我國(guó)內(nèi)部審計(jì)制度建設(shè)研究

●韋群

我國(guó)內(nèi)部審計(jì)制度建設(shè)研究

●韋群

三十多年以來(lái)，我國(guó)內(nèi)部審計(jì)從無(wú)到有，逐步發(fā)展壯大，已成為我國(guó)審計(jì)體系不可或缺的重要組成部分。在此期間，我國(guó)內(nèi)部審計(jì)制度也得到蓬勃發(fā)展，諸如《審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》、《中華人民共和國(guó)審計(jì)法》（下文簡(jiǎn)稱《審計(jì)法》）、《中華人民共和國(guó)審計(jì)法實(shí)施條例》、中國(guó)內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則、《內(nèi)部審計(jì)人員職業(yè)道德規(guī)范》和地方性《內(nèi)部審計(jì)條例》等內(nèi)部審計(jì)法律法規(guī)紛紛出臺(tái)并逐步健全，我國(guó)內(nèi)部審計(jì)工作規(guī)范體系日趨完善。但同時(shí)，我國(guó)卻長(zhǎng)期存在內(nèi)部審計(jì)制度供給不足問(wèn)題。根據(jù)制度經(jīng)濟(jì)學(xué)理論，制度作為一種稀缺資源，其供給的數(shù)量與質(zhì)量會(huì)影響經(jīng)濟(jì)（包括內(nèi)部審計(jì)）的發(fā)展。鑒于此，本文運(yùn)用制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的相關(guān)原理，初步分析內(nèi)部審計(jì)制度供給不足對(duì)內(nèi)部審計(jì)發(fā)展的潛在不利影響，并提出建立健全相關(guān)制度的建議，為內(nèi)部審計(jì)的研究提供一種新視角。

內(nèi)部審計(jì) 制度建設(shè) 制度經(jīng)濟(jì)學(xué)

一、內(nèi)部審計(jì)制度供給不足對(duì)內(nèi)部審計(jì)發(fā)展的潛在不利影響

我國(guó)內(nèi)部審計(jì)起步于1983年，比美國(guó)（1941年）晚了40多年，相應(yīng)地，我國(guó)內(nèi)部審計(jì)制度的產(chǎn)生也要晚得多。如我國(guó)第一個(gè)內(nèi)部審計(jì)的部門規(guī)章——1985年12月5日審計(jì)署發(fā)布的《審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的若干規(guī)定》，比IIA（國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)）最早頒布的重要文件——1947年制定的《內(nèi)部審計(jì)職責(zé)說(shuō)明》晚了38年；中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)2003年發(fā)布的第一部《中國(guó)內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則》，也比IIA 1978年頒布的第一部《內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》晚了25年。這意味著，我國(guó)內(nèi)部審計(jì)制度稀缺問(wèn)題可能更為嚴(yán)重，而這可能會(huì)給我國(guó)內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展帶來(lái)潛在的不利影響。

（一）內(nèi)部審計(jì)概念界定存在缺陷，可能導(dǎo)致審計(jì)范圍過(guò)窄

內(nèi)部審計(jì)概念是對(duì)內(nèi)部審計(jì)職能、性質(zhì)、宗旨目標(biāo)和審計(jì)范圍等內(nèi)容的最精煉概括，它直接揭示了內(nèi)部審計(jì)異于民間審計(jì)、政府審計(jì)的本質(zhì)特征，因而能否恰當(dāng)界定內(nèi)部審計(jì)概念事關(guān)內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展。我國(guó)現(xiàn)有的內(nèi)部審計(jì)定義有待完善。根據(jù)中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)發(fā)布的《第1101號(hào)——內(nèi)部審計(jì)基本準(zhǔn)則》（自2014年1月1日起施行），內(nèi)部審計(jì)是“一種獨(dú)立、客觀的確認(rèn)和咨詢活動(dòng)，它通過(guò)運(yùn)用系統(tǒng)、規(guī)范的方法，審查和評(píng)價(jià)組織的業(yè)務(wù)活動(dòng)、內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理的適當(dāng)性和有效性，以促進(jìn)組織完善治理、增加價(jià)值和實(shí)現(xiàn)目標(biāo)”。本文認(rèn)為，與我國(guó)2003年的兩個(gè)內(nèi)部審計(jì)定義相比，該定義所界定的內(nèi)部審計(jì)范圍要廣得多：《審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》（2003年頒布）第二條關(guān)于內(nèi)部審計(jì)的定義中所界定的內(nèi)部審計(jì)范圍僅僅包括“財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支、經(jīng)濟(jì)活動(dòng)”——不但未包括“風(fēng)險(xiǎn)管理”，而且也未列入“內(nèi)部控制”；中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)2003年頒布的《中國(guó)內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則》中之內(nèi)部審計(jì)概念所界定的內(nèi)部審計(jì)范圍雖然涵蓋了“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)及內(nèi)部控制”，進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)了內(nèi)部控制審計(jì)對(duì)于內(nèi)部審計(jì)的重要性，但仍把“風(fēng)險(xiǎn)管理”排除在內(nèi)部審計(jì)范圍之外，而《第1101號(hào)——內(nèi)部審計(jì)基本準(zhǔn)則》中之內(nèi)部審計(jì)定義所界定的內(nèi)部審計(jì)范圍不僅包括“業(yè)務(wù)活動(dòng)、內(nèi)部控制”，還包括了“風(fēng)險(xiǎn)管理”，強(qiáng)調(diào)了在審計(jì)運(yùn)營(yíng)流程中對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理的關(guān)注，將風(fēng)險(xiǎn)管理作為內(nèi)部審計(jì)的一個(gè)核心和重點(diǎn)，內(nèi)部審計(jì)范圍得以明顯擴(kuò)大。盡管如此，我國(guó)現(xiàn)有的內(nèi)部審計(jì)定義仍然存在著明顯的缺陷：鑒于組織的上層架構(gòu)、組織目標(biāo)的制定和監(jiān)督機(jī)制對(duì)組織目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)具有源頭性的影響，亦即組織為實(shí)現(xiàn)“在組織內(nèi)部推廣適當(dāng)?shù)牡赖潞蛢r(jià)值觀，確保整個(gè)組織開展有效的業(yè)績(jī)管理、建立有效的問(wèn)責(zé)機(jī)制，向組織內(nèi)部有關(guān)方面通報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和控制信息，協(xié)調(diào)董事會(huì)、外部審計(jì)師、內(nèi)部審計(jì)師和管理層之間的工作和信息溝通”等目標(biāo)的治理過(guò)程也可能蘊(yùn)藏著影響組織目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的重大風(fēng)險(xiǎn)，IIA早在2005年發(fā)布的《內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》中就已將“治理過(guò)程”納入內(nèi)部審計(jì)的范圍，而中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)發(fā)布的《第1101號(hào)——內(nèi)部審計(jì)基本準(zhǔn)則》（自2014年1月1日起施行）中之內(nèi)部審計(jì)定義所界定的內(nèi)部審計(jì)范圍卻未包括“治理過(guò)程”，導(dǎo)致我國(guó)內(nèi)部審計(jì)范圍相對(duì)狹窄，也表明我國(guó)內(nèi)部審計(jì)可能仍停留在就控制論控制，就風(fēng)險(xiǎn)論風(fēng)險(xiǎn)的階段，而未能綜合考慮組織內(nèi)部和股東及其利益相關(guān)者的利益，內(nèi)部審計(jì)考慮問(wèn)題的層次仍待提高。

（二）治理過(guò)程中相關(guān)內(nèi)部審計(jì)制度匱乏，可能增加審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)難度

制度是一種重要的資源，它可以降低交易成本，因而治理過(guò)程中良好的內(nèi)部審計(jì)制度可以降低內(nèi)部審計(jì)人員審查和評(píng)價(jià)治理過(guò)程效果的交易成本，最終可降低內(nèi)部審計(jì)實(shí)現(xiàn)其整體目標(biāo)的交易成本，使內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)得以順利實(shí)現(xiàn)。然而，由于我國(guó)的內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則與內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)指南系根據(jù)《內(nèi)部審計(jì)基本準(zhǔn)則》制定，地方性內(nèi)部審計(jì)法規(guī)系根據(jù)《審計(jì)法》、《審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》或中國(guó)內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則等內(nèi)部審計(jì)法律法規(guī)制定，因而《審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》和《第1101號(hào)——內(nèi)部審計(jì)基本準(zhǔn)則》中的內(nèi)部審計(jì)定義均未將“治理過(guò)程”列入內(nèi)部審計(jì)范圍之內(nèi)，必然會(huì)導(dǎo)致我國(guó)的內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則和內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)指南與地方性內(nèi)部審計(jì)法規(guī)中缺乏類似《國(guó)際內(nèi)部審計(jì)專業(yè)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》中包含的與治理過(guò)程相關(guān)的內(nèi)部審計(jì)制度資源。換言之，當(dāng)前治理過(guò)程相關(guān)內(nèi)部審計(jì)制度資源缺失問(wèn)題在我國(guó)各層次內(nèi)部審計(jì)法規(guī)中普遍存在。而治理過(guò)程相關(guān)內(nèi)部審計(jì)制度資源的嚴(yán)重匱乏，意味著在我國(guó)當(dāng)前的內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)中，要清晰界定在評(píng)價(jià)治理過(guò)程效果活動(dòng)中所發(fā)生的內(nèi)部審計(jì)人員與內(nèi)部審計(jì)人員之間、內(nèi)部審計(jì)人員與相關(guān)人員之間等人與人之間的關(guān)系，以理順評(píng)價(jià)治理過(guò)程效果活動(dòng)中錯(cuò)綜復(fù)雜的人際關(guān)系，從而減少因權(quán)責(zé)不清產(chǎn)生的種種摩擦，如若不然，可能會(huì)付出更加高昂的代價(jià)。例如，在編制內(nèi)部審計(jì)計(jì)劃階段，相關(guān)內(nèi)部審計(jì)制度資源的匱乏，意味著我國(guó)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人或內(nèi)部審計(jì)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人在根據(jù)“治理過(guò)程”相關(guān)具體審計(jì)項(xiàng)目的性質(zhì)、復(fù)雜程度及時(shí)間要求，安排審計(jì)資源、編制項(xiàng)目審計(jì)方案的過(guò)程中，可資利用的相關(guān)信息資源可能更少。而分配審計(jì)資源和編制項(xiàng)目審計(jì)方案所需信息資源更“稀缺”，可能意味著我國(guó)有效配置內(nèi)部審計(jì)資源和獲取合理內(nèi)部審計(jì)項(xiàng)目方案的難度更大。其結(jié)果是，內(nèi)部審計(jì)人員要么不得不花費(fèi)更多的時(shí)間和精力去學(xué)習(xí)相關(guān)知識(shí)，要么就只能接受審計(jì)資源配置相對(duì)低效與項(xiàng)目審計(jì)方案質(zhì)量相對(duì)低下的后果，而不管出現(xiàn)哪種情形，均會(huì)加大內(nèi)部審計(jì)人員評(píng)價(jià)組織治理過(guò)程效果的交易成本，最終會(huì)增加其實(shí)現(xiàn)“促進(jìn)組織完善治理、增加價(jià)值和實(shí)現(xiàn)目標(biāo)”這一內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)的難度，或者使該目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度大打折扣。

（三）地方內(nèi)部審計(jì)法規(guī)供應(yīng)不足，可能會(huì)增加內(nèi)部審計(jì)的交易費(fèi)用

我國(guó)內(nèi)部審計(jì)法規(guī)體系由《審計(jì)法》、《中華人民共和國(guó)審計(jì)法實(shí)施條例》、《審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》、《黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國(guó)有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)規(guī)定》、《黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國(guó)有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)規(guī)定實(shí)施細(xì)則》、中國(guó)內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則（包括基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則和實(shí)務(wù)指南），《內(nèi)部審計(jì)人員崗位資格證書實(shí)施辦法》、《內(nèi)部審計(jì)人員后續(xù)教育實(shí)施辦法》以及地方內(nèi)部審計(jì)法規(guī)等部分組成。其中，《中華人民共和國(guó)審計(jì)法實(shí)施條例》、《審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》、《黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國(guó)有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)規(guī)定》、《黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國(guó)有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)規(guī)定實(shí)施細(xì)則》、中國(guó)內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則、《內(nèi)部審計(jì)人員崗位資格證書實(shí)施辦法》、《內(nèi)部審計(jì)人員后續(xù)教育實(shí)施辦法》和地方內(nèi)部審計(jì)法規(guī)是《審計(jì)法》執(zhí)行機(jī)制的重要組成部分，地方內(nèi)部審計(jì)法規(guī)同時(shí)又是《審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》、《黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國(guó)有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)規(guī)定》、《黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國(guó)有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)規(guī)定實(shí)施細(xì)則》、中國(guó)內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則、《內(nèi)部審計(jì)人員崗位資格證書實(shí)施辦法》和《內(nèi)部審計(jì)人員后續(xù)教育實(shí)施辦法》等內(nèi)部審計(jì)法規(guī)執(zhí)行機(jī)制的構(gòu)成要素。所有內(nèi)部審計(jì)法律法規(guī)的執(zhí)行效果均與內(nèi)部審計(jì)法律法規(guī)的執(zhí)行機(jī)制等制度環(huán)境因素有很大的相關(guān)性。換言之，根據(jù)《審計(jì)法》等內(nèi)部審計(jì)法律法規(guī)的相關(guān)規(guī)定，結(jié)合當(dāng)?shù)貙?shí)際情況制定的地方內(nèi)部審計(jì)法規(guī)，其制定、執(zhí)行狀況與我國(guó)內(nèi)部審計(jì)法律法規(guī)的執(zhí)行效果存在密切關(guān)系，亦即地方內(nèi)部審計(jì)法規(guī)的供給狀況及執(zhí)行效率關(guān)系到我國(guó)內(nèi)部審計(jì)法律法規(guī)降低內(nèi)部審計(jì)交易成本作用的發(fā)揮程度。然而，目前我國(guó)對(duì)地方性內(nèi)部審計(jì)法規(guī)的制定與完善問(wèn)題沒(méi)有給予應(yīng)有的重視，地方內(nèi)部審計(jì)法規(guī)的供給嚴(yán)重不足，具體體現(xiàn)在兩方面：

1、地方性內(nèi)部審計(jì)法規(guī)供給總量較少。最近十年，盡管我國(guó)地方性內(nèi)部審計(jì)法規(guī)的供給呈攀升之勢(shì)，如遼寧、山東和福建分別在2007年、2010年和2013年發(fā)布了其地方性的《內(nèi)部審計(jì)工作規(guī)定》，四川省于2007年公布了《四川省內(nèi)部審計(jì)條例》，內(nèi)蒙古于2010年頒布了《內(nèi)蒙古自治區(qū)內(nèi)部審計(jì)辦法》，北京2013年公布了《北京市內(nèi)部審計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范》（試行），江蘇省2012年頒發(fā)了《江蘇省部門和單位內(nèi)部管理領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)暫行辦法》，等等，但我國(guó)地方性內(nèi)部審計(jì)法規(guī)的供給總量仍然較少。

首先，地方性內(nèi)部審計(jì)基本法規(guī)的供給不足。結(jié)合當(dāng)?shù)貙?shí)際對(duì)《審計(jì)法》這一大法的基本條款進(jìn)行細(xì)化的地方性《內(nèi)部審計(jì)工作規(guī)定》、《內(nèi)部審計(jì)條例》或《內(nèi)部審計(jì)辦法》是地方性內(nèi)部審計(jì)基本法規(guī)，在地方性內(nèi)部審計(jì)法規(guī)建立層次上，諸如《部門和單位內(nèi)部管理領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)暫行辦法》和《內(nèi)部審計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范》等地方性內(nèi)部審計(jì)法規(guī)從屬于《內(nèi)部審計(jì)工作規(guī)定》、《內(nèi)部審計(jì)條例》或《內(nèi)部審計(jì)辦法》。因此，地方性內(nèi)部審計(jì)基本法規(guī)的供給狀況對(duì)其他地方性內(nèi)部審計(jì)法規(guī)的供給將產(chǎn)生重要影響。然而，我國(guó)目前還有相當(dāng)一部分省區(qū)市尚未制定當(dāng)?shù)氐膬?nèi)部審計(jì)基本法規(guī)。如北京市只有《北京市審計(jì)條例》（2012年頒布），卻尚未制定《北京市內(nèi)部審計(jì)條例》或《北京市內(nèi)部審計(jì)工作規(guī)定》之類的地方性內(nèi)部審計(jì)基本法規(guī)。而另外一些省區(qū)，如廣西、貴州和西藏，則既沒(méi)有制定本省區(qū)的內(nèi)部審計(jì)基本法規(guī)，地方性的《審計(jì)條例》之類的審計(jì)基本法規(guī)的供給也處于空白狀態(tài)。

其次，地方性內(nèi)部審計(jì)法規(guī)的種類比較單一?？v觀我國(guó)現(xiàn)有的地方性內(nèi)部審計(jì)法規(guī)，領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)相關(guān)法規(guī)較為常見，《內(nèi)部審計(jì)工作規(guī)定》、《內(nèi)部審計(jì)條例》或《內(nèi)部審計(jì)辦法》等內(nèi)部審計(jì)基本法規(guī)次之，《內(nèi)部審計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范》和《內(nèi)部審計(jì)管理辦法》等內(nèi)部審計(jì)法規(guī)可謂鳳毛麟角，而與《內(nèi)部審計(jì)人員崗位資格證書實(shí)施辦法》和《內(nèi)部審計(jì)人員后續(xù)教育實(shí)施辦法》等內(nèi)部審計(jì)職業(yè)化標(biāo)準(zhǔn)相配套的地方性內(nèi)部審計(jì)法規(guī)則幾近絕跡。如即使是未制定內(nèi)部審計(jì)基本法規(guī)的廣西，也早在2008年就已出臺(tái)《領(lǐng)導(dǎo)干部、企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)評(píng)價(jià)辦法（試行）》，且隨著《黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國(guó)有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)規(guī)定》（2010年）的頒布，愈加成熟的廣西領(lǐng)導(dǎo)人任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)法規(guī)——《黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國(guó)有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)評(píng)價(jià)辦法》及其配套法規(guī)（《廣西壯族自治區(qū)黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國(guó)有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)管轄范圍暫行辦法》和《黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國(guó)有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果運(yùn)用辦法》）也陸續(xù)出臺(tái)，其領(lǐng)導(dǎo)人任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)法規(guī)的齊全程度并不亞于廣州市（見下文）。而截至目前，已出臺(tái)《內(nèi)部審計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范》的省區(qū)市似乎只有北京，且只有廣州等地已頒發(fā)當(dāng)?shù)氐摹秲?nèi)部審計(jì)管理辦法》。因此，我國(guó)地方性內(nèi)部審計(jì)法規(guī)種類單一，是不爭(zhēng)的事實(shí)。以廣州市為例，其地方性內(nèi)部審計(jì)法規(guī)主要包括1個(gè)內(nèi)部審計(jì)條例（《廣州市內(nèi)部審計(jì)條例》）、2個(gè)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)相關(guān)規(guī)定（《廣州市領(lǐng)導(dǎo)干部任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)實(shí)施辦法》與《廣州市國(guó)資委關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)監(jiān)管企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)工作的意見》）、1個(gè)內(nèi)部審計(jì)管理辦法（《廣州市國(guó)資委關(guān)于監(jiān)管企業(yè)內(nèi)部審計(jì)管理暫行辦法》），品種極少。

2、地方性內(nèi)部審計(jì)法規(guī)的質(zhì)量亟待改善。一是地方性內(nèi)部審計(jì)法規(guī)未能隨著上位法的修訂而及時(shí)修訂。如即使是已經(jīng)制定了地方性《內(nèi)部審計(jì)條例》的省、區(qū)市，其地方性《內(nèi)部審計(jì)條例》也未能隨著《審計(jì)法》的修訂而及時(shí)修訂。以廣州市為例，其自2002年7月1日起施行的《廣州市內(nèi)部審計(jì)條例》，在2006年2月28日第十屆全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第二十次會(huì)議已對(duì)《審計(jì)法》進(jìn)行修改的情況下，仍多年未進(jìn)行相應(yīng)修訂。

二是地方性內(nèi)部審計(jì)法規(guī)與中國(guó)內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則之間的協(xié)調(diào)性較差。如發(fā)布時(shí)間比《第1101號(hào)——內(nèi)部審計(jì)基本準(zhǔn)則》（2013年8月發(fā)布）晚兩個(gè)多月的《福建省內(nèi)部審計(jì)工作規(guī)定》（2013年11月發(fā)布），雖然二者均自2014年1月1日起施行，但《福建省內(nèi)部審計(jì)工作規(guī)定》中的內(nèi)部審計(jì)定義卻更類似于《審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》（2003年發(fā)布），而且與《第1101號(hào)——內(nèi)部審計(jì)基本準(zhǔn)則》中的內(nèi)部審計(jì)定義存在較大差異——兩者關(guān)于內(nèi)部審計(jì)原則、內(nèi)部審計(jì)對(duì)象、內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)等方面的表述不一致。如《福建省內(nèi)部審計(jì)工作規(guī)定》所定義的內(nèi)部審計(jì)原則僅僅是“獨(dú)立”(未包括“客觀”)，而《第1101號(hào)——內(nèi)部審計(jì)基本準(zhǔn)則》則強(qiáng)調(diào)“獨(dú)立”與“客觀”并重的審計(jì)原則，二者之間的差異如此明顯，不免讓人無(wú)所適從。

三是不同層次的地方性內(nèi)部審計(jì)法規(guī)之間缺乏溝通和銜接。如《濱州市內(nèi)部審計(jì)工作規(guī)定》（2014年7月7日印發(fā)）第二條之內(nèi)部審計(jì)定義所界定的內(nèi)部審計(jì)范圍既包括“財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支、經(jīng)濟(jì)活動(dòng)”，也包括“內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理”，而其上位法《山東省內(nèi)部審計(jì)工作規(guī)定》（2010年2月頒布）中內(nèi)部審計(jì)定義所界定的審計(jì)范圍卻僅僅包括“財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支、經(jīng)濟(jì)活動(dòng)”。無(wú)獨(dú)有偶，《廣州市內(nèi)部審計(jì)條例》中內(nèi)部審計(jì)概念所界定的內(nèi)部審計(jì)對(duì)象僅局限于財(cái)政財(cái)務(wù)審計(jì)，而以其作為制定依據(jù)之一的《廣州市國(guó)資委關(guān)于監(jiān)管企業(yè)內(nèi)部審計(jì)管理暫行辦法》（2014年1月3日頒發(fā)），其內(nèi)部審計(jì)定義所界定的內(nèi)部審計(jì)對(duì)象除了財(cái)務(wù)收支以外，風(fēng)險(xiǎn)管理和內(nèi)部控制也赫然在列。下位法所界定的內(nèi)部審計(jì)范圍超出上位法所界定的內(nèi)部審計(jì)范圍之外，表明山東省與廣州市不同層次地方內(nèi)部審計(jì)法規(guī)之間缺乏內(nèi)在一致性，二者之間的溝通和銜接尚存在較大改進(jìn)空間。

由于地方性內(nèi)部審計(jì)法規(guī)的供給數(shù)量及質(zhì)量，事關(guān)《審計(jì)法》和中國(guó)內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則等內(nèi)部審計(jì)法律法規(guī)的執(zhí)行效果與內(nèi)部審計(jì)交易費(fèi)用的高低，因此當(dāng)前我國(guó)地方性內(nèi)部審計(jì)法規(guī)供給不足，可能會(huì)加大《審計(jì)法》和中國(guó)內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則等內(nèi)部審計(jì)法律法規(guī)的執(zhí)行成本。在此情況下，要獲取高質(zhì)量的內(nèi)部審計(jì)“產(chǎn)品”，可能就需要付出更高的交易費(fèi)用。

二、加強(qiáng)我國(guó)內(nèi)部審計(jì)制度建設(shè)的建議

（一）科學(xué)界定內(nèi)部審計(jì)

首先，對(duì)《審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》（2003年頒發(fā)）第二條之內(nèi)部審計(jì)定義進(jìn)行修訂。一是以“獨(dú)立性和客觀性”取代“獨(dú)立性”作為內(nèi)部審計(jì)人員必須遵循的基本原則；二是將內(nèi)部審計(jì)范圍改為“治理過(guò)程、內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理”；三是將審計(jì)目標(biāo)修訂為“促進(jìn)組織完善治理、增加價(jià)值和實(shí)現(xiàn)目標(biāo)”。

其次，對(duì)《第1101號(hào)——內(nèi)部審計(jì)基本準(zhǔn)則》第二條的內(nèi)部審計(jì)定義進(jìn)行修改和完善。具體而言，可將治理過(guò)程列入內(nèi)部審計(jì)定義，將原有定義中的審查和評(píng)價(jià)范圍從“業(yè)務(wù)活動(dòng)、內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理”，擴(kuò)大至“業(yè)務(wù)活動(dòng)、治理過(guò)程、內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理”，以擴(kuò)大內(nèi)部審計(jì)的范圍，為內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則、實(shí)務(wù)指南和地方性內(nèi)部審計(jì)法規(guī)的進(jìn)一步完善奠定良好的基礎(chǔ)。

再次，對(duì)地方性內(nèi)部審計(jì)法規(guī)中的內(nèi)部審計(jì)定義進(jìn)行修訂。在對(duì)《審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》和《第1101號(hào)——內(nèi)部審計(jì)基本準(zhǔn)則》中內(nèi)部審計(jì)定義進(jìn)行修訂的基礎(chǔ)上，據(jù)此修訂地方性內(nèi)部審計(jì)法規(guī)中的內(nèi)部審計(jì)定義。如建議將《福建省內(nèi)部審計(jì)工作規(guī)定》、《山東省內(nèi)部審計(jì)工作規(guī)定》、《廣州市內(nèi)部審計(jì)條例》和《濱州市內(nèi)部審計(jì)工作規(guī)定》中內(nèi)部審計(jì)定義所界定的審計(jì)原則修訂為“獨(dú)立、客觀”，審計(jì)范圍改為“治理過(guò)程、內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理”，等等。

（二）增加治理過(guò)程相關(guān)內(nèi)部審計(jì)制度的供給

在內(nèi)部審計(jì)基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則與實(shí)務(wù)指南等內(nèi)部審計(jì)規(guī)范中增加治理過(guò)程相關(guān)條款。如在《第1101號(hào)——內(nèi)部審計(jì)基本準(zhǔn)則》第三章（“作業(yè)準(zhǔn)則”）第十五、十六條的審查和評(píng)價(jià)對(duì)象中列入“治理過(guò)程”；在《第2101號(hào)內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則——審計(jì)計(jì)劃》第三章（“年度審計(jì)計(jì)劃”）第十一條中添加一個(gè)條款，以將治理過(guò)程相關(guān)情況納入內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)編制年度審計(jì)計(jì)劃前的重點(diǎn)調(diào)查對(duì)象范圍內(nèi)，從而更好地評(píng)價(jià)具體審計(jì)項(xiàng)目的風(fēng)險(xiǎn)；在《第2106號(hào)內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則——審計(jì)報(bào)告》第四條（“一般原則”）和第八條（“審計(jì)報(bào)告的正文主要包括下列內(nèi)容”）第三款（“審計(jì)發(fā)現(xiàn)”）、第六款（“審計(jì)建議”）中嵌入治理過(guò)程相關(guān)內(nèi)容，以促進(jìn)內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)的順利實(shí)現(xiàn)。

（三）制定與完善地方性內(nèi)部審計(jì)法規(guī)

首先，建立健全地方性內(nèi)部審計(jì)法規(guī)體系。一是建議各省區(qū)、市根據(jù)《審計(jì)法》和當(dāng)?shù)貙?shí)際，制定地方性的內(nèi)部審計(jì)基本法規(guī)——《內(nèi)部審計(jì)條例》，《內(nèi)部審計(jì)工作規(guī)定》或《內(nèi)部審計(jì)辦法》等，為地方性內(nèi)部審計(jì)法規(guī)體系的建立與完善奠定基礎(chǔ)；二是建議增加地方性內(nèi)部審計(jì)法規(guī)的供給種類，除了領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)類法規(guī)與內(nèi)部審計(jì)基本法規(guī)以外，建議增加《內(nèi)部審計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范》、《內(nèi)部審計(jì)管理辦法》等規(guī)范內(nèi)部審計(jì)工作的地方性內(nèi)部審計(jì)法規(guī)，以及與《內(nèi)部審計(jì)人員崗位資格證書實(shí)施辦法》和《內(nèi)部審計(jì)人員后續(xù)教育實(shí)施辦法》等內(nèi)部審計(jì)職業(yè)化標(biāo)準(zhǔn)相配套的地方性內(nèi)部審計(jì)法規(guī)的供給。

其次，改善地方性內(nèi)部審計(jì)法規(guī)的質(zhì)量。一是建議各省區(qū)、市及時(shí)修訂地方性內(nèi)部審計(jì)法規(guī)。作為《審計(jì)法》等內(nèi)部審計(jì)法規(guī)實(shí)施機(jī)制的有機(jī)組成部分，地方性內(nèi)部審計(jì)法規(guī)倘若不能隨著上位法的修訂而及時(shí)修訂，就會(huì)降低其上位法的實(shí)施效果，因此，隨著《審計(jì)法》等上位法的修訂，建議各省區(qū)、市及時(shí)修訂當(dāng)?shù)氐摹秲?nèi)部審計(jì)條例》、《內(nèi)部審計(jì)工作規(guī)定》或《內(nèi)部審計(jì)辦法》等地方性內(nèi)部審計(jì)法規(guī)。二是加強(qiáng)地方性內(nèi)部審計(jì)法規(guī)與中國(guó)內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則之間的協(xié)調(diào)。中國(guó)內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施效果，既與其實(shí)施機(jī)制的效率存在密切關(guān)系，也與其所處的制度環(huán)境息息相關(guān)。在地方性內(nèi)部審計(jì)法規(guī)中，直接以中國(guó)內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則作為制定依據(jù)的那部分法規(guī)，是中國(guó)內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施機(jī)制的構(gòu)成要素；未直接根據(jù)中國(guó)內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則制定的那部分法規(guī)，則構(gòu)成了中國(guó)內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則運(yùn)行的制度環(huán)境的一部分，因而地方性內(nèi)部審計(jì)法規(guī)與中國(guó)內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則之間的協(xié)調(diào)程度事關(guān)中國(guó)內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施效果。建議根據(jù)最新的中國(guó)內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)法律法規(guī)，結(jié)合當(dāng)?shù)貙?shí)際，對(duì)已經(jīng)過(guò)時(shí)的地方性內(nèi)部審計(jì)法規(guī)條款進(jìn)行修改，以提高中國(guó)內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施機(jī)制的效率，或增加中國(guó)內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則與制度環(huán)境之間的“兼容”性，從而進(jìn)一步提升中國(guó)內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施效果。三是增強(qiáng)不同層次地方性內(nèi)部審計(jì)法規(guī)之間的溝通和銜接。如應(yīng)注意保持省、市級(jí)內(nèi)部審計(jì)基本法規(guī)（《內(nèi)部審計(jì)條例》、《內(nèi)部審計(jì)工作規(guī)定》或《內(nèi)部審計(jì)辦法》）之間，或地方性內(nèi)部審計(jì)基本法規(guī)與其下位法之間關(guān)于內(nèi)部審計(jì)范圍界定上的邏輯一致性?！?/p>

（作者單位：貴州財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院）

王兵.2012.我國(guó)內(nèi)部審計(jì)制度的變遷分析與思考[J].中國(guó)內(nèi)部審計(jì)，12。

（本欄目責(zé)任編輯：范紅玉）