行政事業(yè)單位與企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范的比較分析及思考

■張詠梅　姜　穎

行政事業(yè)單位與企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范的比較分析及思考

■張詠梅姜穎

本文結(jié)合調(diào)研報告中指出的問題，運(yùn)用對比的方法，將《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》進(jìn)行比較分析，通過實(shí)踐來反觀理論，借鑒相對成熟的模板來探討《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》的特點(diǎn)及不足，為進(jìn)一步完善行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制規(guī)范提出相應(yīng)的建議。

內(nèi)部控制規(guī)范比較分析五要素框架

2012年11月29日，財政部印發(fā)了《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》（以下簡稱《單位內(nèi)控規(guī)范》），自2014年1月1日起在全國行政事業(yè)單位范圍內(nèi)正式施行，針對《單位內(nèi)控規(guī)范》的實(shí)施情況，北京國家會計學(xué)院審計與風(fēng)險管理研究所與用友軟件公司聯(lián)合進(jìn)行了全國大范圍的問卷調(diào)查研究，歷時一年完成并發(fā)布了《2014中國行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范實(shí)施情況調(diào)研報告》（以下簡稱《調(diào)研報告》）?！墩{(diào)研報告》顯示，《單位內(nèi)控規(guī)范》的實(shí)施情況不盡人意，存在不少問題：

一是在《單位內(nèi)控規(guī)范》普及與落實(shí)情況方面，行政事業(yè)單位人員對《單位內(nèi)控規(guī)范》仍缺乏了解，大部分單位對《單位內(nèi)控規(guī)范》持觀望態(tài)度，落實(shí)程度不盡如人意；

二是在單位層面內(nèi)部控制目標(biāo)實(shí)現(xiàn)程度及建設(shè)情況方面，存在“防范舞弊”和“提高公共服務(wù)效率”目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度不理想，對內(nèi)控建設(shè)誰負(fù)責(zé)問題認(rèn)識模糊，財產(chǎn)保護(hù)與信息內(nèi)部公開情況控制手段執(zhí)行較差等問題；

三是在具體業(yè)務(wù)層面內(nèi)部控制規(guī)范執(zhí)行情況方面，調(diào)查發(fā)現(xiàn)六大業(yè)務(wù)中存在不同程度的問題，例如預(yù)算管理不科學(xué)；政府采購的隨意性大、采購資產(chǎn)質(zhì)次價高；資產(chǎn)閑置、浪費(fèi)嚴(yán)重等問題。

《單位內(nèi)控規(guī)范》為我國行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制工作提供了理論上的指引，但運(yùn)用到實(shí)際工作中卻有很多問題，這時我們應(yīng)該通過實(shí)踐來反觀理論，反思是否是理論上的缺陷導(dǎo)致了實(shí)際運(yùn)行的偏差，從而找出理論中的不足，加以修改完善，以更加規(guī)范、科學(xué)的理論指導(dǎo)實(shí)際的內(nèi)部控制工作。

而我國企業(yè)的內(nèi)部控制建設(shè)較早，《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（以下簡稱《企業(yè)內(nèi)控規(guī)范》）在2009年7月1日便在上市公司范圍內(nèi)施行，之后一系列的配套指引相繼出臺，發(fā)展至今，可以說我國的企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系相較于行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制規(guī)范體系是相對成熟的，因此通過《企業(yè)內(nèi)控規(guī)范》和《單位內(nèi)控規(guī)范》的對比分析，取長補(bǔ)短，為進(jìn)一步完善《單位內(nèi)控規(guī)范》提出幾點(diǎn)建議。

一、兩規(guī)范在總體框架上的比較分析

《企業(yè)內(nèi)控規(guī)范》共七章五十條，分別為總則、內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督及附則，構(gòu)建了以內(nèi)部環(huán)境為重要基礎(chǔ)、以風(fēng)險評估為重要環(huán)節(jié)、以控制活動為重要手段、以信息溝通為重要條件、以內(nèi)部監(jiān)督為重要保證，相互聯(lián)系、相互促進(jìn)的五要素內(nèi)部控制框架體系（田祥宇，2013）。《單位內(nèi)控規(guī)范》共六章六十五條，分別為總則、風(fēng)險評估和控制方法、單位層面內(nèi)部控制、業(yè)務(wù)層面內(nèi)部控制、評價與監(jiān)督及附則。

兩規(guī)范在總體框架上具有一定相似性，《單位內(nèi)控規(guī)范》在一定程度上借鑒了《企業(yè)內(nèi)控規(guī)范》，而且企業(yè)與行政、事業(yè)單位共同支撐著國家社會經(jīng)濟(jì)的正常運(yùn)轉(zhuǎn)，兩者的內(nèi)部控制工作具有一定的相似性。另外兩規(guī)范在總體框架上也有明顯的差異，《企業(yè)內(nèi)控規(guī)范》的思路很明確，就是按照內(nèi)部控制的五要素框架來展開，相比之下，《單位內(nèi)控規(guī)范》條理就不是那么清晰，除了涉及部分內(nèi)控要素外，主要從單位層面和業(yè)務(wù)層面來進(jìn)行規(guī)范。這是出于對企業(yè)和行政事業(yè)單位各自的運(yùn)作特點(diǎn)的考慮，兩者在很多方面存在根本性的差異，內(nèi)控工作自然也是應(yīng)該結(jié)合各自的特點(diǎn)來展開。

二、兩規(guī)范在具體內(nèi)容上的比較分析

（一）總則方面的比較分析

通讀《企業(yè)內(nèi)控規(guī)范》和《單位內(nèi)控規(guī)范》，我們可以發(fā)現(xiàn)兩規(guī)范在目的、依據(jù)、適用范圍、內(nèi)部控制涵義、目標(biāo)、實(shí)施原則、內(nèi)控要素等方面既有相同之處也有差異，較易理解，下面對目標(biāo)和實(shí)施原則兩方面做進(jìn)一步的分析。

1.目標(biāo)方面的差異及分析。內(nèi)部控制的目標(biāo)即控制主體通過針對客體的內(nèi)部控制設(shè)計、建設(shè)和實(shí)施所要達(dá)到的效果（劉永澤、唐大鵬，2013）。兩規(guī)范在經(jīng)濟(jì)活動的合法合規(guī)、資產(chǎn)安全及財務(wù)信息報告的真實(shí)完整性三個目標(biāo)方面相類似，除此之外，企業(yè)強(qiáng)調(diào)提高經(jīng)營效率和效果、促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略，行政事業(yè)單位強(qiáng)調(diào)有效防范舞弊和預(yù)防腐敗、提高公共服務(wù)的效率和效果。

這是由兩者的性質(zhì)決定的。行政事業(yè)單位與企業(yè)在本質(zhì)上是不同的，企業(yè)是營利性組織，而行政事業(yè)單位則是為整個社會的持續(xù)發(fā)展提供服務(wù)而存在的。

2.實(shí)施原則方面的差異及分析。內(nèi)部控制的原則是單位建立與實(shí)施內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)遵循的基本方針，也可以認(rèn)為是理論和實(shí)踐相結(jié)合的契合點(diǎn)（田祥宇，2013）。相比于《企業(yè)內(nèi)控規(guī)范》，《單位內(nèi)控規(guī)范》沒有涉及成本效益原則。成本效益原則在《企業(yè)內(nèi)控規(guī)范》里的詮釋是內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)權(quán)衡實(shí)施成本與預(yù)期效益，以適當(dāng)?shù)某杀緦?shí)現(xiàn)有效控制。

行政事業(yè)單位沒有強(qiáng)調(diào)成本效益原則，是出于對行政事業(yè)單位的性質(zhì)的考慮。行政事業(yè)單位不能像企業(yè)一樣對成本與效益進(jìn)行過多的權(quán)衡，實(shí)現(xiàn)服務(wù)大眾的目標(biāo)才是根本。

（二）具體章節(jié)的比較分析---依托五要素框架

《企業(yè)內(nèi)控規(guī)范》是按照內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通及內(nèi)部監(jiān)督的五大內(nèi)部控制要素的框架來展開，相比于《單位內(nèi)控規(guī)范》條理更清晰。

1.內(nèi)部環(huán)境。內(nèi)部環(huán)境是有效實(shí)施內(nèi)部控制的基礎(chǔ)，是整個內(nèi)部控制體系正常運(yùn)行的保障。在這一方面，《企業(yè)內(nèi)控規(guī)范》對職責(zé)分工、制衡機(jī)制、內(nèi)部機(jī)構(gòu)的設(shè)置、員工素質(zhì)、企業(yè)文化以及法制教育等方面做出了明確指示，而《單位內(nèi)控規(guī)范》沒有明確提及內(nèi)部環(huán)境，但在第三章中規(guī)范的內(nèi)容有些相近于對內(nèi)部環(huán)境的規(guī)范。

程雁蓉等（2014）認(rèn)為這與國家政策和行政事業(yè)單位的組織特點(diǎn)有關(guān)，行政事業(yè)單位的建設(shè)已經(jīng)形成一套默認(rèn)的行事規(guī)則，所以規(guī)范沒有特別強(qiáng)調(diào)對內(nèi)部環(huán)境的重視。雖然行政事業(yè)單位與企業(yè)在組織結(jié)構(gòu)、業(yè)務(wù)活動類型、運(yùn)行機(jī)制等方面存在較大差異，不能照搬《企業(yè)內(nèi)控規(guī)范》的五大要素框架，但通過《調(diào)研報告》可以知道，行政事業(yè)單位在《單位內(nèi)控規(guī)范》普及與落實(shí)情況方面存在很大問題，不能否認(rèn)這與《單位內(nèi)控規(guī)范》未對內(nèi)部環(huán)境做出明確規(guī)范有些關(guān)系。如果沒有良好的內(nèi)控環(huán)境做保障，后續(xù)內(nèi)部控制工作從何談起？

2.風(fēng)險評估。兩規(guī)范在風(fēng)險評估方面都做出了相應(yīng)的規(guī)范，但規(guī)范的內(nèi)容不相同。企業(yè)需要考慮風(fēng)險承受程度，通過權(quán)衡風(fēng)險與收益來確定風(fēng)險應(yīng)對策略，除了風(fēng)險承受、風(fēng)險分擔(dān)和風(fēng)險降低外，還可以選擇風(fēng)險規(guī)避這一應(yīng)對策略，但行政事業(yè)單位就不同了，因?yàn)槭盏降男б嫣投湃物L(fēng)險不管是不太可能的。這和行政事業(yè)單位的性質(zhì)是分不開的，行政事業(yè)單位存在的意義就是為社會服務(wù)，更加注重的是社會公共服務(wù)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

3.控制活動。《企業(yè)內(nèi)控規(guī)范》和《單位內(nèi)控規(guī)范》都在控制活動方面進(jìn)行了規(guī)范且有一定的相似性，在不相容的職務(wù)分離、授權(quán)審批、財產(chǎn)保護(hù)、會計控制以及預(yù)算控制方面的規(guī)定，只是名稱上稍有不同，內(nèi)容實(shí)質(zhì)大同小異，另外《企業(yè)內(nèi)控規(guī)范》還強(qiáng)調(diào)了運(yùn)營分析控制和績效考評控制，《單位內(nèi)控規(guī)范》則在歸口管理、單據(jù)控制和信息內(nèi)部公開方面做了相應(yīng)的規(guī)范。這種做法既考慮了企業(yè)與行政事業(yè)單位的相似之處，又兼顧了各自的特性。

4.信息與溝通?！镀髽I(yè)內(nèi)控規(guī)范》在第五章中對企業(yè)的信息與溝通做了明確規(guī)范，《單位內(nèi)控規(guī)范》則沒有明確提及這一要素。程雁蓉等（2013）認(rèn)為，行政事業(yè)單位內(nèi)部層級分明、上傳下達(dá)的信息溝通方式以形成多年，不同于企業(yè)對信息及時性和溝通有效性的關(guān)注，它更注重信息的全面性和溝通的逐級性，所以并未在規(guī)范中強(qiáng)調(diào)，而是散見于各個環(huán)節(jié)之中。如果規(guī)范不作出明確指示，各單位的執(zhí)行力度就不強(qiáng)，而且事實(shí)證明，行政事業(yè)單位在信息與溝通方面確實(shí)存在問題。行政事業(yè)單位應(yīng)提高信息的有用性和溝通的有效性，明確內(nèi)部控制相關(guān)信息的收集、處理和傳遞程序，確保信息及時溝通，促進(jìn)內(nèi)部控制有效運(yùn)行（劉永澤、唐大鵬，2013）。

5.內(nèi)部監(jiān)督。內(nèi)部監(jiān)督在整個內(nèi)部控制運(yùn)行中發(fā)揮著不容小覷的效力，沒有監(jiān)督，制度的運(yùn)行就會失去管制?！镀髽I(yè)內(nèi)控規(guī)范》要求企業(yè)制定內(nèi)部控制監(jiān)督制度，從日常監(jiān)督和專項監(jiān)督兩個方面進(jìn)行監(jiān)督，制定內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)以及定期對內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行自我評價，并妥善保管相關(guān)記錄和資料；《單位內(nèi)控規(guī)范》與《企業(yè)內(nèi)控規(guī)范》大同小異，不同的地方就在于沒有將內(nèi)部監(jiān)督分為日常監(jiān)督和專項監(jiān)督，另外還強(qiáng)調(diào)了財政部門及審計機(jī)關(guān)等外部監(jiān)督的作用，對此《單位內(nèi)控規(guī)范》則是在總則第九條和第十條做了簡單的規(guī)范。

三、思考及建議

（一）注重內(nèi)部環(huán)境的建設(shè)

《調(diào)研報告》顯示，我國行政事業(yè)單位內(nèi)控環(huán)境不容樂觀。針對內(nèi)部環(huán)境的建設(shè)，目前需要解決的問題有兩個：一個是行政事業(yè)單位人員內(nèi)控意識的提高，尤其是單位領(lǐng)導(dǎo)要重視。人是規(guī)范運(yùn)行的主體，只有全體人員認(rèn)識到內(nèi)部控制的重要性，達(dá)成保證內(nèi)控運(yùn)行的共識，才能保證內(nèi)控制度高效運(yùn)行。單位領(lǐng)導(dǎo)作為負(fù)責(zé)內(nèi)控運(yùn)行的“一把手”，更應(yīng)該有加強(qiáng)內(nèi)控的意識。政府可以通過開展行政事業(yè)單位內(nèi)控知識培訓(xùn)、組織內(nèi)控知識比賽、定期舉辦內(nèi)控知識講座等形式來強(qiáng)化行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制意識；另一個是職責(zé)分工的明確。具體任務(wù)和責(zé)任若沒有明確規(guī)定，大家會相互推諉，無人執(zhí)行，最終導(dǎo)致內(nèi)控制度的虛設(shè)無效。各行政事業(yè)單位應(yīng)按照《單位內(nèi)控規(guī)范》的要求，結(jié)合本單位的實(shí)際情況，在職責(zé)分工上做出明確安排。

（二）完善信息與溝通制度

信息與溝通是行政事業(yè)單位保證信息收集、制作與傳遞，確保信息在單位內(nèi)部與外部之間的有效溝通。可以說，信息與溝通是連接其他四個要素的橋梁（劉永澤、唐大鵬，2013）。《企業(yè)內(nèi)控規(guī)范》在第五章中對信息與溝通進(jìn)行了詳細(xì)的規(guī)范，行政事業(yè)單位可以借鑒《企業(yè)內(nèi)控規(guī)范》，完善信息與溝通制度，打通各部門之間的溝通渠道，對收集的各種信息加快分析、傳遞以及處理的速度，增強(qiáng)合作意識。另外，還要充分利用好信息技術(shù)，將信息系統(tǒng)更好地運(yùn)用到行政事業(yè)單位的內(nèi)控工作中去，從而促進(jìn)信息的集成與共享，提高辦事效率。

（三）關(guān)注成本與效益

《單位內(nèi)控規(guī)范》沒有強(qiáng)調(diào)成本效益原則，但行政事業(yè)單位也是應(yīng)該關(guān)注成本與效益的，不能一味的投入而不講究效益。在《調(diào)研報告》中也指出，行政事業(yè)單位的單位層面內(nèi)部控制目標(biāo)中“提高公共服務(wù)效率效果”的實(shí)現(xiàn)程度并不理想，而行政事業(yè)單位作為政府管理的實(shí)施部門，為社會公眾提供服務(wù)，其應(yīng)當(dāng)承擔(dān)提供優(yōu)質(zhì)高效公共服務(wù)的職能。因此行政事業(yè)單位應(yīng)該更多的關(guān)注投入成本產(chǎn)生的效益這一方面，保證以較少的行政資源投入來實(shí)現(xiàn)最佳的工作目標(biāo)。

（四）保證內(nèi)控有效性的實(shí)現(xiàn)

《單位內(nèi)控規(guī)范》中對行政事業(yè)單位具體業(yè)務(wù)層面的內(nèi)部控制做了詳細(xì)明確的規(guī)定，但在實(shí)際工作中仍存在很多問題。原因有二：一是行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制環(huán)境不盡人意，目前內(nèi)部控制還沒有引起大家足夠的重視，執(zhí)行力度較差；二是行政事業(yè)單位本身實(shí)施內(nèi)部控制的動力不足。企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部控制有利于其實(shí)現(xiàn)利益最大化的目標(biāo)，企業(yè)可以從中獲利，而行政事業(yè)單位則不然。劉永澤等（2013）也指出，相對于企業(yè)以實(shí)現(xiàn)利潤最大化為目標(biāo)，具有強(qiáng)烈的內(nèi)部控制實(shí)施的內(nèi)生動力，行政事業(yè)單位內(nèi)部控制實(shí)施目標(biāo)則具有明顯的非營利的公共屬性，且內(nèi)生動力天然不足。

針對上述問題，建議：一是打造良好的內(nèi)部控制環(huán)境。由于在第一條中已詳細(xì)分析，在此不做贅述；二是強(qiáng)化外部監(jiān)督的作用。一方面財政部門及審計機(jī)關(guān)等應(yīng)對行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制工作進(jìn)行定期或不定期的檢查，問題早發(fā)現(xiàn)早解決，另一方面提升規(guī)范的法律地位，增強(qiáng)《單位內(nèi)控規(guī)范》的約束力。這樣從內(nèi)外兩個方面，雙管齊下來保證行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制有效性的實(shí)現(xiàn)。

［1］張慶龍，馬雯.中國首份行政事業(yè)單位內(nèi)部控制實(shí)施情況白皮書（一）〔J〕.會計之友，2015（13）.

［2］張慶龍，馬雯.中國首份行政事業(yè)單位內(nèi)部控制實(shí)施情況白皮書（二）〔J〕.會計之友，2015（14）.

［3］田祥宇.行政事業(yè)單位內(nèi)部控制理論綜述與啟示〔J〕.財務(wù)與會計，2013（09）.

［4］劉永澤，唐大鵬.關(guān)于行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的幾個問題〔J〕.會計研究，2013（1）.

［5］程雁蓉，楊晴.行政事業(yè)單位與企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范：差異分析及政策建議〔J〕.市場論壇，2014（11）.

◇作者信息：山東科技大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院教授

山東科技大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院會計學(xué)研究生

◇責(zé)任編輯：張力恒

◇責(zé)任校對：張力恒

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1004-6070（2016）08-0056-03