圍繞戰(zhàn)略導(dǎo)向全面預(yù)算實(shí)施管理會(huì)計(jì)工具整合

楊有紅

摘要：管理會(huì)計(jì)教科書所講的決策會(huì)計(jì)和執(zhí)行會(huì)計(jì)兩大部分內(nèi)容告訴我們，管理會(huì)計(jì)兩大功能在于決策支持、戰(zhàn)略實(shí)施，管理會(huì)計(jì)工具也是按這兩大塊內(nèi)容、兩大功能構(gòu)建的。管理會(huì)計(jì)工具數(shù)量不算少，且各種工具都已在我國企業(yè)不同程度上得到運(yùn)用。不少管理會(huì)計(jì)工具的運(yùn)用已產(chǎn)生良好的效果，例如預(yù)算管理、平衡計(jì)分卡、作業(yè)成本、價(jià)值鏈管理、經(jīng)濟(jì)增加值（EVA）管理等。在管理會(huì)計(jì)運(yùn)用初期，其基本特點(diǎn)是單一工具在某一方面運(yùn)用，這種運(yùn)用雖然與整體運(yùn)用的效果相比還相差很遠(yuǎn)，但為管理會(huì)計(jì)工具整合運(yùn)用奠定了良好的實(shí)踐基礎(chǔ)。本文就圍繞戰(zhàn)略導(dǎo)向全面預(yù)算實(shí)施管理會(huì)計(jì)工具整合進(jìn)行探討，以期有助于實(shí)現(xiàn)管理會(huì)計(jì)工具運(yùn)用的理想效果。

關(guān)鍵詞：戰(zhàn)略導(dǎo)向 全面預(yù)算 管理會(huì)計(jì) 工具 整合

一、戰(zhàn)略導(dǎo)向預(yù)算在戰(zhàn)略管理中的作用

預(yù)算管理早期產(chǎn)生于英美國家政府部門控制開支的需要，后運(yùn)用于企業(yè)控制成本費(fèi)用的需要。預(yù)算最初產(chǎn)生于控制的需要，而控制的對象主要是成本費(fèi)用支出。隨著競爭的加劇、管理要求提高和預(yù)測、決策所需信息可獲得性的提高，預(yù)算從成本費(fèi)用控制拓展到基于產(chǎn)量、銷量的經(jīng)營預(yù)算，成為落實(shí)生產(chǎn)經(jīng)營決策、實(shí)施生產(chǎn)經(jīng)營控制的重要手段。隨著經(jīng)營視野的擴(kuò)大，傳統(tǒng)的以銷定產(chǎn)經(jīng)營模式轉(zhuǎn)為主動(dòng)拓展市場，以主動(dòng)引導(dǎo)消費(fèi)的方式促進(jìn)消費(fèi)、滿足消費(fèi)者需求，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模的拓展將投資、籌資納入預(yù)算管理體系，全面預(yù)算管理體系逐漸形成。全面預(yù)算管理為戰(zhàn)略導(dǎo)向預(yù)算的形成奠定了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。

預(yù)算編制固然要回顧以往的業(yè)績和預(yù)算執(zhí)行情況，更重要的是要依據(jù)公司戰(zhàn)略和未來環(huán)境變化對公司所面臨的機(jī)會(huì)和風(fēng)險(xiǎn)、公司內(nèi)部的優(yōu)劣勢和潛力做出客觀判斷，從而形成科學(xué)的預(yù)測。戰(zhàn)略導(dǎo)向全面預(yù)算是圍繞企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)與戰(zhàn)略路徑進(jìn)行預(yù)算指標(biāo)確立與下達(dá)、預(yù)算編制與控制、預(yù)算評價(jià)與考核的全方位預(yù)算管理與全過程預(yù)算管理體系。企業(yè)戰(zhàn)略不會(huì)一成不變，但預(yù)算管理必須圍繞企業(yè)戰(zhàn)略這一點(diǎn)是不變的。不同發(fā)展階段以及不同的市場環(huán)境會(huì)迫使企業(yè)采取不同的戰(zhàn)略，不同的戰(zhàn)略則需要不同的預(yù)算模式與之相適應(yīng)。例如，市場份額領(lǐng)先戰(zhàn)略要求預(yù)算指標(biāo)設(shè)計(jì)、預(yù)算資金安排、預(yù)算考核都必須圍繞收入和收入增長進(jìn)行，業(yè)績指標(biāo)的編制起點(diǎn)是收入，依據(jù)收入增長需要安排資金，預(yù)算考核的核心指標(biāo)是收入增長率。成本領(lǐng)先戰(zhàn)略的下，預(yù)算管理需要在完全既定收入目標(biāo)的前提下通過成本降低額、成本降低率等指標(biāo)具體落實(shí)成本降低方案，以提升企業(yè)的成本競爭優(yōu)勢，提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益。

二、戰(zhàn)略導(dǎo)向預(yù)算需要通過管理會(huì)計(jì)工具整合運(yùn)用才能實(shí)現(xiàn)

戰(zhàn)略導(dǎo)向預(yù)算管理依據(jù)戰(zhàn)略目標(biāo)確定預(yù)算業(yè)績指標(biāo)，將戰(zhàn)略路徑貫穿預(yù)算編制與預(yù)算控制過程，并通過預(yù)算考核來評價(jià)預(yù)算落實(shí)戰(zhàn)略的績效，同時(shí)為下一年度戰(zhàn)略目標(biāo)的制定和戰(zhàn)略路徑的規(guī)劃提供反饋信息。要使戰(zhàn)略導(dǎo)向預(yù)算產(chǎn)生上述效果，必須改變管理會(huì)計(jì)工具單獨(dú)使用的狀況，實(shí)施管理會(huì)計(jì)工具整合。

（一）平衡計(jì)分卡

卡普蘭的平衡計(jì)分卡不僅是績效管理的辦法，并發(fā)展成企業(yè)依據(jù)戰(zhàn)略目標(biāo)進(jìn)行戰(zhàn)略規(guī)劃和戰(zhàn)略執(zhí)行的手段。平衡計(jì)分卡要求預(yù)算考核評價(jià)需突破傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)業(yè)績觀，實(shí)現(xiàn)預(yù)算管理與績效管理的有機(jī)結(jié)合，并要求預(yù)算編制不僅要預(yù)測未來收入，將預(yù)測指標(biāo)轉(zhuǎn)變?yōu)轭A(yù)算指標(biāo)，而且必須以戰(zhàn)略目標(biāo)為起點(diǎn)，依據(jù)戰(zhàn)略路徑進(jìn)行預(yù)算指標(biāo)設(shè)計(jì)。在戰(zhàn)略導(dǎo)向預(yù)算管理實(shí)踐中，企業(yè)必須在充分了解戰(zhàn)略目標(biāo)與戰(zhàn)略路徑的基礎(chǔ)上，運(yùn)用平衡計(jì)分卡原理基于財(cái)務(wù)、顧客、內(nèi)部流程、學(xué)習(xí)四個(gè)維度繪制戰(zhàn)略地圖，將戰(zhàn)略路徑變?yōu)榫哂胁僮髦笇?dǎo)性的戰(zhàn)略規(guī)劃，作為確定計(jì)劃和預(yù)算的直接依據(jù)。平衡計(jì)分卡在戰(zhàn)略導(dǎo)向預(yù)算中的運(yùn)用必須打破預(yù)算代替戰(zhàn)略規(guī)則和計(jì)劃、直接根據(jù)戰(zhàn)略所確定的業(yè)績目標(biāo)編制預(yù)算的狀況，做到戰(zhàn)略規(guī)劃、計(jì)劃、預(yù)算三位一體。在依據(jù)平衡計(jì)分卡原理繪制戰(zhàn)略地圖、制定戰(zhàn)略規(guī)劃的基礎(chǔ)上，各部門、單位依據(jù)戰(zhàn)略規(guī)則編制由銷售計(jì)劃、研發(fā)計(jì)劃、生產(chǎn)計(jì)劃、投資計(jì)劃、資金計(jì)劃等計(jì)劃組成的企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營計(jì)劃，預(yù)算編制部門在規(guī)劃和計(jì)劃的基礎(chǔ)上編制預(yù)算，才能做到戰(zhàn)略目標(biāo)和戰(zhàn)略路徑對預(yù)算管理的統(tǒng)馭作用。預(yù)算評價(jià)不僅要評價(jià)預(yù)算執(zhí)行情況，還應(yīng)將預(yù)算管理工作納入預(yù)算評價(jià)范圍，運(yùn)用平衡計(jì)分卡原理評價(jià)預(yù)算編制是否符合戰(zhàn)略目標(biāo)與戰(zhàn)略路徑，從而進(jìn)行預(yù)算管理系統(tǒng)的完善。

（二）作業(yè)成本法與價(jià)值鏈管理

企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)大多會(huì)發(fā)生成本，但有的不會(huì)發(fā)生成本；有的屬于增值作業(yè)，而有的則是非增值作業(yè)。運(yùn)用作業(yè)成本法，就是在計(jì)算產(chǎn)品成本的同時(shí)，分析產(chǎn)品、服務(wù)與成本之間具有因果聯(lián)系的作業(yè)鏈以及各種作業(yè)所創(chuàng)造的價(jià)值相應(yīng)形成的價(jià)值鏈。在作業(yè)鏈基礎(chǔ)上，價(jià)值鏈管理對企業(yè)的業(yè)務(wù)活動(dòng)進(jìn)行價(jià)值驅(qū)動(dòng)因素分析，企業(yè)的研發(fā)、營銷、生產(chǎn)、財(cái)務(wù)和人力資源等管理圍繞價(jià)值創(chuàng)造和價(jià)值增值實(shí)施整合，從而有效計(jì)劃、協(xié)調(diào)、組織和控制業(yè)務(wù)活動(dòng)全過程。雖然盈利增長通常來自于收入增長、成本節(jié)約、流動(dòng)資產(chǎn)周轉(zhuǎn)速度加快，但是不同產(chǎn)品推動(dòng)價(jià)值增值的重點(diǎn)環(huán)節(jié)是不同的，例如，奢侈品昂貴的價(jià)格和巨大的毛利決定著其盈利增長來自于收入的增長，而大眾日常消費(fèi)品由于競爭激勵(lì)，巨大的價(jià)格彈性決定著降低成本從而獲取價(jià)格優(yōu)勢是銷量增長、增加盈利的基本路徑。企業(yè)營運(yùn)方式和盈利模式?jīng)Q定著企業(yè)的作業(yè)和價(jià)值鏈構(gòu)成。不同的價(jià)值鏈結(jié)構(gòu)和價(jià)值增長模式?jīng)Q定著預(yù)算指標(biāo)間勾稽關(guān)系和預(yù)算控制關(guān)鍵點(diǎn)的選擇。企業(yè)價(jià)值鏈?zhǔn)强陀^存在的，但若對價(jià)值鏈分析產(chǎn)生偏差將直接導(dǎo)致預(yù)算管理風(fēng)險(xiǎn)。預(yù)算管理要求我們洞察并客觀判斷既定營運(yùn)模式下的作業(yè)與價(jià)值鏈構(gòu)成，并通過作業(yè)與成本動(dòng)因分析科學(xué)構(gòu)建預(yù)算指標(biāo)間的邏輯關(guān)系、針對價(jià)值增值關(guān)鍵環(huán)節(jié)設(shè)立預(yù)算控制關(guān)鍵點(diǎn)。

（三）經(jīng)濟(jì)增加值

經(jīng)濟(jì)增加值（EVA）是經(jīng)核定的企業(yè)稅后凈營業(yè)利潤減去資本成本后的余額。自2010年開始國務(wù)院國資委對央企實(shí)施經(jīng)濟(jì)增加值考核以來，越來越多的企業(yè)將經(jīng)濟(jì)增加值作為對下屬企業(yè)的預(yù)算考核指標(biāo)。但是，經(jīng)濟(jì)增加值考核的目的并非事后計(jì)算出股東真實(shí)的盈利是多少，而是要在權(quán)衡風(fēng)險(xiǎn)與必要回報(bào)的基礎(chǔ)上按照股東對真實(shí)利潤的要求進(jìn)行決策，不僅將經(jīng)濟(jì)增加值作為年度業(yè)績指標(biāo)考核，更重要的是通過以下手段將經(jīng)濟(jì)增加值工具嵌入預(yù)算管理系統(tǒng)之中：①將這一業(yè)績指標(biāo)貫穿于公司層面指標(biāo)確定、戰(zhàn)略規(guī)劃、價(jià)值鏈分析、指標(biāo)分解、預(yù)算編制、預(yù)算控制、預(yù)算考核全過程；②實(shí)施全面的資金預(yù)算，科學(xué)測定企業(yè)內(nèi)各單位的資金需求量；③根據(jù)無風(fēng)險(xiǎn)回報(bào)、融資成本、營運(yùn)風(fēng)險(xiǎn)等因素或者有關(guān)規(guī)定科學(xué)確定股權(quán)資金成本，并在此基礎(chǔ)上確定加權(quán)資金成本，作為向各預(yù)算單位計(jì)扣資金使用費(fèi)的依據(jù)；④在預(yù)算實(shí)施過程中，將經(jīng)濟(jì)增加值納入預(yù)算報(bào)告和差異分析，實(shí)施過程控制。戰(zhàn)略導(dǎo)向預(yù)算管理的過程如圖所示。

三、健全預(yù)算管理組織體系，為工具整合提供運(yùn)行基礎(chǔ)

預(yù)算與戰(zhàn)略脫節(jié)、管理會(huì)計(jì)工具未能形成合力的原因是沒有建立能保證以戰(zhàn)略統(tǒng)馭預(yù)算、有效整合管理會(huì)計(jì)工具的預(yù)算管理組織體系。就預(yù)算管理組織而言，所有企業(yè)基本上都設(shè)立了預(yù)算辦公室，但是預(yù)算辦公室是經(jīng)理層下設(shè)的負(fù)責(zé)預(yù)算管理事務(wù)性工作的機(jī)構(gòu)，具體負(fù)責(zé)預(yù)算指標(biāo)的分解、預(yù)算編制、預(yù)算匯總、預(yù)算報(bào)告。預(yù)算辦公室無法承擔(dān)將戰(zhàn)略轉(zhuǎn)化為預(yù)算的重任，由預(yù)算辦公室包攬預(yù)算管理工作產(chǎn)生的結(jié)果是預(yù)算與戰(zhàn)略脫節(jié)、與業(yè)務(wù)活動(dòng)脫節(jié)、管理會(huì)計(jì)工具運(yùn)用效果不理想。企業(yè)應(yīng)該在董事會(huì)下設(shè)預(yù)算管理委員會(huì)，解決預(yù)算與戰(zhàn)略對接以及管理會(huì)計(jì)工具整合。預(yù)算委員會(huì)成員由董事會(huì)相關(guān)成員或由董事會(huì)、經(jīng)理成相關(guān)人員構(gòu)成，承擔(dān)下述職責(zé)。

（1）指導(dǎo)企業(yè)的預(yù)算編制。落實(shí)董事會(huì)戰(zhàn)略，按平衡計(jì)分卡原理繪制企業(yè)戰(zhàn)略地圖，并要求有關(guān)部門按企業(yè)戰(zhàn)略及戰(zhàn)略地圖編制生產(chǎn)經(jīng)營計(jì)劃和投資、融資計(jì)劃，提出預(yù)算編制具體要求。

（2）審查預(yù)算草案。對預(yù)算辦公室上報(bào)的預(yù)算草案從戰(zhàn)略匹配度、預(yù)算與計(jì)劃的銜接、預(yù)算指標(biāo)邏輯與平衡角度審查預(yù)算后，將預(yù)算上報(bào)給董事會(huì)。

（3）預(yù)算管理中的協(xié)調(diào)工作。包括戰(zhàn)略規(guī)劃、各項(xiàng)計(jì)劃與預(yù)算的協(xié)調(diào)；價(jià)值鏈分析與資源分配的協(xié)調(diào)；業(yè)務(wù)量核定與資金定額核算的協(xié)調(diào)；在董事會(huì)授權(quán)范圍內(nèi)解決預(yù)算實(shí)施過程中的相關(guān)事宜。

（4）指導(dǎo)預(yù)算評價(jià)，審查預(yù)算評價(jià)草案。從戰(zhàn)略落實(shí)的高度提出預(yù)算評價(jià)要求，并對企業(yè)預(yù)算評價(jià)草案進(jìn)行預(yù)審，就有關(guān)事項(xiàng)與預(yù)算辦公室及有關(guān)部門溝通，將預(yù)審?fù)ㄟ^的預(yù)算評價(jià)方案提交董事會(huì)。

（作者單位：北京工商大學(xué)教授）