準(zhǔn)則第4條定義預(yù)計負(fù)債為企業(yè)承擔(dān)、很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)、金額能夠可靠計量的現(xiàn)時義務(wù)，與《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第23條負(fù)債定義一致。13號準(zhǔn)則應(yīng)用指南提出預(yù)計負(fù)債的確認(rèn)條件有2個：“企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)時義務(wù)”；“履行該義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)”（很可能指概率區(qū)間大于50%但小于或等于95%），即“導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的可能性超過50%”。13號準(zhǔn)則應(yīng)用指南解釋：“企業(yè)沒有其他現(xiàn)實的選擇，只能履行該義務(wù)?！睋Q言之，義務(wù)可避免則無需確認(rèn)負(fù)債；該解釋與預(yù)期負(fù)債定義矛盾。該解釋表明預(yù)計負(fù)債確認(rèn)獨(dú)立于企業(yè)未來的業(yè)務(wù)開展，其邏輯為：企業(yè)如果可以通過未來的行動避免義務(wù)則應(yīng)采取相應(yīng)行動，除非行動不現(xiàn)實。但是，如何認(rèn)定義務(wù)是否可以避免、負(fù)債是否需要確認(rèn)，本身就是實務(wù)中一大問題。實務(wù)中部分企業(yè)只要能夠采取行動避免經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)，不管行動的可實現(xiàn)概率，均不確認(rèn)預(yù)計負(fù)債。

（二）會計計量標(biāo)準(zhǔn)

13號準(zhǔn)則第5條要求預(yù)計負(fù)債按最佳估計數(shù)進(jìn)行初始計量；最佳估計數(shù)單項目按最可能數(shù)、多項目按概率加權(quán)平均數(shù)確定。部分專業(yè)人士認(rèn)為單項目最佳估計數(shù)也應(yīng)按基于概率理論的期望值計量，即企業(yè)理性地承擔(dān)該項負(fù)債預(yù)期應(yīng)支付的金額。13號準(zhǔn)則及應(yīng)用指南既沒指明預(yù)計負(fù)債的構(gòu)成，也沒說明提供貨物、服務(wù)、不動產(chǎn)的情況下預(yù)計負(fù)債的計量方法。譬如，13號準(zhǔn)則未要求預(yù)計負(fù)債必須包括應(yīng)對未決訴訟或仲裁的法律服務(wù)費(fèi)用：實務(wù)中企業(yè)基于服務(wù)尚未提供大多不預(yù)提相應(yīng)的負(fù)債，但部分企業(yè)基于該費(fèi)用滿足經(jīng)濟(jì)利益很可能流出的條件預(yù)提有關(guān)負(fù)債?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入（修訂）》已于2015年末發(fā)布征求意見稿，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第15號——建造合同》即將廢止，在預(yù)計負(fù)債的構(gòu)成及相關(guān)計量方法未說明的情況下，建造承包企業(yè)的預(yù)計負(fù)債確認(rèn)必然面臨更多問題。此外，預(yù)計負(fù)債通常既無法通過參照活躍或非活躍市場報價獲取，也無法通過可觀察或市場驗證的輸入值確定，其計量存在較大困難，體現(xiàn)了針對該或有事項的管理層評估；但是部分企業(yè)擔(dān)心案件原告通過13號準(zhǔn)則的適用了解企業(yè)對自身損失的評估，從而造成企業(yè)在法庭上的被動。

（三）信用風(fēng)險考量

13號準(zhǔn)則應(yīng)用指南要求預(yù)計負(fù)債在計量中考慮風(fēng)險和不確定性，但未說明風(fēng)險調(diào)整的性質(zhì)。其他準(zhǔn)則多有所規(guī)定，譬如《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》第13條要求在資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量預(yù)計中調(diào)整資產(chǎn)特定風(fēng)險。類似于上述準(zhǔn)則制定邏輯，13號準(zhǔn)則須相應(yīng)說明預(yù)計負(fù)債在確認(rèn)中如何計量不受風(fēng)險影響的風(fēng)險調(diào)整金額。同理，13號準(zhǔn)則第6條僅要求把預(yù)計負(fù)債未來現(xiàn)金流折現(xiàn)為現(xiàn)值，但沒說明如何處理不履約風(fēng)險等企業(yè)自身信用風(fēng)險?？紤]到信用風(fēng)險，企業(yè)應(yīng)采用自身的借款利率而非無風(fēng)險利率進(jìn)行折現(xiàn)。其他準(zhǔn)則在風(fēng)險考量中均對折現(xiàn)率有所規(guī)定：8號準(zhǔn)則第13條定義折現(xiàn)率為“反映當(dāng)前市場貨幣時間價值和資產(chǎn)特定風(fēng)險的稅前利率”，資產(chǎn)特定風(fēng)險包含了企業(yè)信用風(fēng)險；《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號——租賃》第12條規(guī)定折現(xiàn)率為租賃內(nèi)含利率、租賃合同約定利率或同期銀行貸款利率，各利率均考慮了企業(yè)信用風(fēng)險；《企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號——職工薪酬》第15條規(guī)定折現(xiàn)率為“資產(chǎn)負(fù)債表日與設(shè)定收益計劃義務(wù)期間和幣種相匹配的國債或活躍市場上的高質(zhì)量公司債券的市場收益率”，收益率考量了企業(yè)信用風(fēng)險較高情況下投資收益的可獲取性；《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》第14條要求折現(xiàn)率確定中須考慮“金融資產(chǎn)或金融負(fù)債所有合同條款（包括提前還款權(quán)、看漲期權(quán)、類似期權(quán)等）”，涵蓋了企業(yè)對自身信用風(fēng)險的應(yīng)對和考量。

（四）或有資產(chǎn)確認(rèn)

13號準(zhǔn)則禁止確認(rèn)或有資產(chǎn)，除非企業(yè)基本確定能夠收到該潛在資產(chǎn)并且其金額能夠可靠計量?；敬_定的概率區(qū)間“大于95%但小于100%”大于很可能，因此或有資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)高于或有負(fù)債。實務(wù)中或有資產(chǎn)的確認(rèn)時點頗受詬病。當(dāng)經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)基本確定時，或有資產(chǎn)及相應(yīng)收入可在該期間財務(wù)報表中確認(rèn)，原告和被告因此對法庭年后案件判決的會計處理有所不同，被告作為資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項處理，原告作為資產(chǎn)負(fù)債表日后非調(diào)整事項處理。《企業(yè)會計準(zhǔn)則第29號——資產(chǎn)負(fù)債表日后事項》第5條要求義務(wù)承擔(dān)企業(yè)（多為被告）根據(jù)法院判決調(diào)整或確認(rèn)負(fù)債，未要求收益獲取企業(yè)（多為原告）確認(rèn)資產(chǎn)。13號準(zhǔn)則第7條規(guī)定“企業(yè)清償預(yù)計負(fù)債所需支出全部或部分預(yù)期由第三方補(bǔ)償?shù)模a(bǔ)償金額只有在基本確定能夠收到時才能作為資產(chǎn)單獨(dú)確認(rèn)”，但實務(wù)中基本確定的會計判斷很難達(dá)成。譬如，生產(chǎn)商與零部件供應(yīng)商所簽訂合同包含產(chǎn)品質(zhì)量保修條款：當(dāng)客戶因零部件質(zhì)量問題要求生產(chǎn)商提供保修服務(wù)后，生產(chǎn)商可要求供應(yīng)商補(bǔ)償全部維修費(fèi)用；生產(chǎn)商據(jù)此擁有要求供應(yīng)商補(bǔ)償有關(guān)維修費(fèi)用的合同性權(quán)力。在預(yù)期保修一定會發(fā)生，客戶尚未對生產(chǎn)商提出零部件保修的情況下，實務(wù)中生產(chǎn)商即使判斷“很可能”從零部件供應(yīng)商處獲取經(jīng)濟(jì)利益流入，也無法就此認(rèn)定該補(bǔ)償金額流入“基本確定”從而確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)。

［1］張潔，董玲.內(nèi)地香港兩地上市公司或有事項披露的研究〔J〕.會計之友，2015（6）.

［2］趙睿.基于彈性思維的或有事項問題探討〔J〕.財會通訊，2014（26）.

［3］董小紅，戴德明，李哲.或有事項信息披露、審計費(fèi)用與審計質(zhì)量〔J〕.經(jīng)濟(jì)問題，2016（3）.

［4］Jetty，J.FRS 12"Provisions，Contingent Liabilities and Contingent Assets"：A survey of preparers of UK oil and gas statements〔J〕.Petroleum Accounting and Financial Management Journal，2004（23）.

◇作者信息：上海銀行

◇責(zé)任編輯：焦巖

◇責(zé)任校對：焦巖

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1004-6070（2016）04-0021-03