其他綜合收益：列報與改進(jìn)——《企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號——財務(wù)報表列報》新變化

■/曹獻(xiàn)雨

其他綜合收益：列報與改進(jìn)——《企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號——財務(wù)報表列報》新變化

■/曹獻(xiàn)雨

新修訂的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號——財務(wù)報表列報》在其他綜合收益的概念、分類及列報方面與以往相比有一些變化，給財務(wù)人員的實務(wù)工作帶來了一些難度，我們有必要加深財務(wù)人員對其他綜合收益的理解與應(yīng)用，有必要辨清其他綜合收益與資本公積、當(dāng)期損益等經(jīng)常容易混淆的概念，有必要進(jìn)一步探討其他綜合收益在確認(rèn)、計量、記錄和報告需要改進(jìn)的地方，以期能夠更公允的反映企業(yè)的財務(wù)經(jīng)營情況。

其他綜合收益列報改進(jìn)

2014年1月26日財政部頒布修訂了 《企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號——財務(wù)報表列報》，其最大的亮點在于首次在準(zhǔn)則層面明確了其他綜合收益的概念、分類及列報規(guī)范。如何正確無誤的進(jìn)行其他綜合收益的確認(rèn)、計量、記錄和報告，建立在準(zhǔn)確領(lǐng)會其他綜合收益內(nèi)涵與意義上，本文從其他綜合收益出現(xiàn)的理論淵源出發(fā)，說明了其他綜合收益的制度進(jìn)程、概念、分類及列報，為深化財務(wù)人員對其他綜合收益的理解，并進(jìn)一步分析了其他綜合收益的特點，且與資本公積——其他資本公積等容易混淆的概念進(jìn)行區(qū)分，在此基礎(chǔ)上，針對其他綜合收益需要改進(jìn)的地方提出相應(yīng)建議。

一、其他綜合收益的理論淵源

（一）受托責(zé)任觀向決策有用觀轉(zhuǎn)變；

經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，資本市場的迅速發(fā)展，大量潛在的會計信息使用者需要能合理預(yù)測未來現(xiàn)金流量的會計信息，企業(yè)有義務(wù)也有責(zé)任向決策使用者提供及時、全面、準(zhǔn)確的財務(wù)報告情況。

（二）收入費用觀向資產(chǎn)負(fù)債觀轉(zhuǎn)變；

收入費用觀下，企業(yè)的收益只是當(dāng)期收入與當(dāng)期費用配比的結(jié)果，而資產(chǎn)負(fù)債觀下，企業(yè)收益的結(jié)果是期初凈資產(chǎn)與期末凈資產(chǎn)差額，這兩者的不同點在于要不要把未實現(xiàn)的損益在當(dāng)期計入收益。決策有用觀認(rèn)為不同收益項目的決策有用性是不一樣的，到期要不要，不應(yīng)該由報告提供者決定，而應(yīng)該把選擇權(quán)留給使用者，因此，應(yīng)該在反映當(dāng)期實現(xiàn)的收益的同時也應(yīng)該反映未實現(xiàn)的損益。

（三）本期收益觀向全面收益觀轉(zhuǎn)變；

本期收益觀比較著重當(dāng)期日常交易或事項產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益，而全面收益觀則認(rèn)為除所有者投資和非配給投資者股利外，當(dāng)期一切權(quán)益的變動，無論損益是否實現(xiàn)，都應(yīng)該披露?，F(xiàn)在的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，經(jīng)營方式、盈利方式都發(fā)生了很大的變化，多種非日常經(jīng)濟(jì)活動發(fā)生的也非常頻繁，全面收益觀能夠全面反映企業(yè)業(yè)績，比較適合目前的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和趨勢。

（四）信息觀向計量觀轉(zhuǎn)變。

信息觀堅持歷史成本，計量觀主張使用公允價值，通過公允價值反映會計要素的動態(tài)變化，其他綜合收益基本上都是重新計量的結(jié)果，計量觀推動了其他綜合收益列報披露進(jìn)程的加快。

二、其他綜合收益的制度進(jìn)程

（一）國際上

國際上，關(guān)于其他綜合收益在制度上的體現(xiàn)，要從1997年9月說起，當(dāng)時IASC發(fā)布《國際會計準(zhǔn)則第1號——財務(wù)報表列報》；發(fā)布之后，在此后將近20年時間里，進(jìn)行了兩次較大的變動，一是在2007年9月，這次的改動體現(xiàn)在把“綜合收益的概念”引入到期中，并且要求在利潤中反映綜合收益；二是在2011年6月，IASC發(fā)布了《其他綜合收益的列報》，這次的改動涉及了其他綜合收益的列報方式，但是關(guān)于其他綜合收益的概念并不明確，也帶給財務(wù)工作與財務(wù)使用者一定程度的困惑。

（二）國內(nèi)

在我國，由于經(jīng)濟(jì)環(huán)境的改變，由于會計理論的不斷進(jìn)步，我們的企業(yè)會計準(zhǔn)則也在不斷的完善之中，在國際會計準(zhǔn)則的影響下，為更好的推動實務(wù)工作的進(jìn)行，我國財政部于2009年6月11日發(fā)布《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號》，在利潤表“每股收益”下增加兩個項目，分別是“其他綜合收益”和“綜合收益總額”，也要求在附注中披露以下會計信息，即其他綜合收益各項目、所得稅影響、原計入其他綜合收益、當(dāng)期轉(zhuǎn)入損益的金額等。為能更進(jìn)一步適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，我國財政部又于2014年1月26日修訂 《企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號——財務(wù)報表列報》，這次修訂在準(zhǔn)則層面第一次明確了其他綜合收益的概念、分類和列報規(guī)范，這是其他綜合收益披露的巨大發(fā)展，財務(wù)工作者工作也面臨著一些變化，為更好地進(jìn)行實務(wù)工作，我們需要對這次修訂進(jìn)行深入解讀，這對于實務(wù)工作的推進(jìn)和其他綜合收益列報、披露的進(jìn)一步完善有重要意義。

三、其他綜合收益的概念、分類及列報

（一）其他綜合收益的概念

在這次修訂后的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號——財務(wù)報表列報》中，界定了其他綜合收益的概念，其認(rèn)為其他綜合收益是指未在當(dāng)期損益中確認(rèn)的各項利得和損失，概念的理解可以從以下三個方面去理解：一是其不滿足當(dāng)期損益的確認(rèn)條件，不能計入當(dāng)期損益，但是其對當(dāng)期所有者權(quán)益有影響，滿足條件可以轉(zhuǎn)回至損益的項目會對未來期間的損益產(chǎn)生影響；二是其產(chǎn)生于非日?；顒樱瑢儆诶没驌p失，不受管理層主觀控制，但與以所有者身份進(jìn)行交易產(chǎn)生的利得或損失不同，要有所區(qū)分，否則很容易搞錯，披露錯誤；三是企業(yè)與所有者之外主體的交易或事項是多種多樣的，其他綜合收益的來源會隨著經(jīng)濟(jì)形勢越來越復(fù)雜，目前關(guān)于其概念只是一個標(biāo)準(zhǔn)，并沒有像其他的會計項目那樣明確。

（二）其他綜合收益的分類

修訂后的 《企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號——財務(wù)報表列報》把其他綜合收益分成兩類，分別是：第一類不能重分類進(jìn)損益的其他綜合收益項目；第二類滿足條件時可以重分類進(jìn)損益的其他綜合收益項目。準(zhǔn)則是采用列舉的方式來說明其他綜合收益的各個項目的，這也是由于其他綜合收益的項目將來會隨著經(jīng)濟(jì)形勢的變化而增加、變化。

不能重分類進(jìn)損益的其他綜合收益項目主要有：重新計量設(shè)定收益計劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)導(dǎo)致的變動；按照權(quán)益法核算的在被投資單位不能重分類進(jìn)損益的其他綜合收益中所享有的份額等。

滿足規(guī)定條件時可以重分類進(jìn)損益的其他綜合收益項目主要有：按照權(quán)益法核算的在被投資單位可重分類進(jìn)損益的其他綜合收益變動中所享有的份額；可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動形成的利得或損失；持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)形成的利得或損失。

現(xiàn)金流量套期工具產(chǎn)生的利得或損失中屬于有效套期的部分；外幣財務(wù)報表折算差額；自用房地產(chǎn)或作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為以公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日公允價值大于賬面價值部分等。

哪些能重分類進(jìn)損益、哪些不能，這是人們爭論的焦點，缺乏相關(guān)的分類指南，目前的列舉法在有些時候不能滿足企業(yè)有些業(yè)務(wù)的需要，我們?nèi)狈ε袛嘁罁?jù)。國際會計準(zhǔn)則委員會在這方面的探索或許能為我們提供一些啟示，他們認(rèn)為聯(lián)接項目與不匹配計量項目可以進(jìn)行重分類，而過渡性重新計量項目只有能提供充分相關(guān)信息，能夠合理解釋成本增加及重分類對財務(wù)報告復(fù)雜性的增加時才能重分類進(jìn)損益。何謂聯(lián)接項目呢，其指的是資產(chǎn)負(fù)債表和損益表不同計量基礎(chǔ)下計量的項目；不匹配重計量項目指的是相關(guān)聯(lián)的交易或其他事項的抵消影響尚未確認(rèn)的項目；不符合以上特征的項目為過渡性重新計量項目。

（三）其他綜合收益的列報

1.資產(chǎn)負(fù)債表的列報。

新修訂的 《企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號——財務(wù)報表列報》與原來的CAS30相比有了很大的改進(jìn)，原來其他綜合收益項目與資本公積項目是混在一起的，沒有其他綜合收益項目，現(xiàn)在所有者權(quán)益類中增加了“其他綜合收益”項目，原來很難從資產(chǎn)負(fù)債表中獲取其他綜合收益的相關(guān)信息，也無法與利潤表中的其他綜合收益項目形成勾稽關(guān)系，但是現(xiàn)在“其他綜合收益”項目與“資本公積”項目分開，這使得資產(chǎn)負(fù)債表的項目更加明晰，也有利于實務(wù)工作者編制資產(chǎn)負(fù)債表。

新修訂的 《企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號——財務(wù)報表列報》與原來的CAS相比，還增加了“其他綜合收益”一級科目進(jìn)行會計核算。通過使用“其他綜合收益”一級科目，這與資產(chǎn)負(fù)債表其他綜合收益項目相對應(yīng)，就更加使得其他綜合收益的會計處理，從確認(rèn)、計量、記錄和報告一脈相承，這是重大的進(jìn)步。

2.利潤表的列報。

2009年我國財政部在《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號》中就把“其他綜合收益”和“綜合收益總額”引入了利潤表，要求在“每股收益”下增列，也要求把其他綜合收益各項目和所得稅產(chǎn)生的影響在附注中進(jìn)行披露，這次新修訂的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號——財務(wù)報表列報》又進(jìn)了一步，主要表現(xiàn)在一是把其他綜合收益分為兩類列示，這個在前面的分類中予以說明；二是要求將各個明細(xì)項目以稅后凈額單獨列示，比如說可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動形成的利得或損失的稅后凈額；三是在合并利潤表中，要單獨列示歸屬于母公司所有者綜合收益總額和歸屬于少數(shù)股東的綜合收益總額。

3.所有者權(quán)益變動表的列報。

新修訂的 《企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號——財務(wù)報表列報》與原CAS30相比，所有者權(quán)益變動表有兩方面的變化，一是體現(xiàn)在橫向上，二是體現(xiàn)在縱向上。

橫向上的變動指的是：在所有者權(quán)益的組成部分中，增加“其他綜合收益”項目，以前包含四個部分，即實收資本、資本公積、盈余公積和未分配利潤，現(xiàn)在變成了五項。

縱向上的變動指的是：綜合收益的具體組成部分在所有者權(quán)益變動表中刪除，不再列報，只列示“綜合收益總額”項目，因為綜合收益的具體組成部分已經(jīng)在利潤表中列報了，在所有者權(quán)益變動表中就不用重述了。

4.新修訂的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號——財務(wù)報表列報》也對附注中關(guān)于披露其他綜合收益項目的內(nèi)容作了要求，其針對利潤表，要求披露所得稅影響，也要求披露原計入其他綜合收益，而在當(dāng)期轉(zhuǎn)出計入當(dāng)期損益的金額；針對所有者權(quán)益表，要求披露期初余額、期末余額及調(diào)節(jié)情況。

四、其他綜合收益的特征

從其他綜合收益的概念、分類和列報，我們可以發(fā)現(xiàn)其他綜合收益具有以下特征：

一是其他綜合收益具有非經(jīng)常性，是由非日常交易形成的，因此屬于利得或損失；

二是其他綜合收益雖然是利得或損失，但是不屬于權(quán)益性交易，企業(yè)與企業(yè)的投資者之間、企業(yè)投資者以其股權(quán)持有者身份達(dá)成的交易不屬于其他綜合收益；

三是其他綜合收益屬于未實現(xiàn)的損益，不屬于當(dāng)期損益，具有未實現(xiàn)性；

四是其他綜合收益項目在利潤表中單獨列示的時候應(yīng)扣除所得稅的影響；

五是其他綜合收益滿足一定條件后可以轉(zhuǎn)回至當(dāng)期損益，但是何時轉(zhuǎn)回，哪些又可以轉(zhuǎn)回，成為列報的難點。

五、其他綜合收益項目與容易混淆項目的區(qū)分

（一）其他綜合收益項目與資本公積項目的區(qū)分

其他綜合收益在實務(wù)工作中非常容易與資本公積項目混淆，這是因為未修訂前的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號——財務(wù)報表列報》把其他綜合收益通過“其他資本公積”進(jìn)行日常核算，這非常容易導(dǎo)致確認(rèn)錯誤，繼而引起披露的問題，導(dǎo)致決策失誤。

資本公積項目主要包括兩個方面的內(nèi)容，一個是資本溢價，一個是其他資本公積，兩者都是反映與所有者相關(guān)的交易或事項，這屬于權(quán)益性交易，結(jié)果與收益是沒有關(guān)系的；

而其他綜合收益的本質(zhì)仍然是收益，只是當(dāng)期還尚未實現(xiàn)，不屬于權(quán)益性交易；

新修訂的 《企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號——財務(wù)報表列報》把其他綜合收益項目獨立開來，設(shè)“其他綜合收益”一級會計科目，再加上明白了以上兩者的區(qū)別，我們就不容易弄錯。

（二）其他綜合收益與當(dāng)期損益的區(qū)分

其他綜合收益是屬于非日常業(yè)務(wù)產(chǎn)生的尚未實現(xiàn)的損益，我們發(fā)現(xiàn)管理層對其他綜合收益的控制能力有限，分為兩類，一類是滿足條件可以重分類進(jìn)損益的，另一類是不能重分類進(jìn)損益的，而當(dāng)期損益是指比較清楚的交易或事項，指的是已確認(rèn)的收入、費用、利得和損失。我們在區(qū)分兩個項目時，可以綜合運用這些屬性。

六、其他綜合收益列報改進(jìn)建議

（一）把利潤表更名為“綜合收益表”

由于目前的利潤表包含兩部分的內(nèi)容，即當(dāng)期凈利潤和其他綜合收益兩部分，凈利潤只是報表的一部分的內(nèi)容，變更為“綜合收益表”，從名字上就能夠涵蓋其他綜合收益的內(nèi)容，更加全面，同時也體現(xiàn)了其他綜合收益的重要性，這更符合目前多樣化盈利模式的現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)；

（二）取消綜合收益在“利潤表”和“所有者權(quán)益變動表”同時列報的做法

其他綜合收益強(qiáng)調(diào)非權(quán)益性交易，強(qiáng)調(diào)收益性，按照這種思維，其他綜合收益應(yīng)集中在利潤表列報，取消所有者權(quán)益變動表的列報，這在一定程度上還方便了信息使用者閱讀相關(guān)會計信息，而且更能體現(xiàn)其他綜合收益與資本公積的區(qū)別；

（三）編制獨立的其他綜合收益準(zhǔn)則

隨著全面收益觀的逐步實行，其他綜合收益確認(rèn)、計量、記錄和報告也應(yīng)該像長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)那樣自成體系，而不是像目前這樣分散在各個準(zhǔn)則之中，這不容易被財務(wù)工作者掌握和應(yīng)用，如果編制獨立的其他綜合收益準(zhǔn)則，有助于更加集中、系統(tǒng)地學(xué)習(xí)并掌握其會計實務(wù)

（四）完善不能分類與能夠重分類進(jìn)損益的項目原則

如果能夠借鑒國際會計準(zhǔn)則，建立其他綜合收益分類的指南和項目原則，這將會給實務(wù)工作降低判斷難度，更方便其他綜合收益的列報和披露。

[1]毛志宏，王鵬，季豐.其他綜合收益的列報與披露——基于上市公司2009年度財務(wù)報告的分析〔J〕.會計研究，2011（7）.

[2]徐經(jīng)長，曾雪云.綜合收益呈報方式與公允價值信息含量——基于可供出售金融資產(chǎn)的研究〔J〕.會計研究，2014（1）.

[3]尼燕.論其他綜合收益及其列報〔J〕.財會通訊，2014（11）.

[4]丁鑫，陳智.其他綜合收益在財務(wù)報表中列報的改進(jìn)——基于新財務(wù)報表列報準(zhǔn)則〔J〕.財會月刊,2015（1）.

◇作者信息：鄭州升達(dá)經(jīng)貿(mào)管理學(xué)院

◇責(zé)任編輯：閆樹北

◇責(zé)任校對：閆樹北

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1004-6070（2016）02-0028-04