新形勢下高?？蒲虚g接成本核算補償研究——基于省自然科學(xué)基金檢查結(jié)果的分析

■/王俊峰　秦　亮

新形勢下高?？蒲虚g接成本核算補償研究——基于省自然科學(xué)基金檢查結(jié)果的分析

■/王俊峰秦亮

基于省自然科學(xué)基金項目財務(wù)檢查的結(jié)果，結(jié)合新的高校財務(wù)制度和會計制度，對我國高校科研項目間接成本的核算及補償問題進行了研究。指出我國高?？蒲谐杀竞怂阍诠芾碇贫取⒑怂泱w系、財務(wù)管理系統(tǒng)及人員、預(yù)決算體系及配套、人力成本補償?shù)确矫娲嬖诘那啡?，并從制定統(tǒng)一完整規(guī)范的科研成本核算規(guī)范體系，構(gòu)建成本管理系統(tǒng)并配備相應(yīng)人員，完善科研經(jīng)費預(yù)決算體系、合理補償人力成本等方面提出政策建議。

核算補償間接成本科研項目財務(wù)制度會計制度

一、引言

近年來，隨著國家對科技創(chuàng)新工作的日益重視，相關(guān)部門先后出臺若干促進科研創(chuàng)新工作發(fā)展的配套政策。在完善科研專項經(jīng)費管理方面，財政部等部委先后出臺了若干適應(yīng)科學(xué)研究發(fā)展規(guī)律的新辦法和新舉措，其中一個突出的亮點是提出間接成本及其補償機制。如2011年財政部、科技部頒布了《關(guān)于調(diào)整國家科技計劃和公益性行業(yè)科研專項經(jīng)費管理辦法若干規(guī)定的通知》（財教〔2011〕434號），首次提出了間接費用的概念，要求建立間接成本補償機制；2012年，財政部出臺（財教〔2012〕502號），首次提出間接成本的概念；2012年，《關(guān)于深化科技體制改革加快國家創(chuàng)新體系建設(shè)的意見》中提出要完善科研課題間接成本補償機制；2014年，國務(wù)院頒布具有頂層制度設(shè)計地位的《關(guān)于改進加強中央財政科研項目和資金管理若干意見》（國發(fā)〔2014〕11號）明確提出完善間接費用和管理費用，用間接費用補償科研項目相應(yīng)的間接成本和績效支出。

近來年，由于科研項目間接費用補償不合理，引發(fā)宏觀科技資源配置效率不高，難以實現(xiàn)對科研人員有效激勵等問題，業(yè)已引起政府及社會各界的廣泛關(guān)注。為了適應(yīng)內(nèi)外部環(huán)境的變化，2012年和2013年，財政部頒布了新的高校財務(wù)制度（財教〔2012〕488號）和會計制度（財會〔2013〕30號）。這兩個辦法對高校會計科目、記賬基礎(chǔ)、會計核算、賬務(wù)處理、財務(wù)管理等進行了改革和完善。

目前國內(nèi)專家學(xué)者已有對新的財務(wù)制度和會計制度進行解讀、新舊制度銜接、存在問題及未來改進方向進行研究，也有專家學(xué)者對科研項目間接成本概念、分類及其補償機制的研究；但基于新的財務(wù)制度和會計制度、并結(jié)合實踐應(yīng)用等視角對科研項目間接成本核算及補償機制的研究還很少；況且這一點已經(jīng)成為學(xué)術(shù)研究和實踐研究重點關(guān)注的問題之一，此時正是探索開展高?？蒲许椖块g接成本核算及補償研究的良好時機。這即本文的研究契入點——即結(jié)合在某省自然科學(xué)基金檢查過程中出現(xiàn)的問題，基于新的財務(wù)制度和會計制度，對科研項目間接成本核算進而補償?shù)膯栴}進行研究。

二、國內(nèi)外科研項目核算及補償模式研究現(xiàn)狀

國外發(fā)達(dá)國家的科研項目間接成本補償一直處于改革發(fā)展中。從2005年開始，英國在大學(xué)實施全經(jīng)濟成本核算改革，其直接原因就是因科研項目間接費用補償標(biāo)準(zhǔn)低于大學(xué)對科研項目的公共支出，進而影響了大學(xué)的可持續(xù)性發(fā)展。Ronald和Jaroslava（2007）通過對1988-1997年十年間美國研究型大學(xué)聯(lián)邦科研撥款和間接成本數(shù)據(jù)的實證研究，得出大學(xué)的間接成本率與其科研經(jīng)費總規(guī)模相關(guān)。2010年9月，美國審計署發(fā)展題為“Polices for the reimbursement of indirect costs need to be updated”的報告，指出目前聯(lián)邦政府補償?shù)拈g接費用未能有效補償大學(xué)的間接成本，其補償政策有待改進。

目前關(guān)于國外發(fā)達(dá)國家科研經(jīng)費間接費用的核算補償模式，可以歸納為三種：一是無差異化的傳統(tǒng)核算補償模式，即各個高校以統(tǒng)一規(guī)定補償比例為標(biāo)準(zhǔn)進行分?jǐn)傃a償，以日本為代表；二是以實際支出為依據(jù)的半差異化談判制核算補償模式，各高校以自身核算形成的間接成本率為依據(jù)，與聯(lián)邦政府機構(gòu)進行談判確定最終的分?jǐn)傃a償標(biāo)準(zhǔn)，以美國為代表；三是以精細(xì)化計算結(jié)果為依據(jù)的完全差異化核算補償模式，各高校以完全成本法（FEC）核算自己的間接成本并進行核算補償率，以英國為代表。

由上可知，國外對科研項目間接成本核算及補償?shù)难芯恳巡皇菬狳c，原因有二：一是在科研項目成本核算方面，發(fā)達(dá)國家早已制定了較為明確的制度準(zhǔn)則，形成了較為成熟的核算補償體系；二是在高校的會計制度和財務(wù)管理方面，長期以來已形成成熟的、科學(xué)的管理體系，并已成功實施多年。其中，高校普遍將科研項目成本劃分為直接成本和間接成本，其中直接成本按項目來源直接進行補償，間接成本按一定的原則分?jǐn)偟礁鱾€科研項目的方式進行補償。

國內(nèi)對科研項目間接成本的計量與核算問題研究起步較晚，目前尚處于經(jīng)費管理的初級階段，已有的研究主要有：間接成本核算的必要性、國外實踐經(jīng)驗、特定核算方法的研究以及少量的案例分析，尚未有基于完整的會計核算體系進行科研項目間接成本核算進行補償?shù)难芯俊?/p>

如林建華指出我國大學(xué)科研成本無合理的補償機制，鄧敏指出高?？蒲薪?jīng)費的全成本核算是大勢所趨，國際評估專家在對我國自然科學(xué)基金資助與管理績效的國際評估報告中指出當(dāng)成本的補償不足時，就會加重單位負(fù)擔(dān)；湛毅青、阿儒涵等分析了英、美等國科研項目間接費用補償?shù)膶嵺`，李曉軒等系統(tǒng)分析了英國全經(jīng)濟成本核算改革的原因、過程及成效；周國棟等對于科研項目間接成本的核算按照受益原則，提出了形象進度分配法、耗用量（里程）分配法、津貼比率分配法、工作時間分配法；李智敏等運用作業(yè)成本管理思想分析了高?？蒲许椖块g接費用分?jǐn)偟姆椒?；萬瑩茜提出設(shè)置相關(guān)明細(xì)科目進行間接成本歸集。

總的來講，我國高?？蒲许椖块g接費用的分?jǐn)傃a償是學(xué)者關(guān)注的焦點，但對科研成本核算體系的研究較少，也未在統(tǒng)一的科研成本核算體系方面形成共識。

三、間接成本核算的作用

（一）間接成本的內(nèi)涵及特點

關(guān)于科研項目間接成本的內(nèi)涵，我國在財教〔2011〕434號文件和財教〔2012〕502號中的定義是：承擔(dān)課題任務(wù)的單位在組織實施科研項目過程中發(fā)生的，不能直接計入核算對象，需要按照一定原則和標(biāo)準(zhǔn)分配計入的各項費用，具體則包括科研條件支撐費用、管理費用和績效支出3類，采用基于經(jīng)驗的分段超額累退比例法實行總額控制。

美國科研項目間接成本的定義來源是聯(lián)邦行政管理和預(yù)算辦公室（OMB）發(fā)布的A-21公告，主要包括設(shè)施與行政管理成本，在其最新公告（2004版）中，詳列了大學(xué)可能發(fā)生的9大類、54項成本范圍及其允許性，具體到哪些項目允許作為直接成本或間接成本開支，哪些項目不允許都有明確的規(guī)定。英國的間接成本是指：科研機構(gòu)日常運轉(zhuǎn)及項目執(zhí)行中不可缺少但無法在科研項目間分?jǐn)偟某杀荆饕ㄖ稳藛T成本、行政管理成本、設(shè)施及設(shè)備成本等。

由上可知，科研項目間接成本具有構(gòu)成復(fù)雜、歸集復(fù)雜、分?jǐn)倧?fù)雜、難以量化等特點。那么，如何界定辦公室間接成本的范圍、分類和結(jié)構(gòu)，使科研項目的間接成本核算更全面科學(xué)合理，就成為了重點和難點問題。

（二）間接成本核算的意義

自1986年我國實施科研項目課題制改革后，隨著科研項目資助量和資助渠道的增加，競爭性經(jīng)費日益成為高?？蒲薪?jīng)費的主要來源；加之隨著高校的發(fā)展轉(zhuǎn)型，科研已經(jīng)成為高校老師的增量成本；但與此同時，我國高校科研項目的成本補償機制卻一直沒有建立起來；科研成本補償不足問題一方面嚴(yán)重影響了教師的利益，同時也造成了高校“以教育等補貼科研”的情況，業(yè)已嚴(yán)重影響了高校的可持續(xù)發(fā)展。

科研項目的成本補償包括直接成本和間接成本兩部分的補償。其中，直接成本因易于識別、可視性強、容易量化、核算簡單，其補償已不是問題，而間接成本因具有前文所述特點，加之目前我國高校會計制度和財務(wù)制度存在若干缺陷，是科研項目成本不能精細(xì)化核算進而完全補償?shù)年P(guān)鍵所在。

根據(jù)中外學(xué)者的研究，科研間接成本補償?shù)囊饬x有：（1）補償依托機構(gòu)，協(xié)調(diào)雙重資助之間關(guān)系---消除高校用科研等補貼科研的現(xiàn)象，實現(xiàn)高?？沙掷m(xù)發(fā)展；（2）規(guī)范科研項目核算，實現(xiàn)科研項目成本精細(xì)化管理；（3）提供科研項目真實財務(wù)信息，有利于調(diào)整科研要素杠桿，促進科研事業(yè)發(fā)展。（4）激勵作用，提升科研資助系統(tǒng)的整體效率。可見，科研項目間接是聯(lián)系研究人員、依托機構(gòu)和資助機構(gòu)委托關(guān)系中的唯一紐帶。

四、新財務(wù)制度和會計制度在科研成本核算方面的亮點

（一）會計核算基礎(chǔ)發(fā)生了變化

體現(xiàn)在引入修正的“權(quán)責(zé)發(fā)生制”，實現(xiàn)由收入實現(xiàn)制向權(quán)責(zé)發(fā)生制傾斜，規(guī)定部分經(jīng)濟業(yè)務(wù)或事項核算按照制度采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，拓寬了原制度中僅有經(jīng)營性收支業(yè)務(wù)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的核算范疇。從而能夠全面準(zhǔn)確地記錄和反映高校的財務(wù)狀況，提供更真實、可靠、完整、透明的會計信息，準(zhǔn)確計算會計成本。

（二）成本費用核算得到了強化

為準(zhǔn)確、科學(xué)和合理地歸集、核算教育、科研等各項成本費用，新制度一是對成本費用進行了定義和分類，明確了歸集方式，規(guī)定了計入當(dāng)期費用的范圍；二是對支出科目進行細(xì)化，按用途將成本費用支出細(xì)化為教育、科研、管理、離退休、其他等五類，有利于高校進行內(nèi)部成本費用管理與各項支出的明細(xì)核算。

（三）規(guī)范了高校的資產(chǎn)管理行為

創(chuàng)新引入“虛提”模式對固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)進行計提折舊和攤銷的賬務(wù)處理方法，即在計提折舊和攤銷時不是列入支出，而是沖減非流動資產(chǎn)基金。這一創(chuàng)新的處理方法兼顧了預(yù)算管理和財務(wù)管理雙重需要，為高校進行內(nèi)部成本核算提供了會計數(shù)據(jù)支持。

五、會計核算實踐中存在的若干問題

（一）省自然科學(xué)基金檢查過程中暴露的問題

因新的財務(wù)制度和會計制度在間接成本核算方面的模糊規(guī)定，致使部分高校在實際操作過程中出現(xiàn)了一些不規(guī)范的行為。在2015年，某省組織對省級自然科學(xué)基金財務(wù)檢查的過程中發(fā)現(xiàn)了如下問題：

1.超限/重復(fù)提取間接費用（管理費）。部分高校存在提取規(guī)定的間接費用后，存在另立名目再次提取開題費、學(xué)院管理費等現(xiàn)象，或者在提取間接費用后，再次提取圖書資料費、房屋占用費、水電費等現(xiàn)象。

2.超范圍列支專項費用。部分高校存在超范圍列支財政專項經(jīng)費不得列支的費用，如手機通訊費、汽油費、餐飲費、招待費、個人消費性支出等。

3.普遍超支人員費（勞務(wù)費），無績效支出，不能滿足實際工作需要。被檢查高校普遍存在人員費（勞務(wù)費）超支的現(xiàn)象，個別項目人員費超支達(dá)100%以上，工科性高校的項目超支尤為突出。

4.較多地結(jié)余經(jīng)費。被檢查項目平均預(yù)算使用進度為71%，甚至個別項目的預(yù)算使用進度低于30%；部分存在科研項目結(jié)題不結(jié)賬，結(jié)余經(jīng)費處于無人管控狀態(tài)。

（二）相關(guān)原因分析

上述檢查過程中暴露的問題，根本原因在于我國科研間接成本補償不足。其中的一個重要原因是高校尚未建立基于大量基礎(chǔ)數(shù)據(jù)、適應(yīng)科研活動特點的成本核算體系，不能對科研項目成本做到精細(xì)化核算，未能建立一套科學(xué)的間接費用補償辦法，以致不能準(zhǔn)確歸集單個科研項目的完全成本，進而造成了科研項目成本補償不足，出現(xiàn)了上述問題。

我國高?？蒲许椖客耆杀竞怂?，主要涉及了相應(yīng)的科研成本核算管理制度、科研成本核算體系、財務(wù)管理系統(tǒng)及人員、預(yù)決算體系及配套、人力成本補償?shù)确矫?，目前這些都存在一定程度的欠缺。

1.無統(tǒng)一完整的科研成本管理制度。受科研項目管理體制的影響，我國至今未制定統(tǒng)一的科研成本管理制度，這是我國在科研成本管理制度設(shè)計層面上的缺陷。目前的科研成本管理制度政出多門，主要有財政部制定的適用于所有科研項目的財務(wù)制度和各個科研計劃主管部門（如科技部、教育部、中科院等）制定的各自科研計劃專項經(jīng)費管理辦法兩類；然而各歸口管理部門制定的專項管理辦法缺乏協(xié)調(diào)，不統(tǒng)一甚至相互矛盾，造成高校操作上的兩難。

其中財政部頒布的高校財務(wù)制度（財教〔2012〕488號）和會計制度（財會〔2013〕30號），形成了高?？蒲谐杀竞怂愕闹贫润w系框架，雖然對高校的科研成本核算進行了規(guī)定，但仍存在成本核算不健全等缺陷。如新制度雖然明確了高?？蒲谢顒蛹拜o助活動的各項支出應(yīng)在科研事業(yè)支出中列支，但還是難以準(zhǔn)確歸集和分?jǐn)傊T如混合成本中對應(yīng)的科研間接費用，使其仍在教育事業(yè)支出中核算，虛增了教育成本的同時使科研成本得不到真正體現(xiàn)。

2.無規(guī)范的科研間接成本核算方式。一是我國現(xiàn)行的科研成本核算體系，以收付實現(xiàn)制為主體，對于具有教學(xué)科研雙重職能的大學(xué)，科研經(jīng)費與教育經(jīng)費仍采取統(tǒng)一核算，無法全面精確地進行科研成本和費用的核算；二是科研間接成本無統(tǒng)一的核算、歸集和分?jǐn)偡椒ǎ荒芡ㄟ^系統(tǒng)的精細(xì)化核算準(zhǔn)確地計量出科研項目的真實成本；三是科研經(jīng)費管理部門未規(guī)定間接成本的費用范圍，現(xiàn)有政策對間接費用的支出規(guī)定又過于籠統(tǒng)，沒有嚴(yán)格清晰的禁止性條款，僅用其他支出或替代性的成本項目，加上會計制度中提供的其他支出賬戶，為不合理開支提供了記賬空間。如科研經(jīng)費管理辦法規(guī)定，只有單獨計量的水電氣燃料消耗費用才能計入項目成本，但兼具教學(xué)與科研高校的科研成本是混合成本，區(qū)分困難。

3.無匹配的成本管理系統(tǒng)及人員。我國高校的財務(wù)管理系統(tǒng)主要功能大多停留在核算收支、記錄資金進出流向的會計核算階段，屬財政統(tǒng)收統(tǒng)支的簡單報賬型，尚未發(fā)展到成本管理階段；加之現(xiàn)行的《預(yù)算會計制度》大多只有收支概念，尚未建立能夠滿足新時期歸集各類科研成本信息、分析科研成本結(jié)構(gòu)、協(xié)助科研人員編制項目預(yù)算的財務(wù)管理系統(tǒng)；與高校財務(wù)管理的職能相對應(yīng)，財務(wù)管理人員的職能大都停留在核算收支層面，尚未發(fā)揮教育科研成本精細(xì)化核算、協(xié)助科研人員編制項目預(yù)算、為大學(xué)發(fā)展提供決策咨詢等相關(guān)功能。

4.預(yù)決算及配套不健全。我國高校現(xiàn)行的會計制度與相應(yīng)的經(jīng)費管理辦法中，存在科研項目經(jīng)費預(yù)算科目與會計核算科目口徑不一致、預(yù)算內(nèi)容與會計核算內(nèi)容不匹配問題，致使會計核算數(shù)據(jù)歸類與科研經(jīng)費預(yù)算脫節(jié)，制約了科研經(jīng)費預(yù)算管理功能的發(fā)揮。如434號文件科研經(jīng)費預(yù)算中測試化驗加工費、燃料動力費、國際合作與交流費和出版文獻(xiàn)信息傳播知識產(chǎn)權(quán)事務(wù)費4個指標(biāo)與高校的會計科目不匹配，434號等文件亦未明確規(guī)定上述費用應(yīng)歸集到哪個會計科目進行核算，造成不同高校在操作過程中各顯通神，出現(xiàn)了一些不一致、不規(guī)范的情況；加之我國高校會計核算主要以收付實現(xiàn)制為記賬基礎(chǔ)，對科研間接費用的核銷是一次性預(yù)提，不能對直接費用的核銷構(gòu)成制約。

5.人力成本補償偏低?，F(xiàn)行的科研經(jīng)費管理制度對科研人員勞務(wù)報酬的核算不合理，一是未將投入的人力成本計算科研成本，二是采用簡單的標(biāo)桿控制成本預(yù)算及支出，難以滿足科研人員的實際支出需求，致使科研人員無法從科研項目中合法合理地補償自己的人力成本付出，從而誘發(fā)了科研經(jīng)費使用不當(dāng)?shù)膯栴}。具體表現(xiàn)在：雖然434號文件提出勞務(wù)費預(yù)算無限制，但僅對課題組中無工資性收入的人員支付勞務(wù)費，而不允許對有工資性收入的人員列支勞務(wù)費；雖然434號文件在間接費用中設(shè)立了績效工資科目，但并未提供相關(guān)的財政資金渠道，而是由機構(gòu)或科研人員自籌；盡管部分高校推行計提績效，但績效使用范圍和方式尚不明確和成熟，致使科研人員付出的艱辛勞動沒有合理的補償渠道。

對科研過程中人員勞務(wù)報酬核算的不合理，直接導(dǎo)致科研人員勞務(wù)報酬補償偏低，一個明顯的例子就是，與美國同口徑比較，我國支付的科研間接成本比例不足美國的1/5，如密歇根大學(xué)2014年開始間接費比率在55.5%，哈佛大學(xué)2010財政年度的間接成本率為61.5%。

六、相關(guān)對策建議

（一）制定統(tǒng)一完整規(guī)范的科研成本核算規(guī)范體系

由財政部牽頭，各個科技計劃管理部門參與，參考美國A-21公告等成熟的科研全成本核算框架，設(shè)計科學(xué)合理、統(tǒng)一完整的成本核算體系及相應(yīng)的財務(wù)管理制度和審計規(guī)范等配套文件，建立與中國科技資源配置模式及機構(gòu)層面經(jīng)費管理能力相適應(yīng)的間接費用補償機制，并在其中明晰科研成本的內(nèi)涵、分類、歸集分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)以及詳細(xì)的禁止性規(guī)定等，做到從頂層設(shè)計上統(tǒng)一規(guī)范高校操作和有關(guān)部門審計監(jiān)督，并對于精確核算科研項目成本、全面補償科研成本、更好提供會計信息等具有重要意義。

（二）構(gòu)建成本管理系統(tǒng)并配備相應(yīng)人員

在高校會計制度和財務(wù)制度改革中，在更大范圍內(nèi)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，拓展機構(gòu)層面的財務(wù)管理職責(zé)與內(nèi)容，構(gòu)建完善的成本管理系統(tǒng)，實現(xiàn)科研經(jīng)費管理系統(tǒng)與高校會計系統(tǒng)的銜接，同時培養(yǎng)并引進相關(guān)的成本分析專員，利用財務(wù)系統(tǒng)提供的信息，通過一定的歸集和分?jǐn)偡椒?，核算不同類別、不同性質(zhì)、不同階段等特點的科研項目成本，提高機構(gòu)層面的經(jīng)費管理能力，并為科研項目的全成本補償和監(jiān)管提供可靠的依據(jù)。

（三）完善科研經(jīng)費預(yù)決算體系

一是根據(jù)財政發(fā)展改革和科技創(chuàng)新的需要，進一步改革現(xiàn)有的科研經(jīng)費收支核算模式，首先是科研經(jīng)費的收入確認(rèn)方法，做到科研結(jié)余資金的有效管控，避免不必要流失，提升財政資金的使用效率；其次是科研經(jīng)費核算方法，實現(xiàn)根據(jù)支出逐次或定期核銷間接費用，充分發(fā)揮間接費用對直接成本開支范圍的制約作用。二是建立會計核算科目與科研預(yù)算科目的協(xié)調(diào)機制，推進二者趨同化研究，可借鑒OECD并結(jié)合我國實際情況，在科研預(yù)算明細(xì)下進一步科學(xué)合理地設(shè)置便于統(tǒng)計、便于行業(yè)和國際比較的R&D類分組預(yù)算科目。

（四）合理補償人力成本

教育部、財政部、科技部等科研經(jīng)費主管部門應(yīng)逐步完善科研成本核算制度，確定科研過程中人力投入、績效支出等間接成本的補償標(biāo)準(zhǔn)，采取美國的設(shè)置科研人員薪酬上限或者英國提交工時單（Timesheet）等方式補償在編科研人員的績效工資，并使其真正落實到科研項目承擔(dān)單位和具體負(fù)責(zé)人頭上，真正落實到科研進展中，在有效補償科研項目成本的同時，提升科研效率，更好地發(fā)揮對創(chuàng)新的支撐作用。

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◇作者信息：江蘇省科技情報所

◇責(zé)任編輯：李昕諾

◇責(zé)任校對：李昕諾

F230

A

1004-6070（2016）08-0033-05

本文系基于目標(biāo)導(dǎo)向的省級科技項目預(yù)算績效評價方法研究（政策引導(dǎo)類計劃）（項目批準(zhǔn)號：BR2016032-2）的研究成果/階段性成果。