《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》部分法條的理解與適用（一）

●陳淵鑫

《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》部分法條的理解與適用（一）

“財(cái)政監(jiān)督常用法律法規(guī)的理解與適用”之四

●陳淵鑫

注冊(cè)會(huì)計(jì)師（Certified Public Accoun鄄tant，簡(jiǎn)稱為CPA），是指取得注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書并在會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)的人員。注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度最早起源于16世紀(jì)的意大利，并伴隨著資本主義經(jīng)濟(jì)的發(fā)展在英國(guó)作為一項(xiàng)制度予以正式確立。1853年，蘇格蘭愛(ài)丁堡創(chuàng)立了世界上第一個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)團(tuán)體——愛(ài)丁堡會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，從而標(biāo)志著注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的誕生。1862年，英國(guó)《公司法》明確將注冊(cè)會(huì)計(jì)師確定為法定的破產(chǎn)清算人，從而奠定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的法律地位。我國(guó)北洋政府于1918年9月7日頒布了《會(huì)計(jì)師暫行章程》，并于同年由謝霖在北京創(chuàng)辦了我國(guó)第一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所——正則會(huì)計(jì)師事務(wù)所，從而正式誕生了我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度。新中國(guó)建立后，國(guó)務(wù)院財(cái)政經(jīng)濟(jì)委員會(huì)印發(fā)的《中央人民政府政務(wù)院財(cái)政經(jīng)濟(jì)委員會(huì)函》〔（51）財(cái)經(jīng)私字第29號(hào)〕，專門對(duì)會(huì)計(jì)師的資格、執(zhí)業(yè)范圍、執(zhí)業(yè)要求、收費(fèi)以及職業(yè)責(zé)任問(wèn)題作出了原則性規(guī)定。但隨著1957年資本主義工商業(yè)的社會(huì)主義改造的基本完成，高度集中的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師失去了服務(wù)對(duì)象，加之會(huì)計(jì)師事務(wù)所本身被列入改造對(duì)象，由此導(dǎo)致我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)暫時(shí)退出了歷史舞臺(tái)。改革開(kāi)放后，1980年財(cái)政部印發(fā)的《關(guān)于成立會(huì)計(jì)顧問(wèn)處的暫行規(guī)定》，標(biāo)志著我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度的恢復(fù)。1986年國(guó)務(wù)院發(fā)布《注冊(cè)會(huì)計(jì)師條例》，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)開(kāi)始法制化。1993年10月31日八屆全國(guó)人大常委會(huì)通過(guò)，1994年1月1日起施行的《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》（以下簡(jiǎn)稱《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》）成為我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律制度的基本規(guī)范。為貫徹黨中央、國(guó)務(wù)院關(guān)于推進(jìn)簡(jiǎn)政放權(quán)、深化行政審批制度改革的決策部署，2014年8月31日，十二屆全國(guó)人大常委會(huì)第十次會(huì)議對(duì)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》中注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)行政審批事項(xiàng)進(jìn)行了“專項(xiàng)修改”。2014年《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》主要包括總則、考試和注冊(cè)、業(yè)務(wù)范圍和規(guī)則、會(huì)計(jì)師事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)、法律責(zé)任、附則等七章，共計(jì)四十六條。從財(cái)政監(jiān)督檢查執(zhí)法實(shí)踐看，與注冊(cè)會(huì)計(jì)師監(jiān)督檢查直接相關(guān)的條文主要包括第五條、第十四條、第十五條及法律責(zé)任部分的第三十九條至第四十二條。為此，本文將以《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》、《會(huì)計(jì)師事務(wù)所管理暫行辦法》、《違反注冊(cè)會(huì)計(jì)師法處罰暫行辦法》等為法律依據(jù)，結(jié)合會(huì)計(jì)監(jiān)督檢查實(shí)踐，從依法行政的視角對(duì)其進(jìn)行解讀。

一、注冊(cè)會(huì)計(jì)師、注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所監(jiān)督檢查職權(quán)

法律條文：

第五條國(guó)務(wù)院財(cái)政部門和省、自治區(qū)、直轄市人民政府財(cái)政部門，依法對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師、會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)進(jìn)行監(jiān)督、指導(dǎo)。

法律條文重點(diǎn)解讀：

本條是關(guān)于財(cái)政部門對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師、注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行監(jiān)督檢查職權(quán)的規(guī)定。目前，我國(guó)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管實(shí)行法律規(guī)范、政府監(jiān)管、行業(yè)自律的管理體制。《會(huì)計(jì)法》、《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》、《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》等是注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的基本法律規(guī)范；省級(jí)以上財(cái)政部門對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)履行政府監(jiān)督、指導(dǎo)職能；注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)履行行業(yè)自律性管理職能。

值得注意的是，《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》僅授權(quán)財(cái)政部及省級(jí)財(cái)政部門依法對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師行使處理處罰權(quán)。財(cái)政部駐有關(guān)地區(qū)財(cái)政專員監(jiān)察辦事處（以下簡(jiǎn)稱“專員辦”）、省級(jí)財(cái)政部門派出機(jī)構(gòu)及省級(jí)以下財(cái)政部門無(wú)權(quán)獨(dú)自以自己的名義對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師開(kāi)展監(jiān)督檢查；其僅能根據(jù)財(cái)政部、省級(jí)財(cái)政部門的委托，并以財(cái)政部、省級(jí)財(cái)政部門的名義對(duì)外開(kāi)展會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的監(jiān)督檢查。

為規(guī)范和指導(dǎo)財(cái)政部門對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)督檢查工作，財(cái)政部《會(huì)計(jì)師事務(wù)所監(jiān)督檢查工作規(guī)程》對(duì)財(cái)政部、省級(jí)財(cái)政部門關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所監(jiān)督檢查的職權(quán)進(jìn)行了明確。具體如下：

1、財(cái)政部的職權(quán)。財(cái)政部負(fù)責(zé)全國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)行政監(jiān)督工作的總體規(guī)劃、政策制定和組織協(xié)調(diào)，并對(duì)省級(jí)財(cái)政部門的工作進(jìn)行監(jiān)督和指導(dǎo)。財(cái)政部統(tǒng)一組織對(duì)具有證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)許可證會(huì)計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)督檢查，對(duì)其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所可進(jìn)行重點(diǎn)檢查，并依法進(jìn)行處理處罰。專員辦根據(jù)財(cái)政部的統(tǒng)一部署開(kāi)展會(huì)計(jì)師事務(wù)所檢查，并由財(cái)政部統(tǒng)一進(jìn)行處理處罰。專員辦開(kāi)展其他檢查時(shí)需延伸檢查會(huì)計(jì)師事務(wù)所的，應(yīng)將檢查結(jié)果上報(bào)財(cái)政部。

2、省級(jí)財(cái)政部門的職權(quán)

（1）省級(jí)財(cái)政部門負(fù)責(zé)對(duì)本行政區(qū)域內(nèi)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其分所進(jìn)行監(jiān)督檢查，并依法進(jìn)行處理處罰。對(duì)具有證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)許可證的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，除財(cái)政部統(tǒng)一組織的監(jiān)督檢查外，省級(jí)財(cái)政部門可以開(kāi)展下列檢查：

①對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的設(shè)立條件、業(yè)務(wù)報(bào)備、內(nèi)部管理、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量等情況進(jìn)行檢查；

②對(duì)投訴、舉報(bào)以及財(cái)政部交辦案件進(jìn)行專項(xiàng)調(diào)查；

③檢查發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位存在違規(guī)問(wèn)題而會(huì)計(jì)師事務(wù)所涉嫌出具不實(shí)審計(jì)報(bào)告的，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行延伸檢查。省級(jí)財(cái)政部門對(duì)具有證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)許可證會(huì)計(jì)師事務(wù)所開(kāi)展檢查前，應(yīng)報(bào)財(cái)政部備案。

（2）會(huì)計(jì)師事務(wù)所總所和分所在同一省級(jí)行政區(qū)域內(nèi)的,由總所所在地省級(jí)財(cái)政部門對(duì)其分所進(jìn)行檢查，并依法進(jìn)行處理處罰。會(huì)計(jì)師事務(wù)所跨省級(jí)行政區(qū)域設(shè)立分所的，分所所在地省級(jí)財(cái)政部門可對(duì)其分所進(jìn)行檢查，并依法對(duì)分所的違規(guī)注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行處理處罰；對(duì)分所的違規(guī)行為應(yīng)移送總所所在地省級(jí)財(cái)政部門或上報(bào)財(cái)政部處理處罰。分所執(zhí)行的業(yè)務(wù)由總所統(tǒng)一出具審計(jì)報(bào)告的，由總所所在地省級(jí)財(cái)政部門進(jìn)行檢查，必要時(shí)可由分所所在地省級(jí)財(cái)政部門協(xié)助檢查；對(duì)分所的違規(guī)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，應(yīng)移送分所所在地省級(jí)財(cái)政部門進(jìn)行處理處罰。

二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)業(yè)務(wù)范圍及其審計(jì)報(bào)告的法律效力

法律條文：

第十四條注冊(cè)會(huì)計(jì)師承辦下列審計(jì)業(yè)務(wù)：

（一）審查企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表，出具審計(jì)報(bào)告；

（二）驗(yàn)證企業(yè)資本，出具驗(yàn)資報(bào)告；

（三）辦理企業(yè)合并、分立、清算事宜中的審計(jì)業(yè)務(wù)，出具有關(guān)的報(bào)告；

（四）法律、行政法規(guī)規(guī)定的其他審計(jì)業(yè)務(wù)。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師依法執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)出具的報(bào)告，具有證明效力。

法律條文重點(diǎn)解讀：

本條是關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)業(yè)務(wù)范圍及審計(jì)報(bào)告法律效力的規(guī)定。一般而言，審計(jì)包括政府審計(jì)、單位內(nèi)部審計(jì)和社會(huì)審計(jì)等三種形式?！蹲?cè)會(huì)計(jì)師法》所指的審計(jì)專指社會(huì)審計(jì)。所謂的社會(huì)審計(jì)，是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受委托依法對(duì)被審計(jì)單位的注冊(cè)資金、財(cái)務(wù)收支以及經(jīng)濟(jì)效益情況進(jìn)行的審查、驗(yàn)證，并出具具有證明效力的審計(jì)業(yè)務(wù)報(bào)告的社會(huì)監(jiān)督活動(dòng)。下面，將結(jié)合財(cái)政監(jiān)督檢查實(shí)踐，從注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)業(yè)務(wù)范圍、審計(jì)報(bào)告法律效力等兩個(gè)方面進(jìn)行解讀。

（一）注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)業(yè)務(wù)范圍

1、審查企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表并出具審計(jì)報(bào)告。按照《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》（以下簡(jiǎn)稱《審計(jì)準(zhǔn)則》）的規(guī)定，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表意見(jiàn)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目的是注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)執(zhí)行審計(jì)工作，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的下列方面發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)：（1）財(cái)務(wù)報(bào)表是否按照適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定編制；（2）財(cái)務(wù)報(bào)表是否在所有重大方面公允反映被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)屬于鑒證業(yè)務(wù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)意見(jiàn)旨在提高財(cái)務(wù)報(bào)表的可信程度。注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照《審計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定執(zhí)行審計(jì)工作，能夠?qū)ω?cái)務(wù)報(bào)表整體不存在重大錯(cuò)誤獲取合理保證。

2、驗(yàn)證企業(yè)資本并出具驗(yàn)資報(bào)告。驗(yàn)資，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師依法接受委托，按照本公告的要求，對(duì)在中華人民共和國(guó)境內(nèi)新設(shè)立的依法應(yīng)當(dāng)進(jìn)行驗(yàn)資的被審驗(yàn)單位的實(shí)收資本（股本）及其相關(guān)的資產(chǎn)、負(fù)債的真實(shí)性、合法性進(jìn)行的審驗(yàn)。驗(yàn)資分為設(shè)立驗(yàn)資和變更驗(yàn)資。設(shè)立驗(yàn)資是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審驗(yàn)單位申請(qǐng)?jiān)O(shè)立登記時(shí)的注冊(cè)資本實(shí)收情況進(jìn)行的審驗(yàn)。變更驗(yàn)資是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審驗(yàn)單位申請(qǐng)變更登記時(shí)的注冊(cè)資本及實(shí)收資本的變更情況進(jìn)行的審驗(yàn)。

對(duì)于出資者投入的資本及其相關(guān)的資產(chǎn)、負(fù)債，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)分別采用下列方法進(jìn)行審驗(yàn)：（1）以貨幣出資的，應(yīng)當(dāng)在檢查被審驗(yàn)單位開(kāi)戶銀行出具的收款憑證、對(duì)賬單及銀行詢證函回函等的基礎(chǔ)上，審驗(yàn)出資者的實(shí)際出資金額和貨幣出資比例是否符合規(guī)定；（2）以實(shí)物出資的，應(yīng)當(dāng)觀察、檢查實(shí)物，審驗(yàn)其權(quán)屬轉(zhuǎn)移情況，并按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定在資產(chǎn)評(píng)估的基礎(chǔ)上審驗(yàn)其價(jià)值；（3）以知識(shí)產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)等無(wú)形資產(chǎn)出資的，應(yīng)當(dāng)審驗(yàn)其權(quán)屬轉(zhuǎn)移情況，并按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定在資產(chǎn)評(píng)估的基礎(chǔ)上審驗(yàn)其價(jià)值；（4）以凈資產(chǎn)折合實(shí)收資本的，或以資本公積、盈余公積、未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本及實(shí)收資本的，應(yīng)當(dāng)在審計(jì)的基礎(chǔ)上按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定審驗(yàn)其價(jià)值；（5）以貨幣、實(shí)物、知識(shí)、土地使用權(quán)以外的其他財(cái)產(chǎn)出資的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)審驗(yàn)出資是否符合國(guó)家有關(guān)規(guī)定；（6）外商投資企業(yè)的外方出資者以第（1）項(xiàng)至第（5）項(xiàng)所述方式出資的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)關(guān)注其是否符合國(guó)家外匯管理有關(guān)規(guī)定，向企業(yè)注冊(cè)地的外匯管理部門發(fā)出外方出資情況詢證函，并根據(jù)外方出資者的出資方式附送銀行詢證函、資本項(xiàng)目外匯業(yè)務(wù)核準(zhǔn)件及進(jìn)口貨物報(bào)關(guān)單等文件的復(fù)印件，以詢證上述文件內(nèi)容的真實(shí)性、合規(guī)性。驗(yàn)資報(bào)告供被審驗(yàn)單位申請(qǐng)?jiān)O(shè)立登記或變更登記及據(jù)以向出資者簽發(fā)出資證明時(shí)使用。

3、辦理企業(yè)合并、分立、清算事宜中的審計(jì)業(yè)務(wù)并出具有關(guān)的報(bào)告。企業(yè)合并是指兩個(gè)或兩個(gè)以上的企業(yè)依照法律規(guī)定的條件和程序，通過(guò)訂立合并協(xié)議，共同組成一個(gè)企業(yè)的法律行為。企業(yè)的合并可分為吸收合并和新設(shè)合并兩種形式。吸收合并又稱存續(xù)合并，它是指通過(guò)將一個(gè)或一個(gè)以上的企業(yè)并入另一個(gè)企業(yè)的方式而進(jìn)行企業(yè)合并的一種法律行為。新設(shè)合并是指兩個(gè)或兩個(gè)以上的企業(yè)以消滅各自的法人資格為前提而合并組成一個(gè)公司的法律行為。其合并結(jié)果，原有企業(yè)的法人資格均告消滅，新組建企業(yè)辦理設(shè)立登記手續(xù)取得法人資格。企業(yè)分立是指一個(gè)企業(yè)依照有關(guān)法律、法規(guī)的規(guī)定，分立為兩個(gè)或兩個(gè)以上的企業(yè)的法律行為。企業(yè)清算是指企業(yè)按章程規(guī)定解散以及由于破產(chǎn)或其他原因宣布終止經(jīng)營(yíng)后，對(duì)企業(yè)的財(cái)產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)進(jìn)行全面清查，并進(jìn)行收取債權(quán)，清償債務(wù)和分配剩余財(cái)產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。

由于企業(yè)合并、分立或清算涉及到債權(quán)、債務(wù)的轉(zhuǎn)移，為此，《公司法》、《會(huì)計(jì)法》等有關(guān)法律、法規(guī)要求必須編制合并、分立、清算會(huì)計(jì)報(bào)表。同時(shí)，為保護(hù)企業(yè)債權(quán)人、投資者的合法權(quán)益，保證正確執(zhí)行國(guó)家的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法律、法規(guī)，企業(yè)應(yīng)聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其編制的會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)按照《審計(jì)準(zhǔn)則》的要求，承辦委托業(yè)務(wù)，并出具審計(jì)報(bào)告，發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。

（二）注冊(cè)審計(jì)報(bào)告法律效力

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在完成約定的審計(jì)業(yè)務(wù)后，應(yīng)根據(jù)審計(jì)情況形成的意見(jiàn)向委托人出具審計(jì)報(bào)告。審計(jì)報(bào)告是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)《審計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，在實(shí)施審計(jì)工作的基礎(chǔ)上對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表等發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的書面文件。

審計(jì)報(bào)告分為標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告和非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告。當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告不附加說(shuō)明段、強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段或任何修飾性用語(yǔ)時(shí)，該報(bào)告稱為標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告。非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告是指標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告以外的其他審計(jì)報(bào)告，包括帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告和非無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。非無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告包括保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告、否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告和無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)報(bào)告中清楚地表達(dá)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的意見(jiàn)，并對(duì)出具的審計(jì)報(bào)告負(fù)責(zé)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師依法出具的審計(jì)業(yè)務(wù)報(bào)告，具有法律規(guī)定的證明效力。

三、注冊(cè)會(huì)計(jì)師咨詢、會(huì)計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)范圍

法律條文：

第十五條注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以承辦會(huì)計(jì)咨詢、會(huì)計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)。

法律條文的重點(diǎn)解讀：

本條是關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)計(jì)咨詢、會(huì)計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)范圍的規(guī)定。會(huì)計(jì)咨詢、會(huì)計(jì)服務(wù)，是社會(huì)審計(jì)發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的重要業(yè)務(wù)之一。所謂的會(huì)計(jì)咨詢、會(huì)計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師向委托單位提供的可行性研究、投資項(xiàng)目評(píng)估、設(shè)計(jì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度、擔(dān)任會(huì)計(jì)顧問(wèn)和其他改進(jìn)經(jīng)營(yíng)管理及辦理納稅等方面的服務(wù)。

通常，會(huì)計(jì)咨詢、會(huì)計(jì)服務(wù)主要包括：（1）設(shè)計(jì)企業(yè)內(nèi)部財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度，指導(dǎo)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的執(zhí)行；（2）擔(dān)任會(huì)計(jì)顧問(wèn)，提供會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)、稅務(wù)和經(jīng)濟(jì)管理咨詢；（3）代理記賬、納稅申報(bào)；代辦申請(qǐng)注冊(cè)登記；（4）參與擬訂公司章程、經(jīng)濟(jì)合同、協(xié)議以及有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的各種文件等事項(xiàng)；（5）培訓(xùn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員；（6）其他會(huì)計(jì)咨詢、會(huì)計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)。

四、注冊(cè)會(huì)計(jì)師、會(huì)計(jì)師事務(wù)所違法執(zhí)業(yè)的一般法律責(zé)任

法律條文：

第三十九條會(huì)計(jì)師事務(wù)所違反本法第二十條、第二十一條規(guī)定的，由省級(jí)以上人民政府財(cái)政部門給予警告，沒(méi)收違法所得，可以并處違法所得一倍以上五倍以下的罰款；情節(jié)嚴(yán)重的，并可以由省級(jí)以上人民政府財(cái)政部門暫停其經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)或者予以撤銷。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師違反本法第二十條、第二十一條規(guī)定的，由省級(jí)以上人民政府財(cái)政部門給予警告；情節(jié)嚴(yán)重的，可以由省級(jí)以上人民政府財(cái)政部門暫停其執(zhí)行業(yè)務(wù)或者吊銷注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書。

會(huì)計(jì)師事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師違反本法第二十條、第二十一條的規(guī)定，故意出具虛假的審計(jì)報(bào)告、驗(yàn)資報(bào)告，構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。

法律條文重點(diǎn)解讀：

本條是關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師違法執(zhí)業(yè)一般法律責(zé)任的規(guī)定。注冊(cè)會(huì)計(jì)師、會(huì)計(jì)師事務(wù)所的法律責(zé)任，指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在承辦業(yè)務(wù)過(guò)程中由于故意或過(guò)失導(dǎo)致披露的信息不充分、出具的審計(jì)報(bào)告不真實(shí)，從而導(dǎo)致審計(jì)報(bào)告的使用者遭受損失，注冊(cè)會(huì)計(jì)師或者會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的法律責(zé)任。準(zhǔn)確界定注冊(cè)會(huì)計(jì)師或者會(huì)計(jì)師事務(wù)所的法律責(zé)任，必須首先明確會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任之間的差異。一般而言，會(huì)計(jì)責(zé)任是被審計(jì)單位的責(zé)任，被審計(jì)單位應(yīng)當(dāng)保證提供給注冊(cè)會(huì)計(jì)師的會(huì)計(jì)資料和數(shù)據(jù)是真實(shí)的、可靠的；審計(jì)責(zé)任是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任，注冊(cè)會(huì)計(jì)師僅對(duì)審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性負(fù)責(zé)。當(dāng)被審計(jì)單位提供的會(huì)計(jì)報(bào)表沒(méi)有任何瑕疵時(shí)，應(yīng)當(dāng)認(rèn)為其履行了會(huì)計(jì)責(zé)任；注冊(cè)會(huì)計(jì)師基于被審計(jì)單位提供的虛假財(cái)務(wù)資料所出具的審計(jì)報(bào)告，盡管其仍舊是虛假審計(jì)報(bào)告，只要注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中遵守《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》、《審計(jì)準(zhǔn)則》所規(guī)定的要求，審計(jì)中做到勤勉盡責(zé)，則無(wú)需承擔(dān)法律責(zé)任。即會(huì)計(jì)師事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師僅在未履行職業(yè)責(zé)任或者履行職業(yè)責(zé)任時(shí)存在故意或者過(guò)失才應(yīng)當(dāng)承擔(dān)法律責(zé)任。本條主要涉及會(huì)計(jì)師事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行政責(zé)任、刑事責(zé)任，具體內(nèi)容如下：

以《Sporting events》一課的教學(xué)為例，我利用微課的方式為學(xué)生們展示出各種運(yùn)動(dòng)的簡(jiǎn)短視頻，并配上相應(yīng)的英文單詞，然后讓學(xué)生們討論自己最喜歡的運(yùn)動(dòng)，以及喜歡的理由。學(xué)生們先是被微課所吸引，認(rèn)真地看完視頻后，開(kāi)始踴躍發(fā)言，積極地用英語(yǔ)表達(dá)自己的想法，牢固地掌握了各種運(yùn)動(dòng)類的單詞，并且對(duì)于“take part in”“join in”“win honor”等詞組的用法也有了準(zhǔn)確的理解。有的學(xué)生原本對(duì)運(yùn)動(dòng)沒(méi)有太大的興趣，但在看完微課后，也產(chǎn)生了好奇心，積極地通過(guò)閱讀課本、與同學(xué)討論的方式來(lái)了解體育運(yùn)動(dòng)，達(dá)到了良好的教學(xué)效果。

（一）行政責(zé)任

所謂的行政責(zé)任，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師或會(huì)計(jì)師事務(wù)所在提供專業(yè)服務(wù)時(shí)，違反法律、行政法規(guī)、規(guī)章的有關(guān)規(guī)定，所承擔(dān)的一種法律后果。其主要包括行政處罰和行政處分兩種。由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所屬于社會(huì)中介機(jī)構(gòu)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所工作人員不具備公務(wù)員身份，因此，《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》僅規(guī)定了行政處罰，并不涉及行政處分。本條第一款規(guī)定了對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的行政處罰種類，即警告、沒(méi)收違法所得、罰款、暫停其經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)、撤銷；本條第二款規(guī)定了對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行政處罰種類，即警告、暫停其執(zhí)行業(yè)務(wù)、吊銷注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書。在實(shí)施行政處罰過(guò)程中應(yīng)當(dāng)注意兩個(gè)方面的問(wèn)題：一是實(shí)施行政處罰的主體只能是財(cái)政部及省級(jí)財(cái)政部門。雖然《財(cái)政違法行為處罰處分條例》賦予了省級(jí)以上人民政府財(cái)政部門派出機(jī)構(gòu)的執(zhí)法權(quán)，但是這個(gè)執(zhí)法權(quán)僅限于對(duì)財(cái)政違法行為的查處。由此，專員辦、省級(jí)財(cái)政部門的派出機(jī)構(gòu)、省級(jí)以下財(cái)政部門都無(wú)權(quán)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施行政處罰。二是實(shí)施部分行政處罰時(shí)必須告知聽(tīng)證權(quán)。根據(jù)《行政處罰法》、《財(cái)政部門行政處罰聽(tīng)證程序?qū)嵤┺k法》的有關(guān)規(guī)定，財(cái)政部、省級(jí)財(cái)政部門在對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施數(shù)額較大罰款、暫停會(huì)計(jì)師事務(wù)所經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)、暫停注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行業(yè)務(wù)、吊銷注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書、撤銷會(huì)計(jì)師事務(wù)所等行政處罰時(shí)，應(yīng)當(dāng)制作《財(cái)政行政處罰事項(xiàng)告知書》，并告知當(dāng)事人舉行聽(tīng)證的權(quán)利。至于何為較大數(shù)額的罰款，《財(cái)政部門行政處罰聽(tīng)證程序?qū)嵤┺k法》明確規(guī)定，財(cái)政部對(duì)公民作出2000元以上罰款，對(duì)法人或者其他組織作出5萬(wàn)元以上罰款；地方財(cái)政部門按照各省、自治區(qū)、直轄市人大常委會(huì)或者人民政府規(guī)定的具體標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行。

（二）刑事責(zé)任

刑事責(zé)任是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師或會(huì)計(jì)師事務(wù)所違反國(guó)家刑法規(guī)定，實(shí)施刑法禁止的行為而承擔(dān)的法律后果。本條第三款規(guī)定了會(huì)計(jì)師事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具虛假驗(yàn)資報(bào)告、審計(jì)報(bào)告的刑事責(zé)任。根據(jù)1997年《刑法》及其修正案的規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具虛假驗(yàn)資報(bào)告、審計(jì)報(bào)告主要涉及《刑法》第229條所規(guī)定的提供虛假證明文件罪（刑法第229條第1款、第2款）、出具證明文件重大失實(shí)罪（刑法第229條第1款、第2款）。

1、提供虛假證明文件罪。提供虛假證明文件罪，是指承擔(dān)資產(chǎn)評(píng)估、驗(yàn)資、驗(yàn)證、會(huì)計(jì)、審計(jì)、法律服務(wù)職責(zé)的人員或單位故意提供虛假證明文件，情節(jié)嚴(yán)重的行為。

（1）犯罪主體。本罪的犯罪主體是具有一定身份的特殊主體。根據(jù)《公司法》等法律法規(guī)的規(guī)定，本罪的犯罪主體主要包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師、資產(chǎn)評(píng)估師、審計(jì)師等。根據(jù)《刑法》第231條之規(guī)定，單位也可以成為本罪的主體。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所、評(píng)估事務(wù)所、審計(jì)師事務(wù)所或法律服務(wù)機(jī)構(gòu)等單位與公司惡意串通，指定其人員為該公司出具虛假的驗(yàn)資證明等文件，情節(jié)嚴(yán)重的，則該單位也可以成為本罪主體。

（2）犯罪客體。本罪侵害的客體是國(guó)家的工商管理制度。本罪的犯罪對(duì)象為評(píng)估事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和審計(jì)事務(wù)所等單位或個(gè)人提供的有關(guān)公司成立或經(jīng)營(yíng)情況的各類虛假的證明文件，如驗(yàn)資報(bào)告、審計(jì)報(bào)告。

（4）犯罪客觀方面。本罪客觀方面表現(xiàn)為提供虛假證明文件情節(jié)嚴(yán)重的行為。所謂虛假的證明文件，是指驗(yàn)資報(bào)告、審計(jì)報(bào)告等證明文件的內(nèi)容不符合事實(shí)、不真實(shí)，或杜撰、編造、虛構(gòu)了事實(shí)，或隱瞞了事實(shí)真相。虛假，既可以是全部?jī)?nèi)容虛假，也可以是其中的主要內(nèi)容虛假。就其表現(xiàn)而言，則由于各種證明文件的內(nèi)容不同而多種多樣，如驗(yàn)資人員明知公司發(fā)起人沒(méi)有出資或沒(méi)有足額出資而證明其出資或足額出資；或在他人本來(lái)足額出資時(shí)卻說(shuō)沒(méi)有足額出資。驗(yàn)證人員，明知公司的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)容不實(shí)，會(huì)導(dǎo)致股東和社會(huì)公眾重大損失不予指出或者對(duì)公司可能造成股東或其他利害關(guān)系人的利益損害的公司財(cái)物會(huì)計(jì)處理予以隱瞞或作不實(shí)報(bào)告。提供虛假證明文件的行為，必須情節(jié)嚴(yán)重才構(gòu)成犯罪。情節(jié)不屬嚴(yán)重，即使提供了虛假證明文件、也不能以本罪論處。根據(jù)《最高人民檢察院、公安部關(guān)于公安機(jī)關(guān)管轄的刑事案件立案追訴標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定（二）》第八十一條之規(guī)定，承擔(dān)資產(chǎn)評(píng)估、驗(yàn)資、驗(yàn)證、會(huì)計(jì)、審計(jì)、法律服務(wù)等職責(zé)的中介組織的人員故意提供虛假證明文件，涉嫌下列情形之一的，應(yīng)予立案追訴:（1）給國(guó)家、公眾或者其他投資者造成直接經(jīng)濟(jì)損失數(shù)額在五十萬(wàn)元以上的；（2）違法所得數(shù)額在十萬(wàn)元以上的；（3）虛假證明文件虛構(gòu)數(shù)額在一百萬(wàn)元且占實(shí)際數(shù)額百分之三十以上的；（4）雖未達(dá)到上述數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)，但具有下列情形之一的:①在提供虛假證明文件過(guò)程中索取或者非法接受他人財(cái)物的；②兩年內(nèi)因提供虛假證明文件，受過(guò)行政處罰二次以上，又提供虛假證明文件的。

案例：

中山注冊(cè)會(huì)計(jì)師黃某提供虛假驗(yàn)資報(bào)告被判刑。

被告人黃某利用擔(dān)任中山市某會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限公司注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職務(wù)便利，為謀求非法利益，與時(shí)任中山市某商貿(mào)公司業(yè)務(wù)經(jīng)理的被告人程某經(jīng)事先預(yù)謀后，由黃某提供客戶，程某偽造銀行詢證函及銀行對(duì)賬單，先后為34家公司及個(gè)體工商戶進(jìn)行虛假驗(yàn)資，出具虛假驗(yàn)資報(bào)告，并收取高額費(fèi)用，使上述單位在資金不足的情況下順利進(jìn)行工商注冊(cè)登記和年檢。經(jīng)法院核實(shí)，黃某在2004年3月至2005年1月期間共非法出具34份驗(yàn)資報(bào)告，收費(fèi)均在5000元之上，遠(yuǎn)超其所在會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)驗(yàn)資業(yè)務(wù)收費(fèi)不超過(guò)2000元的標(biāo)準(zhǔn)，并且其在收錢后，只出具收據(jù)，概不出發(fā)票。為此，2007年11月，中山市人民法院以提供虛假證明文件罪判處黃某有期徒刑5年，并處罰金5萬(wàn)元；以提供虛假證明文件罪、敲詐勒索罪判處同案犯程某有期徒刑3年，緩刑5年，并處罰金3萬(wàn)元。

2、出具證明文件重大失實(shí)罪。該罪是指承擔(dān)資產(chǎn)評(píng)估、驗(yàn)資、驗(yàn)證、會(huì)計(jì)、審計(jì)、法律服務(wù)等職責(zé)的中介組織及其人員，不負(fù)責(zé)任，出具的證明文件有重大失實(shí)，造成嚴(yán)重后果的行為。

（1）犯罪主體。本罪的主體為特殊主體，只有承擔(dān)資產(chǎn)評(píng)估、驗(yàn)資、驗(yàn)證、會(huì)計(jì)、審計(jì)、法律服務(wù)等職責(zé)的中介組織及人員，才能構(gòu)成本罪，其他單位或個(gè)人不能成為本罪的主體。

（2）犯罪客體。本罪所侵害的客體是國(guó)家有關(guān)市場(chǎng)的管理秩序。本罪的犯罪對(duì)象是指資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告、驗(yàn)資證明、驗(yàn)證證明、審計(jì)報(bào)告等證明文件。

（3）犯罪主觀方面。本罪在主觀方面必須出于過(guò)失，即應(yīng)當(dāng)預(yù)見(jiàn)自己嚴(yán)重不負(fù)責(zé)任的行為，可能造成證明文件的重大失實(shí)，并產(chǎn)生嚴(yán)重后果，卻因疏忽大意沒(méi)有預(yù)見(jiàn)或者雖有預(yù)見(jiàn)但卻輕信能夠避免，因而造成證明文件的重大失實(shí)并發(fā)生了嚴(yán)重后果。故意不能構(gòu)成本罪，構(gòu)成犯罪的，應(yīng)以提供虛假證明文件罪論處。

（4）犯罪客觀方面。本罪在客觀方面表現(xiàn)為嚴(yán)重不負(fù)責(zé)任，出具的證明文件有重大失實(shí)，造成嚴(yán)重后果的行為。首先，嚴(yán)重不負(fù)責(zé)任的行為是構(gòu)成本罪的前提。如果工作認(rèn)真負(fù)責(zé)，完全因受蒙蔽無(wú)法發(fā)現(xiàn)或確因水平、能力的限制而沒(méi)有發(fā)現(xiàn)的，則不能以本罪論處。嚴(yán)重不負(fù)責(zé)任，既可以表現(xiàn)為該為而根本不為、也可以表現(xiàn)為馬馬虎虎草率應(yīng)付，不認(rèn)真而為。前者如資產(chǎn)評(píng)估師不評(píng)估、驗(yàn)資人員不驗(yàn)資、驗(yàn)證人員不驗(yàn)證、審計(jì)人員不審計(jì)等等；后者如走馬觀花，不作全面認(rèn)真仔細(xì)的審查、核實(shí)就出具有關(guān)證明文件。其次，必須造成了證明文件重大失實(shí)。失實(shí)，是指證明文件有虛假內(nèi)容；重大失實(shí)，則是指內(nèi)容與實(shí)際情況存在重大出入，與事實(shí)不符，如全部?jī)?nèi)容失實(shí)，重要內(nèi)容失實(shí)等。最后，必須造成了嚴(yán)重后果。沒(méi)有造成實(shí)際危害后果或雖造成危害后果但不是嚴(yán)重后果，也不能以本罪論處。所謂嚴(yán)重后果，主要是指給國(guó)家、公司、股東等造成重大經(jīng)濟(jì)損失的；造成極為惡劣的影響的；造成市場(chǎng)秩序甚至社會(huì)嚴(yán)重混亂等。根據(jù)《最高人民檢察院、公安部關(guān)于公安機(jī)關(guān)管轄的刑事案件立案追訴標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定（二）》第八十二條之規(guī)定，承擔(dān)資產(chǎn)評(píng)估、驗(yàn)資、驗(yàn)證、會(huì)計(jì)、審計(jì)、法律服務(wù)等職責(zé)的中介組織的人員嚴(yán)重不負(fù)責(zé)任，出具的證明文件有重大失實(shí)，涉嫌下列情形之一的，應(yīng)予立案追訴:（1）給國(guó)家、公眾或者其他投資者造成直接經(jīng)濟(jì)損失數(shù)額在一百萬(wàn)元以上的；（2）其他造成嚴(yán)重后果的情形。

案例：

四川宜賓兩會(huì)計(jì)師出具失實(shí)文件被判刑。

2004年2月，周某（另案處理）、徐某（死亡）等人實(shí)際并未出資，為注冊(cè)成立宜賓某百貨有限公司（下稱百貨公司），徐某請(qǐng)宜賓某會(huì)計(jì)師事務(wù)所臨時(shí)聘用人員鄭某（另案處理）幫忙審驗(yàn)公司200萬(wàn)元注冊(cè)資本，并提供了設(shè)立驗(yàn)資200萬(wàn)元的虛假證明文件。同月，鄭某代表宜賓某會(huì)計(jì)師事務(wù)所，與委托人百貨公司簽訂設(shè)立驗(yàn)資業(yè)務(wù)約定書，確定驗(yàn)資范圍為貨幣資金，鄭某為驗(yàn)資項(xiàng)目經(jīng)辦人。

鄭某編制的驗(yàn)資相關(guān)材料底稿，經(jīng)該事務(wù)所負(fù)責(zé)人魯某、丁某復(fù)核同意，宜賓某會(huì)計(jì)師事務(wù)所為百貨公司出具了注冊(cè)資本為200萬(wàn)元（實(shí)物資本160萬(wàn)元、貨幣資金40萬(wàn)元）的驗(yàn)資報(bào)告。百貨公司用其騙取宜賓市工商行政管理局注冊(cè)，取得該公司注冊(cè)資本200萬(wàn)元的經(jīng)營(yíng)資質(zhì)。同年4月，周某、徐某等人又采取同樣手段，實(shí)際并未出資而以百貨公司的名義向宜賓某會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供虛假的增資300萬(wàn)元的證明文件材料，經(jīng)魯某、丁某復(fù)核同意，該事務(wù)所為百貨公司出具了新增注冊(cè)資本300萬(wàn)元（實(shí)物資本235萬(wàn)元、貨幣資金65萬(wàn)元）的驗(yàn)資報(bào)告。該公司用其騙取工商行政管理部門信任，取得增資300萬(wàn)元的工商變更登記。

2005年3月17日，百貨公司因負(fù)債過(guò)多停業(yè)倒閉，拖欠商家的大量貨款、設(shè)備款和裝修款，致大量商家、營(yíng)業(yè)員集體上訪，造成惡劣的社會(huì)影響。案發(fā)后，宜賓某會(huì)計(jì)師事務(wù)所自愿墊付20萬(wàn)元，用于發(fā)放百貨公司所欠員工工資和返還該公司收取的保證金。

四川宜賓翠屏區(qū)人民法院審理認(rèn)為，被告人宜賓某會(huì)計(jì)師事務(wù)所負(fù)責(zé)人魯某、丁某作為承擔(dān)資產(chǎn)驗(yàn)資職責(zé)的中介組織人員，在對(duì)百貨公司設(shè)立、變更驗(yàn)資過(guò)程中，嚴(yán)重不負(fù)責(zé)任，出具的證明文件有重大失實(shí)，造成嚴(yán)重后果，其行為已構(gòu)成出具證明文件重大失實(shí)罪。據(jù)此，四川宜賓市翠屏區(qū)法院以出具證明文件重大失實(shí)罪，依法分別判處被告人魯某有期徒刑兩年，緩刑兩年，并處罰金一萬(wàn)五千元；被告人丁某處罰金一萬(wàn)元。

（作者系曲阜師范大學(xué)法學(xué)院教師、武漢大學(xué)法學(xué)院法學(xué)博士，曾在山東省日照市財(cái)政局監(jiān)督科、財(cái)政部監(jiān)督檢查局、中央治理“小金庫(kù)”工作領(lǐng)導(dǎo)小組辦公室工作或借調(diào)）