《中華人民共和國注冊會計師法》部分法條的理解與適用（一）

●陳淵鑫

《中華人民共和國注冊會計師法》部分法條的理解與適用（一）

“財政監(jiān)督常用法律法規(guī)的理解與適用”之四

●陳淵鑫

注冊會計師（Certified Public Accoun鄄tant，簡稱為CPA），是指取得注冊會計師證書并在會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)的人員。注冊會計師制度最早起源于16世紀(jì)的意大利，并伴隨著資本主義經(jīng)濟(jì)的發(fā)展在英國作為一項制度予以正式確立。1853年，蘇格蘭愛丁堡創(chuàng)立了世界上第一個注冊會計師的專業(yè)團(tuán)體——愛丁堡會計師協(xié)會，從而標(biāo)志著注冊會計師職業(yè)的誕生。1862年，英國《公司法》明確將注冊會計師確定為法定的破產(chǎn)清算人，從而奠定了注冊會計師審計的法律地位。我國北洋政府于1918年9月7日頒布了《會計師暫行章程》，并于同年由謝霖在北京創(chuàng)辦了我國第一家會計師事務(wù)所——正則會計師事務(wù)所，從而正式誕生了我國注冊會計師制度。新中國建立后，國務(wù)院財政經(jīng)濟(jì)委員會印發(fā)的《中央人民政府政務(wù)院財政經(jīng)濟(jì)委員會函》〔（51）財經(jīng)私字第29號〕，專門對會計師的資格、執(zhí)業(yè)范圍、執(zhí)業(yè)要求、收費以及職業(yè)責(zé)任問題作出了原則性規(guī)定。但隨著1957年資本主義工商業(yè)的社會主義改造的基本完成，高度集中的計劃經(jīng)濟(jì)使得注冊會計師失去了服務(wù)對象，加之會計師事務(wù)所本身被列入改造對象，由此導(dǎo)致我國注冊會計師行業(yè)暫時退出了歷史舞臺。改革開放后，1980年財政部印發(fā)的《關(guān)于成立會計顧問處的暫行規(guī)定》，標(biāo)志著我國注冊會計師制度的恢復(fù)。1986年國務(wù)院發(fā)布《注冊會計師條例》，使注冊會計師行業(yè)開始法制化。1993年10月31日八屆全國人大常委會通過，1994年1月1日起施行的《中華人民共和國注冊會計師法》（以下簡稱《注冊會計師法》）成為我國注冊會計師法律制度的基本規(guī)范。為貫徹黨中央、國務(wù)院關(guān)于推進(jìn)簡政放權(quán)、深化行政審批制度改革的決策部署，2014年8月31日，十二屆全國人大常委會第十次會議對《注冊會計師法》中注冊會計師行業(yè)行政審批事項進(jìn)行了“專項修改”。2014年《注冊會計師法》主要包括總則、考試和注冊、業(yè)務(wù)范圍和規(guī)則、會計師事務(wù)所、注冊會計師協(xié)會、法律責(zé)任、附則等七章，共計四十六條。從財政監(jiān)督檢查執(zhí)法實踐看，與注冊會計師監(jiān)督檢查直接相關(guān)的條文主要包括第五條、第十四條、第十五條及法律責(zé)任部分的第三十九條至第四十二條。為此，本文將以《注冊會計師法》、《會計師事務(wù)所管理暫行辦法》、《違反注冊會計師法處罰暫行辦法》等為法律依據(jù)，結(jié)合會計監(jiān)督檢查實踐，從依法行政的視角對其進(jìn)行解讀。

一、注冊會計師、注冊會計師事務(wù)所監(jiān)督檢查職權(quán)

法律條文：

第五條國務(wù)院財政部門和省、自治區(qū)、直轄市人民政府財政部門，依法對注冊會計師、會計師事務(wù)所和注冊會計師協(xié)會進(jìn)行監(jiān)督、指導(dǎo)。

法律條文重點解讀：

本條是關(guān)于財政部門對注冊會計師、注冊會計師事務(wù)所進(jìn)行監(jiān)督檢查職權(quán)的規(guī)定。目前，我國對注冊會計師行業(yè)監(jiān)管實行法律規(guī)范、政府監(jiān)管、行業(yè)自律的管理體制?！稌嫹ā?、《注冊會計師法》、《獨立審計準(zhǔn)則》等是注冊會計師執(zhí)業(yè)的基本法律規(guī)范；省級以上財政部門對注冊會計師行業(yè)履行政府監(jiān)督、指導(dǎo)職能；注冊會計師協(xié)會履行行業(yè)自律性管理職能。

值得注意的是，《注冊會計師法》僅授權(quán)財政部及省級財政部門依法對會計師事務(wù)所和注冊會計師行使處理處罰權(quán)。財政部駐有關(guān)地區(qū)財政專員監(jiān)察辦事處（以下簡稱“專員辦”）、省級財政部門派出機(jī)構(gòu)及省級以下財政部門無權(quán)獨自以自己的名義對會計師事務(wù)所和注冊會計師開展監(jiān)督檢查；其僅能根據(jù)財政部、省級財政部門的委托，并以財政部、省級財政部門的名義對外開展會計師事務(wù)所和注冊會計師的監(jiān)督檢查。

為規(guī)范和指導(dǎo)財政部門對會計師事務(wù)所的監(jiān)督檢查工作，財政部《會計師事務(wù)所監(jiān)督檢查工作規(guī)程》對財政部、省級財政部門關(guān)于注冊會計師事務(wù)所監(jiān)督檢查的職權(quán)進(jìn)行了明確。具體如下：

1、財政部的職權(quán)。財政部負(fù)責(zé)全國注冊會計師行業(yè)行政監(jiān)督工作的總體規(guī)劃、政策制定和組織協(xié)調(diào)，并對省級財政部門的工作進(jìn)行監(jiān)督和指導(dǎo)。財政部統(tǒng)一組織對具有證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)許可證會計師事務(wù)所的監(jiān)督檢查，對其他會計師事務(wù)所可進(jìn)行重點檢查，并依法進(jìn)行處理處罰。專員辦根據(jù)財政部的統(tǒng)一部署開展會計師事務(wù)所檢查，并由財政部統(tǒng)一進(jìn)行處理處罰。專員辦開展其他檢查時需延伸檢查會計師事務(wù)所的，應(yīng)將檢查結(jié)果上報財政部。

2、省級財政部門的職權(quán)

（1）省級財政部門負(fù)責(zé)對本行政區(qū)域內(nèi)的會計師事務(wù)所及其分所進(jìn)行監(jiān)督檢查，并依法進(jìn)行處理處罰。對具有證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)許可證的會計師事務(wù)所，除財政部統(tǒng)一組織的監(jiān)督檢查外，省級財政部門可以開展下列檢查：

①對會計師事務(wù)所的設(shè)立條件、業(yè)務(wù)報備、內(nèi)部管理、會計信息質(zhì)量等情況進(jìn)行檢查；

②對投訴、舉報以及財政部交辦案件進(jìn)行專項調(diào)查；

③檢查發(fā)現(xiàn)被審計單位存在違規(guī)問題而會計師事務(wù)所涉嫌出具不實審計報告的，對會計師事務(wù)所進(jìn)行延伸檢查。省級財政部門對具有證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)許可證會計師事務(wù)所開展檢查前，應(yīng)報財政部備案。

（2）會計師事務(wù)所總所和分所在同一省級行政區(qū)域內(nèi)的,由總所所在地省級財政部門對其分所進(jìn)行檢查，并依法進(jìn)行處理處罰。會計師事務(wù)所跨省級行政區(qū)域設(shè)立分所的，分所所在地省級財政部門可對其分所進(jìn)行檢查，并依法對分所的違規(guī)注冊會計師進(jìn)行處理處罰；對分所的違規(guī)行為應(yīng)移送總所所在地省級財政部門或上報財政部處理處罰。分所執(zhí)行的業(yè)務(wù)由總所統(tǒng)一出具審計報告的，由總所所在地省級財政部門進(jìn)行檢查，必要時可由分所所在地省級財政部門協(xié)助檢查；對分所的違規(guī)注冊會計師，應(yīng)移送分所所在地省級財政部門進(jìn)行處理處罰。

二、注冊會計師審計業(yè)務(wù)范圍及其審計報告的法律效力

法律條文：

第十四條注冊會計師承辦下列審計業(yè)務(wù)：

（一）審查企業(yè)會計報表，出具審計報告；

（二）驗證企業(yè)資本，出具驗資報告；

（三）辦理企業(yè)合并、分立、清算事宜中的審計業(yè)務(wù)，出具有關(guān)的報告；

（四）法律、行政法規(guī)規(guī)定的其他審計業(yè)務(wù)。

注冊會計師依法執(zhí)行審計業(yè)務(wù)出具的報告，具有證明效力。

法律條文重點解讀：

本條是關(guān)于注冊會計師審計業(yè)務(wù)范圍及審計報告法律效力的規(guī)定。一般而言，審計包括政府審計、單位內(nèi)部審計和社會審計等三種形式。《注冊會計師法》所指的審計專指社會審計。所謂的社會審計，是指會計師事務(wù)所接受委托依法對被審計單位的注冊資金、財務(wù)收支以及經(jīng)濟(jì)效益情況進(jìn)行的審查、驗證，并出具具有證明效力的審計業(yè)務(wù)報告的社會監(jiān)督活動。下面，將結(jié)合財政監(jiān)督檢查實踐，從注冊會計師審計業(yè)務(wù)范圍、審計報告法律效力等兩個方面進(jìn)行解讀。

（一）注冊會計師審計業(yè)務(wù)范圍

1、審查企業(yè)會計報表并出具審計報告。按照《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則》（以下簡稱《審計準(zhǔn)則》）的規(guī)定，對財務(wù)報表發(fā)表意見是注冊會計師的責(zé)任。財務(wù)報表審計的目的是注冊會計師通過執(zhí)行審計工作，對財務(wù)報表的下列方面發(fā)表審計意見：（1）財務(wù)報表是否按照適用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定編制；（2）財務(wù)報表是否在所有重大方面公允反映被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。財務(wù)報表審計屬于鑒證業(yè)務(wù)，注冊會計師的審計意見旨在提高財務(wù)報表的可信程度。注冊會計師按照《審計準(zhǔn)則》的規(guī)定執(zhí)行審計工作，能夠?qū)ω攧?wù)報表整體不存在重大錯誤獲取合理保證。

2、驗證企業(yè)資本并出具驗資報告。驗資，是指注冊會計師依法接受委托，按照本公告的要求，對在中華人民共和國境內(nèi)新設(shè)立的依法應(yīng)當(dāng)進(jìn)行驗資的被審驗單位的實收資本（股本）及其相關(guān)的資產(chǎn)、負(fù)債的真實性、合法性進(jìn)行的審驗。驗資分為設(shè)立驗資和變更驗資。設(shè)立驗資是指注冊會計師對被審驗單位申請設(shè)立登記時的注冊資本實收情況進(jìn)行的審驗。變更驗資是指注冊會計師對被審驗單位申請變更登記時的注冊資本及實收資本的變更情況進(jìn)行的審驗。

對于出資者投入的資本及其相關(guān)的資產(chǎn)、負(fù)債，注冊會計師應(yīng)當(dāng)分別采用下列方法進(jìn)行審驗：（1）以貨幣出資的，應(yīng)當(dāng)在檢查被審驗單位開戶銀行出具的收款憑證、對賬單及銀行詢證函回函等的基礎(chǔ)上，審驗出資者的實際出資金額和貨幣出資比例是否符合規(guī)定；（2）以實物出資的，應(yīng)當(dāng)觀察、檢查實物，審驗其權(quán)屬轉(zhuǎn)移情況，并按照國家有關(guān)規(guī)定在資產(chǎn)評估的基礎(chǔ)上審驗其價值；（3）以知識產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)等無形資產(chǎn)出資的，應(yīng)當(dāng)審驗其權(quán)屬轉(zhuǎn)移情況，并按照國家有關(guān)規(guī)定在資產(chǎn)評估的基礎(chǔ)上審驗其價值；（4）以凈資產(chǎn)折合實收資本的，或以資本公積、盈余公積、未分配利潤轉(zhuǎn)增注冊資本及實收資本的，應(yīng)當(dāng)在審計的基礎(chǔ)上按照國家有關(guān)規(guī)定審驗其價值；（5）以貨幣、實物、知識、土地使用權(quán)以外的其他財產(chǎn)出資的，注冊會計師應(yīng)當(dāng)審驗出資是否符合國家有關(guān)規(guī)定；（6）外商投資企業(yè)的外方出資者以第（1）項至第（5）項所述方式出資的，注冊會計師還應(yīng)當(dāng)關(guān)注其是否符合國家外匯管理有關(guān)規(guī)定，向企業(yè)注冊地的外匯管理部門發(fā)出外方出資情況詢證函，并根據(jù)外方出資者的出資方式附送銀行詢證函、資本項目外匯業(yè)務(wù)核準(zhǔn)件及進(jìn)口貨物報關(guān)單等文件的復(fù)印件，以詢證上述文件內(nèi)容的真實性、合規(guī)性。驗資報告供被審驗單位申請設(shè)立登記或變更登記及據(jù)以向出資者簽發(fā)出資證明時使用。

3、辦理企業(yè)合并、分立、清算事宜中的審計業(yè)務(wù)并出具有關(guān)的報告。企業(yè)合并是指兩個或兩個以上的企業(yè)依照法律規(guī)定的條件和程序，通過訂立合并協(xié)議，共同組成一個企業(yè)的法律行為。企業(yè)的合并可分為吸收合并和新設(shè)合并兩種形式。吸收合并又稱存續(xù)合并，它是指通過將一個或一個以上的企業(yè)并入另一個企業(yè)的方式而進(jìn)行企業(yè)合并的一種法律行為。新設(shè)合并是指兩個或兩個以上的企業(yè)以消滅各自的法人資格為前提而合并組成一個公司的法律行為。其合并結(jié)果，原有企業(yè)的法人資格均告消滅，新組建企業(yè)辦理設(shè)立登記手續(xù)取得法人資格。企業(yè)分立是指一個企業(yè)依照有關(guān)法律、法規(guī)的規(guī)定，分立為兩個或兩個以上的企業(yè)的法律行為。企業(yè)清算是指企業(yè)按章程規(guī)定解散以及由于破產(chǎn)或其他原因宣布終止經(jīng)營后，對企業(yè)的財產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)進(jìn)行全面清查，并進(jìn)行收取債權(quán)，清償債務(wù)和分配剩余財產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)活動。

由于企業(yè)合并、分立或清算涉及到債權(quán)、債務(wù)的轉(zhuǎn)移，為此，《公司法》、《會計法》等有關(guān)法律、法規(guī)要求必須編制合并、分立、清算會計報表。同時，為保護(hù)企業(yè)債權(quán)人、投資者的合法權(quán)益，保證正確執(zhí)行國家的財務(wù)會計法律、法規(guī)，企業(yè)應(yīng)聘請注冊會計師對其編制的會計報表進(jìn)行審計。注冊會計師應(yīng)按照《審計準(zhǔn)則》的要求，承辦委托業(yè)務(wù)，并出具審計報告，發(fā)表審計意見。

（二）注冊審計報告法律效力

注冊會計師在完成約定的審計業(yè)務(wù)后，應(yīng)根據(jù)審計情況形成的意見向委托人出具審計報告。審計報告是指注冊會計師根據(jù)《審計準(zhǔn)則》的規(guī)定，在實施審計工作的基礎(chǔ)上對被審計單位財務(wù)報表等發(fā)表審計意見的書面文件。

審計報告分為標(biāo)準(zhǔn)審計報告和非標(biāo)準(zhǔn)審計報告。當(dāng)注冊會計師出具的無保留意見的審計報告不附加說明段、強(qiáng)調(diào)事項段或任何修飾性用語時，該報告稱為標(biāo)準(zhǔn)審計報告。非標(biāo)準(zhǔn)審計報告是指標(biāo)準(zhǔn)審計報告以外的其他審計報告，包括帶強(qiáng)調(diào)事項段的無保留意見的審計報告和非無保留意見的審計報告。非無保留意見的審計報告包括保留意見的審計報告、否定意見的審計報告和無法表示意見的審計報告。注冊會計師應(yīng)當(dāng)在審計報告中清楚地表達(dá)對財務(wù)報表的意見，并對出具的審計報告負(fù)責(zé)。注冊會計師依法出具的審計業(yè)務(wù)報告，具有法律規(guī)定的證明效力。

三、注冊會計師咨詢、會計服務(wù)業(yè)務(wù)范圍

法律條文：

第十五條注冊會計師可以承辦會計咨詢、會計服務(wù)業(yè)務(wù)。

法律條文的重點解讀：

本條是關(guān)于注冊會計師會計咨詢、會計服務(wù)業(yè)務(wù)范圍的規(guī)定。會計咨詢、會計服務(wù)，是社會審計發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物，是注冊會計師的重要業(yè)務(wù)之一。所謂的會計咨詢、會計服務(wù)業(yè)務(wù)，是指注冊會計師向委托單位提供的可行性研究、投資項目評估、設(shè)計財務(wù)會計制度、擔(dān)任會計顧問和其他改進(jìn)經(jīng)營管理及辦理納稅等方面的服務(wù)。

通常，會計咨詢、會計服務(wù)主要包括：（1）設(shè)計企業(yè)內(nèi)部財務(wù)會計制度，指導(dǎo)財務(wù)會計制度的執(zhí)行；（2）擔(dān)任會計顧問，提供會計、財務(wù)、稅務(wù)和經(jīng)濟(jì)管理咨詢；（3）代理記賬、納稅申報；代辦申請注冊登記；（4）參與擬訂公司章程、經(jīng)濟(jì)合同、協(xié)議以及有關(guān)財務(wù)會計的各種文件等事項；（5）培訓(xùn)財務(wù)會計人員；（6）其他會計咨詢、會計服務(wù)業(yè)務(wù)。

四、注冊會計師、會計師事務(wù)所違法執(zhí)業(yè)的一般法律責(zé)任

法律條文：

第三十九條會計師事務(wù)所違反本法第二十條、第二十一條規(guī)定的，由省級以上人民政府財政部門給予警告，沒收違法所得，可以并處違法所得一倍以上五倍以下的罰款；情節(jié)嚴(yán)重的，并可以由省級以上人民政府財政部門暫停其經(jīng)營業(yè)務(wù)或者予以撤銷。

注冊會計師違反本法第二十條、第二十一條規(guī)定的，由省級以上人民政府財政部門給予警告；情節(jié)嚴(yán)重的，可以由省級以上人民政府財政部門暫停其執(zhí)行業(yè)務(wù)或者吊銷注冊會計師證書。

會計師事務(wù)所、注冊會計師違反本法第二十條、第二十一條的規(guī)定，故意出具虛假的審計報告、驗資報告，構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。

法律條文重點解讀：

本條是關(guān)于會計師事務(wù)所、注冊會計師違法執(zhí)業(yè)一般法律責(zé)任的規(guī)定。注冊會計師、會計師事務(wù)所的法律責(zé)任，指注冊會計師在承辦業(yè)務(wù)過程中由于故意或過失導(dǎo)致披露的信息不充分、出具的審計報告不真實，從而導(dǎo)致審計報告的使用者遭受損失，注冊會計師或者會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的法律責(zé)任。準(zhǔn)確界定注冊會計師或者會計師事務(wù)所的法律責(zé)任，必須首先明確會計責(zé)任與審計責(zé)任之間的差異。一般而言，會計責(zé)任是被審計單位的責(zé)任，被審計單位應(yīng)當(dāng)保證提供給注冊會計師的會計資料和數(shù)據(jù)是真實的、可靠的；審計責(zé)任是注冊會計師的責(zé)任，注冊會計師僅對審計報告的真實性負(fù)責(zé)。當(dāng)被審計單位提供的會計報表沒有任何瑕疵時，應(yīng)當(dāng)認(rèn)為其履行了會計責(zé)任；注冊會計師基于被審計單位提供的虛假財務(wù)資料所出具的審計報告，盡管其仍舊是虛假審計報告，只要注冊會計師在審計過程中遵守《注冊會計師法》、《審計準(zhǔn)則》所規(guī)定的要求，審計中做到勤勉盡責(zé)，則無需承擔(dān)法律責(zé)任。即會計師事務(wù)所、注冊會計師僅在未履行職業(yè)責(zé)任或者履行職業(yè)責(zé)任時存在故意或者過失才應(yīng)當(dāng)承擔(dān)法律責(zé)任。本條主要涉及會計師事務(wù)所、注冊會計師的行政責(zé)任、刑事責(zé)任，具體內(nèi)容如下：

以《Sporting events》一課的教學(xué)為例，我利用微課的方式為學(xué)生們展示出各種運動的簡短視頻，并配上相應(yīng)的英文單詞，然后讓學(xué)生們討論自己最喜歡的運動，以及喜歡的理由。學(xué)生們先是被微課所吸引，認(rèn)真地看完視頻后，開始踴躍發(fā)言，積極地用英語表達(dá)自己的想法，牢固地掌握了各種運動類的單詞，并且對于“take part in”“join in”“win honor”等詞組的用法也有了準(zhǔn)確的理解。有的學(xué)生原本對運動沒有太大的興趣，但在看完微課后，也產(chǎn)生了好奇心，積極地通過閱讀課本、與同學(xué)討論的方式來了解體育運動，達(dá)到了良好的教學(xué)效果。

（一）行政責(zé)任

所謂的行政責(zé)任，是指注冊會計師或會計師事務(wù)所在提供專業(yè)服務(wù)時，違反法律、行政法規(guī)、規(guī)章的有關(guān)規(guī)定，所承擔(dān)的一種法律后果。其主要包括行政處罰和行政處分兩種。由于會計師事務(wù)所屬于社會中介機(jī)構(gòu)，會計師事務(wù)所工作人員不具備公務(wù)員身份，因此，《注冊會計師法》僅規(guī)定了行政處罰，并不涉及行政處分。本條第一款規(guī)定了對會計師事務(wù)所的行政處罰種類，即警告、沒收違法所得、罰款、暫停其經(jīng)營業(yè)務(wù)、撤銷；本條第二款規(guī)定了對注冊會計師的行政處罰種類，即警告、暫停其執(zhí)行業(yè)務(wù)、吊銷注冊會計師證書。在實施行政處罰過程中應(yīng)當(dāng)注意兩個方面的問題：一是實施行政處罰的主體只能是財政部及省級財政部門。雖然《財政違法行為處罰處分條例》賦予了省級以上人民政府財政部門派出機(jī)構(gòu)的執(zhí)法權(quán)，但是這個執(zhí)法權(quán)僅限于對財政違法行為的查處。由此，專員辦、省級財政部門的派出機(jī)構(gòu)、省級以下財政部門都無權(quán)對會計師事務(wù)所、注冊會計師實施行政處罰。二是實施部分行政處罰時必須告知聽證權(quán)。根據(jù)《行政處罰法》、《財政部門行政處罰聽證程序?qū)嵤┺k法》的有關(guān)規(guī)定，財政部、省級財政部門在對會計師事務(wù)所、注冊會計師實施數(shù)額較大罰款、暫停會計師事務(wù)所經(jīng)營業(yè)務(wù)、暫停注冊會計師執(zhí)行業(yè)務(wù)、吊銷注冊會計師證書、撤銷會計師事務(wù)所等行政處罰時，應(yīng)當(dāng)制作《財政行政處罰事項告知書》，并告知當(dāng)事人舉行聽證的權(quán)利。至于何為較大數(shù)額的罰款，《財政部門行政處罰聽證程序?qū)嵤┺k法》明確規(guī)定，財政部對公民作出2000元以上罰款，對法人或者其他組織作出5萬元以上罰款；地方財政部門按照各省、自治區(qū)、直轄市人大常委會或者人民政府規(guī)定的具體標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行。

（二）刑事責(zé)任

刑事責(zé)任是指注冊會計師或會計師事務(wù)所違反國家刑法規(guī)定，實施刑法禁止的行為而承擔(dān)的法律后果。本條第三款規(guī)定了會計師事務(wù)所、注冊會計師出具虛假驗資報告、審計報告的刑事責(zé)任。根據(jù)1997年《刑法》及其修正案的規(guī)定，注冊會計師出具虛假驗資報告、審計報告主要涉及《刑法》第229條所規(guī)定的提供虛假證明文件罪（刑法第229條第1款、第2款）、出具證明文件重大失實罪（刑法第229條第1款、第2款）。

1、提供虛假證明文件罪。提供虛假證明文件罪，是指承擔(dān)資產(chǎn)評估、驗資、驗證、會計、審計、法律服務(wù)職責(zé)的人員或單位故意提供虛假證明文件，情節(jié)嚴(yán)重的行為。

（1）犯罪主體。本罪的犯罪主體是具有一定身份的特殊主體。根據(jù)《公司法》等法律法規(guī)的規(guī)定，本罪的犯罪主體主要包括注冊會計師、資產(chǎn)評估師、審計師等。根據(jù)《刑法》第231條之規(guī)定，單位也可以成為本罪的主體。如果注冊會計師事務(wù)所、評估事務(wù)所、審計師事務(wù)所或法律服務(wù)機(jī)構(gòu)等單位與公司惡意串通，指定其人員為該公司出具虛假的驗資證明等文件，情節(jié)嚴(yán)重的，則該單位也可以成為本罪主體。

（2）犯罪客體。本罪侵害的客體是國家的工商管理制度。本罪的犯罪對象為評估事務(wù)所、注冊會計師事務(wù)所和審計事務(wù)所等單位或個人提供的有關(guān)公司成立或經(jīng)營情況的各類虛假的證明文件，如驗資報告、審計報告。

（4）犯罪客觀方面。本罪客觀方面表現(xiàn)為提供虛假證明文件情節(jié)嚴(yán)重的行為。所謂虛假的證明文件，是指驗資報告、審計報告等證明文件的內(nèi)容不符合事實、不真實，或杜撰、編造、虛構(gòu)了事實，或隱瞞了事實真相。虛假，既可以是全部內(nèi)容虛假，也可以是其中的主要內(nèi)容虛假。就其表現(xiàn)而言，則由于各種證明文件的內(nèi)容不同而多種多樣，如驗資人員明知公司發(fā)起人沒有出資或沒有足額出資而證明其出資或足額出資；或在他人本來足額出資時卻說沒有足額出資。驗證人員，明知公司的財務(wù)報告內(nèi)容不實，會導(dǎo)致股東和社會公眾重大損失不予指出或者對公司可能造成股東或其他利害關(guān)系人的利益損害的公司財物會計處理予以隱瞞或作不實報告。提供虛假證明文件的行為，必須情節(jié)嚴(yán)重才構(gòu)成犯罪。情節(jié)不屬嚴(yán)重，即使提供了虛假證明文件、也不能以本罪論處。根據(jù)《最高人民檢察院、公安部關(guān)于公安機(jī)關(guān)管轄的刑事案件立案追訴標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定（二）》第八十一條之規(guī)定，承擔(dān)資產(chǎn)評估、驗資、驗證、會計、審計、法律服務(wù)等職責(zé)的中介組織的人員故意提供虛假證明文件，涉嫌下列情形之一的，應(yīng)予立案追訴:（1）給國家、公眾或者其他投資者造成直接經(jīng)濟(jì)損失數(shù)額在五十萬元以上的；（2）違法所得數(shù)額在十萬元以上的；（3）虛假證明文件虛構(gòu)數(shù)額在一百萬元且占實際數(shù)額百分之三十以上的；（4）雖未達(dá)到上述數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)，但具有下列情形之一的:①在提供虛假證明文件過程中索取或者非法接受他人財物的；②兩年內(nèi)因提供虛假證明文件，受過行政處罰二次以上，又提供虛假證明文件的。

案例：

中山注冊會計師黃某提供虛假驗資報告被判刑。

被告人黃某利用擔(dān)任中山市某會計師事務(wù)所有限公司注冊會計師的職務(wù)便利，為謀求非法利益，與時任中山市某商貿(mào)公司業(yè)務(wù)經(jīng)理的被告人程某經(jīng)事先預(yù)謀后，由黃某提供客戶，程某偽造銀行詢證函及銀行對賬單，先后為34家公司及個體工商戶進(jìn)行虛假驗資，出具虛假驗資報告，并收取高額費用，使上述單位在資金不足的情況下順利進(jìn)行工商注冊登記和年檢。經(jīng)法院核實，黃某在2004年3月至2005年1月期間共非法出具34份驗資報告，收費均在5000元之上，遠(yuǎn)超其所在會計師事務(wù)所對驗資業(yè)務(wù)收費不超過2000元的標(biāo)準(zhǔn)，并且其在收錢后，只出具收據(jù)，概不出發(fā)票。為此，2007年11月，中山市人民法院以提供虛假證明文件罪判處黃某有期徒刑5年，并處罰金5萬元；以提供虛假證明文件罪、敲詐勒索罪判處同案犯程某有期徒刑3年，緩刑5年，并處罰金3萬元。

2、出具證明文件重大失實罪。該罪是指承擔(dān)資產(chǎn)評估、驗資、驗證、會計、審計、法律服務(wù)等職責(zé)的中介組織及其人員，不負(fù)責(zé)任，出具的證明文件有重大失實，造成嚴(yán)重后果的行為。

（1）犯罪主體。本罪的主體為特殊主體，只有承擔(dān)資產(chǎn)評估、驗資、驗證、會計、審計、法律服務(wù)等職責(zé)的中介組織及人員，才能構(gòu)成本罪，其他單位或個人不能成為本罪的主體。

（2）犯罪客體。本罪所侵害的客體是國家有關(guān)市場的管理秩序。本罪的犯罪對象是指資產(chǎn)評估報告、驗資證明、驗證證明、審計報告等證明文件。

（3）犯罪主觀方面。本罪在主觀方面必須出于過失，即應(yīng)當(dāng)預(yù)見自己嚴(yán)重不負(fù)責(zé)任的行為，可能造成證明文件的重大失實，并產(chǎn)生嚴(yán)重后果，卻因疏忽大意沒有預(yù)見或者雖有預(yù)見但卻輕信能夠避免，因而造成證明文件的重大失實并發(fā)生了嚴(yán)重后果。故意不能構(gòu)成本罪，構(gòu)成犯罪的，應(yīng)以提供虛假證明文件罪論處。

（4）犯罪客觀方面。本罪在客觀方面表現(xiàn)為嚴(yán)重不負(fù)責(zé)任，出具的證明文件有重大失實，造成嚴(yán)重后果的行為。首先，嚴(yán)重不負(fù)責(zé)任的行為是構(gòu)成本罪的前提。如果工作認(rèn)真負(fù)責(zé)，完全因受蒙蔽無法發(fā)現(xiàn)或確因水平、能力的限制而沒有發(fā)現(xiàn)的，則不能以本罪論處。嚴(yán)重不負(fù)責(zé)任，既可以表現(xiàn)為該為而根本不為、也可以表現(xiàn)為馬馬虎虎草率應(yīng)付，不認(rèn)真而為。前者如資產(chǎn)評估師不評估、驗資人員不驗資、驗證人員不驗證、審計人員不審計等等；后者如走馬觀花，不作全面認(rèn)真仔細(xì)的審查、核實就出具有關(guān)證明文件。其次，必須造成了證明文件重大失實。失實，是指證明文件有虛假內(nèi)容；重大失實，則是指內(nèi)容與實際情況存在重大出入，與事實不符，如全部內(nèi)容失實，重要內(nèi)容失實等。最后，必須造成了嚴(yán)重后果。沒有造成實際危害后果或雖造成危害后果但不是嚴(yán)重后果，也不能以本罪論處。所謂嚴(yán)重后果，主要是指給國家、公司、股東等造成重大經(jīng)濟(jì)損失的；造成極為惡劣的影響的；造成市場秩序甚至社會嚴(yán)重混亂等。根據(jù)《最高人民檢察院、公安部關(guān)于公安機(jī)關(guān)管轄的刑事案件立案追訴標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定（二）》第八十二條之規(guī)定，承擔(dān)資產(chǎn)評估、驗資、驗證、會計、審計、法律服務(wù)等職責(zé)的中介組織的人員嚴(yán)重不負(fù)責(zé)任，出具的證明文件有重大失實，涉嫌下列情形之一的，應(yīng)予立案追訴:（1）給國家、公眾或者其他投資者造成直接經(jīng)濟(jì)損失數(shù)額在一百萬元以上的；（2）其他造成嚴(yán)重后果的情形。

案例：

四川宜賓兩會計師出具失實文件被判刑。

2004年2月，周某（另案處理）、徐某（死亡）等人實際并未出資，為注冊成立宜賓某百貨有限公司（下稱百貨公司），徐某請宜賓某會計師事務(wù)所臨時聘用人員鄭某（另案處理）幫忙審驗公司200萬元注冊資本，并提供了設(shè)立驗資200萬元的虛假證明文件。同月，鄭某代表宜賓某會計師事務(wù)所，與委托人百貨公司簽訂設(shè)立驗資業(yè)務(wù)約定書，確定驗資范圍為貨幣資金，鄭某為驗資項目經(jīng)辦人。

鄭某編制的驗資相關(guān)材料底稿，經(jīng)該事務(wù)所負(fù)責(zé)人魯某、丁某復(fù)核同意，宜賓某會計師事務(wù)所為百貨公司出具了注冊資本為200萬元（實物資本160萬元、貨幣資金40萬元）的驗資報告。百貨公司用其騙取宜賓市工商行政管理局注冊，取得該公司注冊資本200萬元的經(jīng)營資質(zhì)。同年4月，周某、徐某等人又采取同樣手段，實際并未出資而以百貨公司的名義向宜賓某會計師事務(wù)所提供虛假的增資300萬元的證明文件材料，經(jīng)魯某、丁某復(fù)核同意，該事務(wù)所為百貨公司出具了新增注冊資本300萬元（實物資本235萬元、貨幣資金65萬元）的驗資報告。該公司用其騙取工商行政管理部門信任，取得增資300萬元的工商變更登記。

2005年3月17日，百貨公司因負(fù)債過多停業(yè)倒閉，拖欠商家的大量貨款、設(shè)備款和裝修款，致大量商家、營業(yè)員集體上訪，造成惡劣的社會影響。案發(fā)后，宜賓某會計師事務(wù)所自愿墊付20萬元，用于發(fā)放百貨公司所欠員工工資和返還該公司收取的保證金。

四川宜賓翠屏區(qū)人民法院審理認(rèn)為，被告人宜賓某會計師事務(wù)所負(fù)責(zé)人魯某、丁某作為承擔(dān)資產(chǎn)驗資職責(zé)的中介組織人員，在對百貨公司設(shè)立、變更驗資過程中，嚴(yán)重不負(fù)責(zé)任，出具的證明文件有重大失實，造成嚴(yán)重后果，其行為已構(gòu)成出具證明文件重大失實罪。據(jù)此，四川宜賓市翠屏區(qū)法院以出具證明文件重大失實罪，依法分別判處被告人魯某有期徒刑兩年，緩刑兩年，并處罰金一萬五千元；被告人丁某處罰金一萬元。

（作者系曲阜師范大學(xué)法學(xué)院教師、武漢大學(xué)法學(xué)院法學(xué)博士，曾在山東省日照市財政局監(jiān)督科、財政部監(jiān)督檢查局、中央治理“小金庫”工作領(lǐng)導(dǎo)小組辦公室工作或借調(diào)）