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    合并商譽確認(rèn)與計量的問題研究

    2016-03-28 03:27:01付萌萌李婷鮑在山
    財政監(jiān)督 2016年20期
    關(guān)鍵詞:商譽公允負(fù)債

    ●付萌萌 李婷 鮑在山

    合并商譽確認(rèn)與計量的問題研究

    ●付萌萌 李婷 鮑在山

    商譽自產(chǎn)生以來,一直是會計學(xué)界爭論的焦點,作為企業(yè)的一項特殊資產(chǎn),準(zhǔn)確計量商譽的價值能夠?qū)ζ髽I(yè)外部信息使用者作出正確決策起到關(guān)鍵的作用?;诖?,本文重點研究合并商譽。首先,介紹了合并商譽的本質(zhì)和性質(zhì);其次,重點研究了我國合并商譽初始確認(rèn)與后續(xù)計量的方式;最后,陳述了我國目前在合并商譽處理方法方面存在的問題,并提出了相應(yīng)的解決措施。

    合并商譽 后續(xù)計量 減值測試

    一、引言

    在全球經(jīng)濟迅猛發(fā)展的同時,政治、經(jīng)濟、文化環(huán)境瞬息萬變,企業(yè)的財務(wù)報告也隨著大環(huán)境的變化而不斷發(fā)生著或大或小的變化。其中,企業(yè)合并商譽的會計處理在近十幾年也發(fā)生了各種各樣的改變。這些改變中包含了各國會計準(zhǔn)則基于合并商譽確認(rèn)與計量的不斷修訂和完善,而對于合并商譽的計量基礎(chǔ)和后續(xù)計量方法的確定,不同學(xué)者有不同的觀點。本文將對合并商譽的確認(rèn)與計量進行一些探討,對其中存在的問題進行研究,并提出幾點建議。

    二、合并商譽綜述

    (一)合并商譽的本質(zhì)

    商譽是指企業(yè)對某公司進行合并收購時所支付的成本多于對方各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債等公允價值份額的差額。合并商譽作為商譽的重要組成部分,其本質(zhì)和性質(zhì)與商譽基本相同,因此對商譽的本質(zhì)和性質(zhì)闡述,也就是合并商譽相關(guān)理論的綜述。

    (二)合并商譽的性質(zhì)

    合并商譽具有以下性質(zhì):其一,合并商譽是一項特殊的無形資產(chǎn),在以后的經(jīng)營時間內(nèi)能為企業(yè)獲得超額利益。其二,合并商譽具有整體性。商譽的形成與企業(yè)整體有關(guān),并非只與某單個要素有關(guān),即不能夠確指商譽是企業(yè)某項有形或無形資產(chǎn)所產(chǎn)生的附加值。其三,合并商譽的價值具有波動性。前面對商譽的本質(zhì)已經(jīng)作了具體的介紹。但是,這種能力受到眾多因素的制約,所以其不確定性遠遠大于其它資產(chǎn)。

    三、合并商譽的確認(rèn)與計量

    《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》將企業(yè)合并分為兩種情況,即同一控制和非同一控制。在同一控制下進行的企業(yè)合并,所產(chǎn)生的差額,應(yīng)沖減資本公積,資本公積不能夠全部沖減時,沖留存收益。非同一控制下的企業(yè)合并,形成差額即確認(rèn)為商譽,即合并的商譽=合并成本-可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值×母公司持股比例。所以要想得知企業(yè)合并商譽,首先要知曉企業(yè)的合并成本和對方的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值。

    (一)合并成本的確認(rèn)

    在非同一控制的企業(yè)合并中,購買方應(yīng)以其所支付的成本作為長期股權(quán)投資的初始計量成本,包括為其付出的資產(chǎn)或承擔(dān)的負(fù)債、發(fā)行權(quán)益性工具的公允價值以及各項直接相關(guān)的費用之和。

    (二)被購買方的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的確認(rèn)

    可辨認(rèn)凈資產(chǎn)=可辨認(rèn)的資產(chǎn)-負(fù)債及或有負(fù)債?!镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》要求在符合條件的情況下,被購買方可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及其或有負(fù)債,需要進行單獨確認(rèn)。而且,合并中取得的被購買方的資產(chǎn)(除無形資產(chǎn)以外),其在以后可能為企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟利益且該經(jīng)濟利益可按公允價計量的,應(yīng)當(dāng)按公允價值進行確認(rèn)。對于在合并中所獲得的無形資產(chǎn),如果能夠?qū)ζ涔蕛r值進行準(zhǔn)確計量,合并方應(yīng)當(dāng)按該價值單獨確認(rèn)。在合并中取得的各項負(fù)債(不包括或有負(fù)債),如果履行了該負(fù)債義務(wù),很可能會使企業(yè)的經(jīng)濟利益流出,并且流出的經(jīng)濟利益可以按公允價值計量,則應(yīng)當(dāng)按照公允價值進行確認(rèn)。合并方取得對方的或有負(fù)債,若其公允價值能夠準(zhǔn)確計量,則按照該價值對其進行單獨確認(rèn)。

    (三)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的確定

    可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值是一個差額,即在合并中合并方獲得的被合并方可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價值與其負(fù)債以及或有負(fù)債公允價值的差。

    關(guān)于公允價值估計的優(yōu)先排序,F(xiàn)ASB劃分了三個層次,概括來說,估計的可靠性與其對市場信息的依賴程度呈正相關(guān),即越依賴于市場信息,其可靠性越高。具體而言,公允價值估計值的最佳選擇是相同的資產(chǎn)或負(fù)債在有效市場上的價值。第二個層次即為在活躍市場上,類似的資產(chǎn)或負(fù)債的價值,并進行相應(yīng)客觀調(diào)整。最后一個層次是如果以上兩種情況都找不到,就應(yīng)該采用現(xiàn)金流折現(xiàn)的方法進行估值。但是由于國內(nèi)市場與美國相比不夠完善,所以為了保持謹(jǐn)慎,我國會計準(zhǔn)則在該方面的要求與FASB略有差異,將合并過程中雙方的協(xié)議價格作為第一層次,之后才是FASB劃分的三個層次。

    (四)合并商譽的后續(xù)計量

    2006年頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》對商譽的后續(xù)計量方法進行了改進,將原來的攤銷法更改為進行減值測試,這一改進與現(xiàn)在國際對商譽的后續(xù)計量方式趨同。

    新會計準(zhǔn)則在《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》內(nèi),對有關(guān)合并商譽的減值測試作出解釋說明。對于合并商譽的減值測試,最低要求是在每個會計年度末實施一次。因為商譽不可以單獨產(chǎn)生現(xiàn)金流量,不具有可辨認(rèn)性,對商譽的減值測試應(yīng)當(dāng)和相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合相結(jié)合。為了對合并商譽進行減值測試,在購買日就應(yīng)將其采用適當(dāng)?shù)姆謹(jǐn)偡椒ǚ謹(jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合當(dāng)中,這些資產(chǎn)組或組合是指那些可以在企業(yè)合并中獲得利益的,但是不應(yīng)該大于《企業(yè)會計準(zhǔn)則第35號——分部報告》要求的分部。企業(yè)在分?jǐn)偤喜⑸套u的賬面價值時,應(yīng)以各個資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的收益情況進行分?jǐn)偅⒃诖嘶A(chǔ)上進行減值測試。

    在實施減值測試的時候,若含有合并商譽的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合存在價值下降的現(xiàn)象,應(yīng)該依照下面步驟處理。首先,要對不含有商譽的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合實施測試,確定能夠回收的金額。將可回收的金額與他們的賬面價值(不包含商譽)進行比較,確定是否減值以及減值的數(shù)額。其次,在包含商譽的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合中實施測試,對可回收金額與賬面價值(包含商譽)作對比,若能夠回收金額比賬面價值低,應(yīng)該確認(rèn)減值損失。對資產(chǎn)減值損失的金額進行分配時,應(yīng)按以下順序,先要抵減分配至資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的商譽的賬面價值;若不夠,便依照除商譽以外,其每項資產(chǎn)的賬面價值所占比例來進行抵減。

    四、合并商譽確認(rèn)計量中的問題和建議

    (一)合并商譽確認(rèn)存在的問題

    我國的企業(yè)會計準(zhǔn)則主要是按購買法的思路作出相關(guān)規(guī)定,購買法認(rèn)為企業(yè)合并的本質(zhì)是一項產(chǎn)權(quán)交易。對于合并過程中產(chǎn)生的溢價就是“商譽”,這與國際做法是趨同的,尤其在經(jīng)濟全球化發(fā)展的今天,我國的這種做法能夠提高會計信息的可比性。但是,這種方法還是存在一定的缺陷。

    對于合并商譽,在初始確認(rèn)之時,存在以下問題:

    第一,合并商譽的公允價難以確定。首先,由于我國市場不完善,對可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值的估計存在主觀偏差,其真正的價值難以確定。即使合并是通過發(fā)行股票來進行的,由于證券市場經(jīng)常變化,對于其公允價值的確定也是非常困難。所以若認(rèn)為購買的差價就是合并商譽,也只能確認(rèn)在購買發(fā)生的那一時點的合并商譽。其次,購買價格并不是非常準(zhǔn)確地代表企業(yè)的真實價值,因為此價格常常是雙方談判的結(jié)果。這兩種缺陷都會導(dǎo)致合并商譽在計量方面存在誤差。

    第二,合并商譽確認(rèn)不全面。這種做法認(rèn)為企業(yè)合并產(chǎn)生的溢價就是合并商譽,這一觀點并不全面,因為購買方愿意支付溢價還可能是由于合并的目的和對合并后產(chǎn)生效益的預(yù)計。

    第三,可能會產(chǎn)生人為操縱利潤。存在此種情況,在取得一家非同一控制公司的控制權(quán)時,可采取一次購買達到100%控股的方式,或是通過收購少數(shù)股權(quán)來最終取得控制權(quán)。這兩種方式最主要的實質(zhì)的區(qū)別便是商譽確認(rèn)問題。第一種方式將合并對價和被收購資產(chǎn)公允價值的差額都計入商譽;而第二種方式,除了達到控制時,確認(rèn)了部分商譽,在后續(xù)收購過程中,并不確認(rèn)子公司的商譽,一次收購100%股權(quán)時應(yīng)該計入商譽的收購溢價沖減了資本公積。

    (二)合并商譽后續(xù)計量存在的問題

    第一,計量的準(zhǔn)確性不高。對合并商譽實施減值測試,應(yīng)該明確公允價值以及以后所能獲取利潤的信息。我國會計準(zhǔn)則規(guī)定在資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的基礎(chǔ)上開展減值測試,但是對于資產(chǎn)組的劃分具有不確定性,我國資本市場現(xiàn)狀,也影響了對資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合價格的估計,使得減值測試準(zhǔn)確性的估計受到制約。

    第二,成本偏高。我國會計準(zhǔn)則要求對于商譽的減值測試,每年最少要實施一次,并且要攤銷至有關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合中,此種方式要求相關(guān)人員有較高素質(zhì),會相應(yīng)加大企業(yè)的費用支出,使減值測試的成本較高。

    第三,對審計提出挑戰(zhàn)。審計人員在對公允價值分配時,面臨的情況更復(fù)雜,還需對現(xiàn)金產(chǎn)出單元的確認(rèn)進行核實,對可回收金額作出計量。使得審計人員需要獲得更加充分、可查證的證據(jù),從而要求審計人員具有更高職業(yè)素養(yǎng)。

    第四,商譽減值的概念缺失。我國商譽減值實行永久性標(biāo)準(zhǔn),也就是說商譽一旦確認(rèn),減值損失就不得轉(zhuǎn)回,我國會計準(zhǔn)則又要求以經(jīng)濟標(biāo)準(zhǔn)來確定減值,但是按經(jīng)濟標(biāo)準(zhǔn)的減值又不一定是永久的,對于暫時性的減值允許轉(zhuǎn)回。這兩種規(guī)定就產(chǎn)生了矛盾,會計人員在這種矛盾中進行分析,容易產(chǎn)生錯誤判斷。

    第五,會使會計信息缺乏可理解性及可比性。目前企業(yè)會計準(zhǔn)則中確認(rèn)的商譽與企業(yè)真實的商譽存在一定的差距,現(xiàn)在初始確認(rèn)的商譽只體現(xiàn)了合并價差,而不是單純的商譽,而合并價差內(nèi)包括了協(xié)同效應(yīng)和議價能力等,若實施一致的減值方式,可能造成會計信息的不可比,并且對于普通使用者而言,不易理解。

    (三)合并商譽確認(rèn)與計量的建議

    第一,提高會計人員的素質(zhì)。新會計準(zhǔn)則的頒布對會計人員的素質(zhì)有了更高的要求。除了要求會計人員對會計業(yè)務(wù)的熟練掌握,還要求其對審計、財務(wù)管理等知識的掌握。同時要準(zhǔn)確、及時地把握各種政策。由于經(jīng)濟的快速發(fā)展,我國會計將逐漸與國際趨同,所以企業(yè)會計人員對國際會計準(zhǔn)則也需要有一定的了解。

    第二,發(fā)展資本市場。政策的制定者要不斷關(guān)注資本市場的流動性,擴展資本市場的廣度和寬度,使資本市場能夠提供更多的信息。

    第三,確認(rèn)全部商譽。建議會計處理用確認(rèn)全部商譽的方法取代按比例確認(rèn)商譽的方法,即公司在合并收購達到控制時,應(yīng)該確認(rèn)全部商譽。

    第四,加強對商譽信息的監(jiān)管。由于對商譽未來現(xiàn)金流的估計存在一定的主觀因素,這也產(chǎn)生了對利潤人為操作的空間,所以要加強對商譽信息的監(jiān)督,使商譽的會計處理有跡可循。

    第五,把合并商譽進行歸集實施減值測試。對于資產(chǎn)組劃分存在不確定性的,可以借鑒美國GAAP的處理辦法,將合并商譽歸集到一個報告單元進行減值測試,這樣不僅使實務(wù)會計處理變得簡單,而且也會解決資產(chǎn)公允價值缺乏帶來的問題。

    第六,提高商譽信息的國際可比性。按我國會計準(zhǔn)則的規(guī)定,同一控制下的企業(yè)合并需要使用權(quán)益結(jié)合法,但國際上早已取消了這一方法,只保留購買法,這會使得會計信息國際間的可比性差。比如,英國在中國建立了兩個全資子公司A和B,A和B進行了戰(zhàn)略合并,那么按國際慣例應(yīng)該按購買法進行會計處理,但向中國政府上報財務(wù)報表時,采用的是權(quán)益結(jié)合法,這就會產(chǎn)生一定的混亂,使會計信息不可比。所以應(yīng)該做好過渡工作,說明不同政策下的會計差異,并探討權(quán)益結(jié)合法存在的合理性,縮小與國際會計準(zhǔn)則的差距,提高會計信息的國際可比性。

    總之,商譽的會計處理要符合信息使用者的決策需要,合并商譽的確認(rèn)與計量始終要以這一點為宗旨,考慮適用的環(huán)境是否已經(jīng)具備,不能不顧實際情況盲目地去改變。雖然現(xiàn)在跨國公司日益增多,會計準(zhǔn)則與國際趨同是必然的趨勢,但是只顧與國際趨同而不考慮我國的國情也是不可取的方法。因此要努力探索具有中國特色的合并商譽會計處理方法,最大限度地滿足會計信息使用者的需要。

    (作者單位:青島大學(xué)商學(xué)院)

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    5.劉沛東.2009.關(guān)于購買子公司少數(shù)股權(quán)的合并報表會計處理——兼談?wù)猩蹄y行合并會計處理的爭議[J].商業(yè)會計,10。

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