營改增對建筑企業(yè)的影響及其應(yīng)對研究

●楊蘋

營改增對建筑企業(yè)的影響及其應(yīng)對研究

●楊蘋

2016年5月1日，營改增已在全行業(yè)實施，它是供給側(cè)改革在財稅領(lǐng)域的重要舉措，將有力助推產(chǎn)業(yè)升級及結(jié)構(gòu)調(diào)整，但同時也會影響試點企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營及財會核算。本文著力于營改增對建筑企業(yè)的影響及其應(yīng)對研究，在分析營改增的背景及影響后，對我國現(xiàn)有的研究文獻進行了回顧，提出營改增將會在資質(zhì)共享模式、稅負增加風(fēng)險、稅收利益實現(xiàn)及財稅管理制度等方面對建筑企業(yè)產(chǎn)生深遠影響，進而結(jié)合上述影響闡述了建筑企業(yè)的應(yīng)對措施。

營改增 建筑企業(yè) 應(yīng)對措施

一、營改增的背景和意義

黨的十八屆五中全會提出了“創(chuàng)新、協(xié)調(diào)、綠色、開放、共享”的發(fā)展理念，此發(fā)展理念最終要落實到“供給側(cè)”改革上來，而營改增是供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革和財稅制度改革的重要內(nèi)容，它通過理順稅制結(jié)構(gòu)、克服重復(fù)課稅等微觀手段降低企業(yè)稅負，激勵企業(yè)創(chuàng)新。

對于建筑企業(yè)而言，營改增具有更強的現(xiàn)實意義。傳統(tǒng)意義的建筑行業(yè)是人力密集型產(chǎn)業(yè)，但隨著技術(shù)的發(fā)展，建筑行業(yè)的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)和產(chǎn)業(yè)類型發(fā)生了較大的轉(zhuǎn)變，已逐步向技術(shù)密集和標(biāo)準(zhǔn)化生產(chǎn)過渡。根據(jù)國家發(fā)改委《產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整指導(dǎo)目錄（2011年）》的要求，國家鼓勵建筑類的項目包括“智能建筑產(chǎn)品與設(shè)備的生產(chǎn)制造與集成技術(shù)研究”、“先進適用的建筑成套技術(shù)、產(chǎn)品和住宅部品研發(fā)與推廣”、“預(yù)制裝配式整體衛(wèi)生間和廚房標(biāo)準(zhǔn)化、模數(shù)化技術(shù)開發(fā)與推廣”、“工廠化全裝修技術(shù)推廣”等，清晰地反映了國家政策層面對建筑行業(yè)發(fā)展的規(guī)劃。而增值稅和營業(yè)稅并存的稅收體制嚴重制約了建筑行業(yè)的轉(zhuǎn)型和發(fā)展，因為工業(yè)化產(chǎn)品的增值稅稅負在建筑業(yè)繳納營業(yè)稅時無法抵扣，工業(yè)化程度越高的企業(yè)重復(fù)課稅越嚴重。同時隨著“一帶一路”戰(zhàn)略的落地，我國在境外最具有競爭力的服務(wù)項目，如鐵路、公路、橋梁等基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)會因為稅制無法與國際接軌而面臨征管困境。在此意義上，營改增不僅有利于建筑企業(yè)進行技術(shù)改造、產(chǎn)業(yè)升級，更有利于提高行業(yè)的國際競爭力，為建筑業(yè)在國際市場競爭打開了政策通道。

二、營改增對建筑企業(yè)的影響綜述

作為我國新一輪財稅體制改革的重點，營改增自2012年開始已引起了學(xué)術(shù)界的廣泛討論，下面就營改增對建筑業(yè)轉(zhuǎn)型升級的促進作用、企業(yè)存在的現(xiàn)實問題及調(diào)整對策三方面對已有研究成果進行梳理。

（一）營改增對建筑業(yè)轉(zhuǎn)型升級的促進作用

胡鋒、梁俊（2013）指出，由于增值稅僅以各流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的增值額為征稅對象，建筑業(yè)整體的流轉(zhuǎn)稅稅負率將保持不變，并不會隨著建筑業(yè)產(chǎn)業(yè)鏈的延伸和工業(yè)化程度的提高而增加，這將有利于建筑企業(yè)設(shè)備的更新、技術(shù)的引進、運營規(guī)模的擴大和競爭力的提升，從而推動建筑產(chǎn)業(yè)的發(fā)展升級；薛克慶、劉宇彤（2014）認為營改增將迫使建筑企業(yè)調(diào)整自身服務(wù)生產(chǎn)的內(nèi)部結(jié)構(gòu)，加強產(chǎn)業(yè)內(nèi)部分工，并鼓勵建筑企業(yè)通過加大科技和技術(shù)投入，實現(xiàn)產(chǎn)業(yè)升級；余建華（2015）認為營改增能夠規(guī)范建筑企業(yè)的分包關(guān)系，促進產(chǎn)業(yè)精細化、專業(yè)化以及規(guī)范化管理。

（二）營改增后建筑企業(yè)存在的現(xiàn)實問題

目前建筑行業(yè)的經(jīng)營模式和管理能力與增值稅征管要求存在一定的差距。薛克慶、劉宇彤（2014）認為，由于增值稅價外稅、“以票控稅”等特點，將會對企業(yè)市場營銷、外部采購、合約管理、稅務(wù)管理、機構(gòu)管理、資質(zhì)共享和財務(wù)管理等造成沖擊，王軍、熊雪軍（2014）指出由于建筑項目、材料采購等分散，相關(guān)發(fā)票的收集、管理難度大，增加了稅收管理的法律風(fēng)險。陳繼林（2015）從稅會差異的角度指出建筑業(yè)會計確認收入的標(biāo)準(zhǔn)和稅法納稅義務(wù)發(fā)生時間存在較大差異，如處理不當(dāng)，極易造成遲繳、少繳稅款，引發(fā)稅務(wù)檢查。楊美蓮（2015）對聯(lián)營合作項目以及“掛靠分包”模式存在管理混亂與增值稅征收管理體制嚴格規(guī)范的沖突進行了研究，指出如控制不當(dāng)將增加企業(yè)的涉稅風(fēng)險。

（三）營改增下建筑企業(yè)的調(diào)整對策

周振維（2013）認為建筑企業(yè)應(yīng)由聯(lián)營合作項目模式轉(zhuǎn)變?yōu)榧瘷?quán)下的項目部責(zé)任承包模式，以實現(xiàn)采購質(zhì)優(yōu)價低以及發(fā)票管理低風(fēng)險。謝靜璇（2013）表示應(yīng)通過強化對供應(yīng)商和分包商的管理以降低企業(yè)稅負、提升管理效率。陳瓊（2013）建議要通過加強合同管理、優(yōu)化生產(chǎn)方式、調(diào)整組織架構(gòu)、完善抵扣鏈條等多方位提升企業(yè)應(yīng)對能力。

由上述研究成果可以看出，學(xué)者們普遍認為，營改增能夠促進建筑業(yè)實現(xiàn)轉(zhuǎn)型升級，但建筑企業(yè)現(xiàn)行的經(jīng)營模式與我國增值稅征收管理模式的不協(xié)調(diào)將加大營改增后企業(yè)的稅收負擔(dān)，并積極從業(yè)務(wù)模式調(diào)整、材料采購等角度提出了建筑企業(yè)創(chuàng)新經(jīng)營模式的對策建議。隨著2016年5月營改增的全面正式實施，建筑行業(yè)的相關(guān)稅收政策逐步明朗，企業(yè)在經(jīng)營過程中的各種問題也浮出水面，下面將結(jié)合建筑企業(yè)的現(xiàn)實困惑進行分析，并給出相關(guān)建議。

三、營改增后建筑企業(yè)面臨的問題

2016年3月財政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）及相關(guān)附件和公告，對營改增的基本制度以及實施細則進行了詳細的規(guī)定，包括建筑企業(yè)新老項目認定、適用稅率、分包及預(yù)繳、甲供及清包工稅務(wù)選擇等，結(jié)合增值稅基礎(chǔ)原理以及建筑行業(yè)的特性，可以看出目前建筑企業(yè)面臨的困境主要有：

（一）原有資質(zhì)共享方式受到“三流一致”挑戰(zhàn)

增值稅管理的核心要素是增值稅專用發(fā)票，通過發(fā)票認證來保證銷售方和購買方申報銷項稅額和進項稅額的一致性。為了保證增值稅專票的真實性，《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強增值稅征收管理若干問題的通知》（國稅發(fā)〔1995〕192號）初步作出了“三流一致”的要求，并在《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人對外開具增值稅專用發(fā)票有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2014年第39號）進一步進行了細化，簡言之就是要求發(fā)票開具的貨物流、資金流和發(fā)票流三流一致。但我國建筑企業(yè)的現(xiàn)狀是，以資質(zhì)共享方式承建項目較為普遍，一般以中標(biāo)單位名義與業(yè)主簽訂工程承包合同，并向業(yè)主開具發(fā)票，但以任務(wù)分配的方式將工程分配給二級建設(shè)單位，不論是中標(biāo)主體與各二級建設(shè)單位分別核算收入及成本的“自管模式”，還是僅由二級建設(shè)單位核算收入及成本，中標(biāo)單位不核算收入成本的“代管模式”，二級建設(shè)單位是建筑服務(wù)的提供者，同時也是采購合同的主體，大量的進項發(fā)票都由二級建設(shè)單位持有。由此可以看出傳統(tǒng)的經(jīng)營模式不符合“三流一致”的管理要求，難以實現(xiàn)增值稅發(fā)票的有效抵扣。

（二）企業(yè)經(jīng)營特點導(dǎo)致稅負增加的概率較大

增值稅的核算原理決定其主要對“工資+利潤”進行課征，加上我國此次出臺金融業(yè)營改增政策時，對企業(yè)購買金融服務(wù)取得的進項稅不準(zhǔn)許扣除，因此我國增值稅的計稅基礎(chǔ)是“工資+利潤+利息”。而建筑企業(yè)恰好是人力資本密集型行業(yè)，勞務(wù)成本占總成本的比重達20%～30%；同時隨著越來越多的建筑企業(yè)開始使用自有資金或者融通資金借助PPP模式擴展經(jīng)營范圍，人力和資本密集的特征將會越來越突出，如果管理不當(dāng)，稅負增加的概率較大。中國建設(shè)會計學(xué)會對66家建筑施工企業(yè)的調(diào)研報告顯示，以樣本企業(yè)2011年經(jīng)營數(shù)據(jù)為例，在增值稅稅率為11%的情況下，稅負降低的只有8家，占12%；增加的有58家，占88%。

（三）對稅法理解不到位等導(dǎo)致無法獲取充分的稅收利益

由于增值稅簡易征收模式的征收率為3%，實際稅率為2.91%（增值稅是價外稅，營業(yè)稅是價內(nèi)稅，因此3%的增值稅征收率換算為營業(yè)稅口徑為：[3%/(1+ 3)]=2.91%），相對于建筑行業(yè)營業(yè)稅3%的稅率，稅負是下降的。為確保營改增后建筑行業(yè)整體稅負不增加，此次出臺的政策特別規(guī)定新項目下的甲供和清包工模式可以采用簡易計征，這為保證企業(yè)稅負不上升提供了有效途徑。同時在營業(yè)稅下，由于進項稅額不允許抵扣，企業(yè)采購時僅關(guān)注含稅價格最低；加上部分建筑企業(yè)的會計核算不合規(guī)，稅務(wù)局對其所得稅采用了核定征收，進一步導(dǎo)致票據(jù)管理混亂，無法適應(yīng)增值稅下進項抵扣的要求。

（四）稅會差異等加大了財務(wù)管理難度

按照會計準(zhǔn)則的要求，建筑企業(yè)采用完工百分比法核算經(jīng)營收入，而增值稅法要求按照合同約定的付款日期進行付款，合同沒有約定或者約定不明確的情況下，要求按照應(yīng)稅服務(wù)的完工量進行確認。這兩者之間往往存在差異。營業(yè)稅下雖然同樣存在稅會差異，但由于地方稅務(wù)局通過開票控制企業(yè)的稅款繳納，基本上沒有對稅會差異進行深入檢查。但增值稅下，建筑企業(yè)變成了自開票納稅人，按月進行的納稅申報就要充分體現(xiàn)本月應(yīng)納稅額的多少，同時要對自己的申報結(jié)果負責(zé)。然而鑒于建筑企業(yè)項目數(shù)量多、經(jīng)營地分散、合同簽訂各異等特點，如果沒有科學(xué)的管理手段和方法，可能會導(dǎo)致申報數(shù)據(jù)出現(xiàn)偏差，被稅務(wù)機關(guān)處以罰款和滯納金。

在增值稅進銷項發(fā)票的管理上，取得虛開進項發(fā)票的風(fēng)險將會凸顯，首先由于建筑工程采購項目多，其中水泥、鋼材貿(mào)易等為虛開發(fā)票的高發(fā)地帶，導(dǎo)致取得假票的風(fēng)險加大；其次由于砂、土、石等零星材料在采購中往往存在“就地取材，個體供料”的情況，上游企業(yè)多為小規(guī)模納稅人或個體戶，無法取得發(fā)票，部分納稅人抱著鋌而走險的思想通過購買假發(fā)票進行充賬。最后由于聯(lián)營項目等的存在，實際操作在聯(lián)營他方，難以進行實際管理，即使雙方在聯(lián)營協(xié)議中將相關(guān)法律風(fēng)險約定給聯(lián)營他方，也無法改變法律風(fēng)險由企業(yè)自行承擔(dān)的最終結(jié)果。

四、營改增背景下建筑企業(yè)的應(yīng)對策略

（一）改變資質(zhì)共享模式，順應(yīng)增值稅管理要求

建筑企業(yè)，尤其是集團公司應(yīng)在綜合考慮公司發(fā)展戰(zhàn)略的基礎(chǔ)上，對資質(zhì)共享模式進行調(diào)整。對于需要使用集團公司信譽及能力更有把握中標(biāo)的項目，可以集團公司為投標(biāo)主體。中標(biāo)后，可采用“總分包模式”或者“集中管理”模式進行管理。其中“總分包模式”是指中標(biāo)單位與實際施工單位簽訂工程分包合同，并由實際施工單位向中標(biāo)單位開具發(fā)票，建立增值稅的抵扣鏈條，實現(xiàn)進項稅完整抵扣。此種模式下，有助于分散中標(biāo)單位的管理風(fēng)險，同時可做大實際施工單位的產(chǎn)值，但由于《建筑法》第二十八條規(guī)定了禁止承包單位將其承包的全部建筑工程轉(zhuǎn)包給他人，因此中標(biāo)單位應(yīng)將工程項目進行分解，主體部分由中標(biāo)單位完成，避免產(chǎn)生被認定為違法轉(zhuǎn)包的法律危險。“集中管理模式”是指由中標(biāo)單位對工程項目進行集中管理，集中核算工程項目的收入及成本費用，使增值稅銷項和進項均體現(xiàn)在中標(biāo)單位，實現(xiàn)增值稅進銷項相匹配，同時建立對參建單位的考核機制。在此種模式下中標(biāo)主體需要對外簽訂所有的銷售和采購合同，并負責(zé)取得和開具發(fā)票、收付資金等，加大了中標(biāo)單位的工作量和管理難度。同時由于工程項目收入及成本集中到中標(biāo)單位，實際施工單位不核算收入成本，其收入規(guī)?？赡艽蠓瓤s水，不利于實際施工單位的業(yè)績考核及資質(zhì)認定。

這兩種模式都極大改變了建筑企業(yè)，尤其是集團公司既往的經(jīng)營模式，需要從組織架構(gòu)、人員配置、財務(wù)核算等方面進行綜合改革。但由于增值稅征管要求極為嚴格，未能及時作出調(diào)整的建筑企業(yè)將會面臨稅收管理的黑洞，對企業(yè)經(jīng)濟效益及經(jīng)營聲譽產(chǎn)生不利影響。

（二）合理利用稅收政策進行稅收籌劃

對于被認定的老項目以及甲供、清包工模式的項目，都可以選擇按照簡易征收方法繳納增值稅，相對于營業(yè)稅3%的稅率，簡易征收方法的實際稅率只有2.91%，同時仍可以扣除分包方繳納的部分或者全部稅額，因此可以將簡易征收方法視為保證稅負不上升的兜底方法。很多建筑企業(yè)出于慣性思維以及對增值稅的不了解，直觀認為增值稅一般計稅方法11%的銷項遠遠超過簡易征收方法3%的稅率，不經(jīng)過測算就直接將所有老項目都按照簡易征收方法進行了備案，失去了一般計稅方法下企業(yè)可能創(chuàng)造出更高利潤的可能。因此在決定使用何種計稅模式前一定要進行相應(yīng)的測算。如果經(jīng)過測算后，發(fā)現(xiàn)簡易計稅方法稅負低于一般計稅方法，就要進一步考慮是否具有采用簡易計稅方法的空間。對于5月1日之后開工的項目，只能通過甲供或者清包工形式來實現(xiàn)選擇簡易計征。由于目前稅收法規(guī)將甲供工程界定為全部或部分設(shè)備、材料、動力由工程發(fā)包方自行采購的建筑工程，并未對甲供比例進行限制性規(guī)定，所以可通過和甲方協(xié)商的方式，由甲方進行較小份額的采購，達到甲供工程的標(biāo)準(zhǔn)，進而采用簡易計稅方法。建筑企業(yè)如有獲得更多利潤的可能，可以適當(dāng)降低報價，將盈余出來的利潤在甲乙方間進行分享。對于EPC、PPP等特殊業(yè)務(wù)模式，按設(shè)計、施工、采購等不同業(yè)務(wù)和不同的適用稅率分開定價，分別簽訂合同，分別核算銷售額，獨立進行財務(wù)核算。分開定價時應(yīng)注意符合獨立交易的原則，同時結(jié)合不同業(yè)主類型采用不同的定價策略。避免企業(yè)混業(yè)經(jīng)營可能存在的從高交稅的風(fēng)險。同時，通過施工單位墊資施工、模擬項目股份制等形式籌集項目資金，改變籌融資方式，將不可抵扣進項稅的利息支出改變?yōu)榭傻挚圻M項稅的工程費用或其他業(yè)務(wù)支出。

（三）重視采購管理實現(xiàn)降低成本的目標(biāo)

在營業(yè)稅之下，建筑企業(yè)采購的貨物、服務(wù)或者勞務(wù)的進項稅額無法抵扣，因此以含稅價最低作為價格選擇的標(biāo)準(zhǔn)。營改增后，簡易計稅方法下進項稅額仍無法抵扣，在采購管理中，價格因素仍可按照營業(yè)稅下的標(biāo)準(zhǔn)進行。但對于一般計稅項目，進項稅額可以通過抵扣進而使得采購的貨物、服務(wù)或者勞務(wù)以不含稅價格進入成本，但同時企業(yè)也應(yīng)該清醒認識到，進項稅額是通過支付相關(guān)款項購買的一項未來可減少增值稅應(yīng)納稅額的資產(chǎn)，其本身并不對企業(yè)利潤產(chǎn)生直接影響，但會通過城市維護建設(shè)稅、教育費附加以及地方教育費附加等附加稅種影響企業(yè)利潤。因此在采購報價時，應(yīng)以綜合成本的概念代替單一的不含稅成本或者含稅成本。綜合成本的概念起源于增值稅對企業(yè)利潤的影響機理，一般來說，在一個納稅申報期，增值稅應(yīng)納稅額=銷項稅額-進項稅額，當(dāng)企業(yè)的銷售額一定時，銷項稅額是一個固定的數(shù)值，按照一般計稅方法的計算公式，則進項稅額越大，應(yīng)納稅額越小，城市維護建設(shè)稅等附加稅種的應(yīng)納稅額越小，在其他變量保持不變的情況下，企業(yè)的利潤則會上升，因此將采購的綜合成本界定為：綜合采購成本=不含稅價格—不含稅價格×增值稅稅率（征收率）×附加稅費比率之和。在此理念下，不含稅報價相同的供應(yīng)商，如果分別為一般納稅人和小規(guī)模納稅人（稅務(wù)機關(guān)可代開3%專用發(fā)票），通過測算就會出現(xiàn)不同的綜合采購成本，一般納稅人由于進項稅額更大，則綜合采購成本更低，在價格因素上具有優(yōu)勢。

同樣，為了更準(zhǔn)確進行采購成本測算，建筑企業(yè)可以對“一票制”和“兩票制”下不同的報價進行綜合成本的比較，選擇出更有優(yōu)勢的方案，從而降低成本。由于一般納稅人在綜合成本理念下具有超越小規(guī)模納稅人的稅率優(yōu)勢，因此在供應(yīng)商入圍投標(biāo)時，應(yīng)盡量選擇一般納稅人。如果部分特殊采購需要小規(guī)模納稅人入圍，也應(yīng)該要求必須提供稅務(wù)機關(guān)代開的增值稅專用發(fā)票，保證建筑企業(yè)能夠獲得更大的利潤空間。

（四）加強財稅制度建設(shè)控制稅務(wù)管理風(fēng)險

增值稅納稅申報、核算體系等比營業(yè)稅復(fù)雜，增值稅發(fā)票管理更為嚴格，處罰尤其嚴重，加上金稅工程三期進一步強化了稅務(wù)機關(guān)的征管能力，如果沒有完善的制度建設(shè)和合格的財務(wù)人員，發(fā)生稅務(wù)風(fēng)險的機率將會大大增加，同時被查處的可能幾乎是100%。財稅制度的建設(shè)應(yīng)包括崗位設(shè)置、職責(zé)分工、流程管理、核算規(guī)則等，同時由于增值稅下的成本核算和績效考核都要進行價稅分離，因此建議企業(yè)通過建立“增值稅”管理平臺實現(xiàn)業(yè)、財、稅結(jié)合的信息化解決方案，也可以達到理順營改增稅務(wù)管理的目的。

（作者單位：武漢建工〈集團〉有限公司）

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（本欄目責(zé)任編輯：范紅玉）