房地產(chǎn)稅制改革戰(zhàn)略研究——基于國(guó)家治理視角的思考

樊慧霞

(1.內(nèi)蒙古財(cái)經(jīng)大學(xué)　財(cái)政稅務(wù)學(xué)院，呼和浩特　010070;2.中國(guó)社會(huì)科學(xué)院財(cái)經(jīng)戰(zhàn)略研究院博士后流動(dòng)站,北京　100732)

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房地產(chǎn)稅制改革戰(zhàn)略研究
——基于國(guó)家治理視角的思考

樊慧霞1,2

(1.內(nèi)蒙古財(cái)經(jīng)大學(xué)財(cái)政稅務(wù)學(xué)院，呼和浩特010070;2.中國(guó)社會(huì)科學(xué)院財(cái)經(jīng)戰(zhàn)略研究院博士后流動(dòng)站,北京100732)

[摘要]房地產(chǎn)稅制改革的成功與否，在很大程度上取決于戰(zhàn)略選擇。隨著房地產(chǎn)稅立法任務(wù)正式進(jìn)入全國(guó)人大常委會(huì)立法規(guī)劃，房地產(chǎn)稅制改革“先立法、再推進(jìn)”的改革思路終于得以明確。本文基于國(guó)家治理視角，分析房地產(chǎn)稅制改革戰(zhàn)略問(wèn)題，探究房地產(chǎn)稅制改革的內(nèi)在邏輯，對(duì)“適時(shí)推進(jìn)”房地產(chǎn)稅制改革中所隱含的何時(shí)推進(jìn)、如何推進(jìn)等關(guān)鍵問(wèn)題進(jìn)行研究，提出房地產(chǎn)稅制改革在立法的基礎(chǔ)上推進(jìn)的實(shí)施戰(zhàn)略，為構(gòu)建與國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化相匹配的現(xiàn)代房地產(chǎn)稅收制度提供對(duì)策思路。

[關(guān)鍵詞]房地產(chǎn)稅；國(guó)家治理；稅制改革；制度變遷

一、引言

房地產(chǎn)稅制改革是深化財(cái)稅體制改革的重要內(nèi)容之一。房地產(chǎn)稅制改革極具中國(guó)特色。2003年，“開(kāi)征物業(yè)稅”設(shè)想提出；2011年，重慶和上海兩市個(gè)人住房房產(chǎn)稅試點(diǎn)開(kāi)始；2013年11月12日，十八屆三中全會(huì)通過(guò)的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》(下文簡(jiǎn)稱(chēng)《決定》)要求“加快房地產(chǎn)稅立法并適時(shí)推進(jìn)改革”。①自此，房地產(chǎn)稅制改革定位已非常清晰，即只能在立法的基礎(chǔ)之上推進(jìn)改革。立法推進(jìn)改革的思路，消除了各種房地產(chǎn)稅開(kāi)征傳言存在的溫床，促進(jìn)了房地產(chǎn)市場(chǎng)的健康發(fā)展和社會(huì)穩(wěn)定，有利于國(guó)家治理現(xiàn)代化目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

房地產(chǎn)稅制改革絕不止步于此。房地產(chǎn)稅制改革影響面廣，改革的順利推進(jìn)需要合適的戰(zhàn)略選擇，并在最大程度上形成改革共識(shí)。特別是房地產(chǎn)稅定位、稅制改革方案、相關(guān)制度配套方案等基礎(chǔ)層面的共識(shí)，將會(huì)極大地促進(jìn)改革的順利推進(jìn)。共識(shí)可以在很大程度上消除房地產(chǎn)稅制改革所可能帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)。那么，如何才能達(dá)成共識(shí)？這是一個(gè)重要且值得深入探討的問(wèn)題。在法治國(guó)家，立法是共識(shí)形成的重要路徑。在立法過(guò)程中，各種歧見(jiàn)與誤會(huì)均可能通過(guò)立法中的討論得到消除。為了讓立法的作用得到最充分的發(fā)揮，房地產(chǎn)稅制改革的討論應(yīng)該是全面的，讓所有愿意參與討論的個(gè)人都有機(jī)會(huì)表達(dá)自己的看法，讓房地產(chǎn)稅的專(zhuān)業(yè)知識(shí)得到更全面的普及，讓所有備選改革方案都能得到全面的評(píng)估，讓改革方案的選擇建立在專(zhuān)業(yè)知識(shí)的智慧支持之上。這樣，房地產(chǎn)稅制改革實(shí)質(zhì)上是一個(gè)公共選擇問(wèn)題。相關(guān)利益方的利益差異和偏好不同，最終選擇的改革方案很可能是折中的結(jié)果，這種折中本質(zhì)上就是共識(shí)的形成，只有達(dá)成共識(shí)的方案才可能真正得到執(zhí)行。否則，制定出來(lái)的方案就可能停留在紙面上，缺乏執(zhí)行力。此外，房地產(chǎn)稅征稅過(guò)程中，征稅人與個(gè)人(家庭)納稅人直接面對(duì)面，納稅人明顯感受到稅負(fù)和“稅痛”，房地產(chǎn)稅收征管將面臨前所未有的挑戰(zhàn)。由此可見(jiàn)，稅收征管模式如何相應(yīng)跟進(jìn)，也是一個(gè)重要的問(wèn)題。因此，順利推進(jìn)房地產(chǎn)稅制改革必須要在形成共識(shí)的基礎(chǔ)上選擇合適的戰(zhàn)略。

二、文獻(xiàn)綜述

關(guān)于房地產(chǎn)稅制改革，學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界均傾注了大量的心血與精力，對(duì)房地產(chǎn)稅制改革的認(rèn)識(shí)經(jīng)歷了由簡(jiǎn)單到復(fù)雜、由停滯于表面到逐步深化的曲折過(guò)程，取得了較為豐碩的研究成果。

大量的既有研究成果多從現(xiàn)實(shí)出發(fā)，致力于具體問(wèn)題的解決，為深入研究房地產(chǎn)稅奠定了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)，提供了實(shí)證依據(jù)。但受研究視閾的限制，房地產(chǎn)稅制改革研究陷入瓶頸，亟待突破。中國(guó)財(cái)稅改革應(yīng)該有適合的戰(zhàn)略思路(楊志勇、宋航，2012)②。2013年11月，十八屆三中全會(huì)把財(cái)政與國(guó)家治理高度關(guān)聯(lián)，提出“加快房地產(chǎn)稅立法并適時(shí)推進(jìn)改革”的戰(zhàn)略部署，社會(huì)各界的研究視野終于進(jìn)一步拓寬，不僅基于國(guó)家治理新視角重新審視房地產(chǎn)稅制改革問(wèn)題，同時(shí)也在國(guó)家治理新視角下探索如何深化房地產(chǎn)稅制改革。劉尚希(2013；2014；2015)的多項(xiàng)研究結(jié)果表明，財(cái)政體制改革應(yīng)從中央層面和地方層面兩級(jí)架構(gòu)來(lái)考慮國(guó)家治理問(wèn)題，房地產(chǎn)稅制改革“將會(huì)對(duì)公共財(cái)政管理體制產(chǎn)生重要影響”；高培勇(2014)基于國(guó)家治理的視角對(duì)財(cái)政和財(cái)稅體制重新定位，把房地產(chǎn)稅制改革作為逐步提高直接稅比重、優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)的重要措施；賈康(2014)認(rèn)為房地產(chǎn)稅制改革要在國(guó)家治理視角下把握大方向，掌握好基本趨勢(shì)和基本邏輯，注重國(guó)情、階段的特點(diǎn)，注重務(wù)實(shí)可行。

對(duì)于如何推進(jìn)房地產(chǎn)稅制改革，除了大多數(shù)學(xué)者提出的功能定位、改革路徑和制度設(shè)計(jì)等具體內(nèi)容之外，部分學(xué)者結(jié)合《決定》的戰(zhàn)略部署，提出了從“立法”層面推動(dòng)房地產(chǎn)稅制改革。劉劍文(2014)強(qiáng)調(diào)房地產(chǎn)稅立法應(yīng)成為“落實(shí)稅收法定原則的突破口”，房地產(chǎn)稅制改革也要擺脫行政試點(diǎn)依賴(lài)，通過(guò)全國(guó)人大制定房地產(chǎn)稅法的方式來(lái)推進(jìn)改革；安體富、葛靜(2014)、涂京騫等(2014)等相關(guān)研究也表明，房地產(chǎn)稅制應(yīng)該“先立法，后改革”；賈康(2014)指出房地產(chǎn)稅“立法”需要作一種動(dòng)態(tài)的理解和把握，立法和試點(diǎn)并不矛盾；許善達(dá)(2014)則建議“取消房產(chǎn)稅試點(diǎn)，啟動(dòng)房地產(chǎn)稅立法研究”。相關(guān)研究充分表明，我國(guó)理論界對(duì)房地產(chǎn)稅制改革研究逐漸由具體的“政策修補(bǔ)”提升到“立法”層面，并已基本達(dá)成“先立法、再推進(jìn)”的共識(shí)，這是房地產(chǎn)稅制改革研究思路的重大轉(zhuǎn)變，并且這一轉(zhuǎn)變隨著近期房地產(chǎn)稅立法任務(wù)正式進(jìn)入全國(guó)人大常委會(huì)立法規(guī)劃而更加明確。③

既有的研究表明，國(guó)家治理與房地產(chǎn)稅制改革密切相關(guān)，最新的政策趨勢(shì)也表明房地產(chǎn)稅立法已經(jīng)正式提上議事日程，這僅僅是開(kāi)啟了房地產(chǎn)稅制改革的第一步。接下來(lái)，還需要進(jìn)一步探究，房地產(chǎn)稅制改革究竟應(yīng)該如何展開(kāi)？④房地產(chǎn)稅立法在稅制改革中應(yīng)扮演什么樣的角色？房地產(chǎn)稅制改革如何對(duì)接國(guó)家治理現(xiàn)代化？上述問(wèn)題的回答關(guān)乎房地產(chǎn)稅制改革戰(zhàn)略的正確選擇。只有解決了這些問(wèn)題，與國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化相匹配的現(xiàn)代房地產(chǎn)稅收制度才能真正建立。

三、房地產(chǎn)稅制改革的邏輯

(一)地方財(cái)力的短缺呼喚獨(dú)立財(cái)源

1994年分稅制改革之后，中央和地方財(cái)政關(guān)系進(jìn)一步規(guī)范化。由于當(dāng)時(shí)改革的直接目標(biāo)是提高“兩個(gè)比重”(財(cái)政收入占國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值的比重和中央財(cái)政收入占全國(guó)財(cái)政總收入的比重)，因此財(cái)權(quán)和財(cái)力向中央逐步集中就是很自然的結(jié)果。這適應(yīng)了中央財(cái)政宏觀調(diào)控能力增強(qiáng)的需要，但與此同時(shí)，地方財(cái)權(quán)和財(cái)力與事權(quán)的不匹配問(wèn)題日益突出。地方財(cái)政改革采取了模仿中央的做法，結(jié)果使財(cái)力層層集中，導(dǎo)致基層政府財(cái)力相對(duì)不足，縣鄉(xiāng)財(cái)政困難問(wèn)題尤為突出。農(nóng)村稅費(fèi)改革之后，特別是2006年取消農(nóng)業(yè)稅之后，縣級(jí)財(cái)政，特別是農(nóng)業(yè)縣的財(cái)政問(wèn)題更加凸顯。為了解決基層財(cái)政運(yùn)轉(zhuǎn)困難的問(wèn)題，一方面，“省直管縣”和“鄉(xiāng)財(cái)縣管”財(cái)政體制改革在一定程度上保證了基層政府的基本運(yùn)轉(zhuǎn)；另一方面，基層政府也可以通過(guò)獲得上級(jí)直至中央政府的轉(zhuǎn)移支付彌補(bǔ)收支缺口。但是，轉(zhuǎn)移支付的金額具有不確定性，其用途也會(huì)受到限制，使用起來(lái)不如地方自有財(cái)力方便，這就讓地方政府一直有形成相對(duì)獨(dú)立財(cái)源的訴求。

(二)地方政府對(duì)土地財(cái)政模式的探索

遭遇財(cái)力困境的地方政府，另辟蹊徑，在傳統(tǒng)的財(cái)政收入⑤之外開(kāi)辟了新的財(cái)源，即國(guó)有土地使用權(quán)出讓金收入(下文簡(jiǎn)稱(chēng)“土地收入”)。土地收入的取得有賴(lài)于三個(gè)因素：一是土地公有制。中國(guó)的土地制度是城鎮(zhèn)土地國(guó)家所有，農(nóng)村土地集體所有，但農(nóng)村土地要上市交易(轉(zhuǎn)讓使用權(quán))，必須先轉(zhuǎn)為國(guó)有土地。土地的國(guó)有制實(shí)際上卻是土地的地方所有制，于是，地方政府就可以直接獲得土地收入。二是市場(chǎng)化改革。市場(chǎng)化改革使得本來(lái)不能交易的土地使用權(quán)可以上市交易,帶來(lái)了土地市場(chǎng)的繁榮，地方土地收入成倍增加。三是住房制度改革。1998年取消福利分房制度改革之后，大量購(gòu)買(mǎi)力涌向市場(chǎng)，直接推動(dòng)了房地產(chǎn)市場(chǎng)的興起。商品房房?jī)r(jià)的高企，對(duì)土地收入規(guī)模的擴(kuò)大形成了強(qiáng)有力的支撐。地方政府正是依靠土地收入提供了本應(yīng)該由財(cái)政收入支撐的大量的公共產(chǎn)品和公共服務(wù)。絕大多數(shù)地方的路橋等基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，正是依靠土地收入才得以進(jìn)行，即使是經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)也不例外。這樣的地方政府融資方式促進(jìn)了以賣(mài)地收入為中心的土地財(cái)政模式的形成。

(三)土地財(cái)政模式的不可持續(xù)性凸顯房地產(chǎn)稅制改革的重要性

以賣(mài)地收入為中心的土地財(cái)政模式具有不可持續(xù)性。一是可供出售的土地有限。土地資源有限，不能無(wú)限制供應(yīng)。名義上在土地使用權(quán)年限期滿后地方政府可以再出售使用權(quán)，但70年或若干年后能否再次出售，實(shí)際上是不確定的。而且，即使可以再銷(xiāo)售，遠(yuǎn)水也解不了近渴，短期內(nèi)的地方政府可支配財(cái)力仍然是個(gè)問(wèn)題。二是房地產(chǎn)價(jià)格的高企不利于經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展。房?jī)r(jià)持續(xù)快速上漲，帶動(dòng)了地價(jià)的上漲，地價(jià)上漲也在推動(dòng)房?jī)r(jià)的上升。房?jī)r(jià)和地價(jià)的相互推升，無(wú)論是對(duì)生產(chǎn)，還是對(duì)生活，都意味著成本的上升。且不說(shuō)這可能蘊(yùn)含著的地產(chǎn)泡沫，僅就其對(duì)經(jīng)濟(jì)競(jìng)爭(zhēng)力而言的危害，就不能不引起重視。三是房地產(chǎn)價(jià)格可能的波動(dòng)會(huì)直接影響地方土地收入的穩(wěn)定取得，進(jìn)而影響地方公共產(chǎn)品和公共服務(wù)的提供。

于是，決策者需要為地方尋求更加穩(wěn)定的財(cái)源。“構(gòu)建和完善地方稅體系”的必要性也正是在這樣的背景下顯得更有意義。特別是，“營(yíng)改增”試點(diǎn)的進(jìn)行，意味著原來(lái)作為地方稅收收入主要來(lái)源的營(yíng)業(yè)稅改為增值稅之后，可能不再適合長(zhǎng)期作為地方稅收入。⑥而房地產(chǎn)稅相對(duì)于土地收入，每年定期征收，從財(cái)源上看，屬于細(xì)水長(zhǎng)流類(lèi)型，自然而然地進(jìn)入了決策者的視野。

如果地方政府能夠靠房地產(chǎn)稅取得必要的財(cái)力，那么這意味著地方不用切割中央財(cái)力，顯然這對(duì)于中央政府來(lái)說(shuō)是再理想不過(guò)的選擇。中央政府也將因此有更充分的財(cái)權(quán)和財(cái)力來(lái)維持國(guó)家統(tǒng)一和中央財(cái)政調(diào)控能力。但最大的問(wèn)題在于，房地產(chǎn)稅不是想收就可以收的。特別是，國(guó)際意義上普遍開(kāi)征的房地產(chǎn)稅，要在中國(guó)落地生根，絕非易事。房地產(chǎn)稅制改革要解決一系列具有中國(guó)特色的問(wèn)題，如與土地出讓金的關(guān)系問(wèn)題、與現(xiàn)有若干稅種的關(guān)系問(wèn)題、與納稅人的關(guān)系問(wèn)題等等。這些問(wèn)題只有在國(guó)家治理現(xiàn)代化的框架內(nèi)才能有望得到解決。

四、房地產(chǎn)稅立法：推動(dòng)改革共識(shí)的形成

(一)推動(dòng)改革的力量分析

房地產(chǎn)稅制改革只有在形成社會(huì)共識(shí)之后，才可能順利進(jìn)行?？肆_齊耶(2008)在研究法國(guó)改革時(shí)指出，任何社會(huì)都是一個(gè)復(fù)雜系統(tǒng)，僅憑一項(xiàng)決策，甚至僅憑一項(xiàng)多數(shù)人同意，通過(guò)民主程序達(dá)成的決策，無(wú)法令社會(huì)發(fā)生根本性的變革，或讓社會(huì)得以更新。這點(diǎn)出了改革的推進(jìn)需要社會(huì)各方努力和合作的必要性。“法令不能改變社會(huì)”，僅憑法律的頒布，是無(wú)濟(jì)于事的。關(guān)鍵是改革之路必須切實(shí)可行，改革方案才能夠?yàn)樯鐣?huì)大眾所接受。只有改革方案接地氣，改革目標(biāo)才可能實(shí)現(xiàn)。改革需要行動(dòng)，面對(duì)難題，需要找到行動(dòng)方向。面對(duì)各種大型組織，面對(duì)以國(guó)家為單位的大型復(fù)雜社會(huì)，面對(duì)世界秩序，克羅齊耶(2008)認(rèn)為，需要深思兩條行動(dòng)原則：一是將對(duì)于各種具體行動(dòng)體系的認(rèn)識(shí)置于優(yōu)先地位，而不是首先去討論目標(biāo)和理想，即現(xiàn)實(shí)在先，理想在后；二是必須與日常行動(dòng)的經(jīng)驗(yàn)主義分離開(kāi)來(lái)。為了應(yīng)對(duì)復(fù)雜局面，必須改變認(rèn)知模式，必須進(jìn)行一項(xiàng)關(guān)于投資的戰(zhàn)略，即變革的戰(zhàn)略，這包括三方面的投資：知識(shí)的投資、人力的投資和實(shí)驗(yàn)的投資。知識(shí)投資相當(dāng)重要，只有對(duì)技術(shù)與經(jīng)濟(jì)已知數(shù)據(jù)有詳盡研究之后，變革才能進(jìn)行。人力投資是行動(dòng)的前提條件，變革中人們付出的種種努力不可或缺；有能力做出努力的人們的參與不可或缺；只有負(fù)責(zé)變革的人精力旺盛是不夠的，需要有更多的人負(fù)責(zé)。實(shí)驗(yàn)的投資也是必要的,沒(méi)有不冒風(fēng)險(xiǎn)的變革，應(yīng)該允許嘗試。實(shí)驗(yàn)成本應(yīng)納入變革成本。對(duì)實(shí)驗(yàn)進(jìn)行投資，同樣也是對(duì)知識(shí)和人力進(jìn)行投資(克羅齊耶，2008)。

克羅齊耶(2008)研究的雖然是法國(guó)社會(huì)變革問(wèn)題，但所獲得的基本原理對(duì)中國(guó)房地產(chǎn)稅制改革是有啟示意義的。房地產(chǎn)稅制改革是一項(xiàng)復(fù)雜的系統(tǒng)工程。改革所面臨的中國(guó)特色難題，決定了改革必然帶有探索性的特征。這既需要知識(shí)的投資，也需要人力的投資和實(shí)驗(yàn)的投資。知識(shí)的投資有助于數(shù)據(jù)的充分收集，有利于房地產(chǎn)稅相關(guān)專(zhuān)業(yè)知識(shí)的普及，有利于改革決策；社會(huì)公眾的廣泛參與，才可能讓改革共識(shí)真正形成，增強(qiáng)改革方案的可行性；改革的復(fù)雜性使得一定范圍內(nèi)的探索實(shí)驗(yàn)是可行的，但同時(shí)也要考慮到實(shí)驗(yàn)的外部性問(wèn)題。⑦

房地產(chǎn)稅制改革是一個(gè)制度變遷過(guò)程。諾思(2008)認(rèn)為，經(jīng)濟(jì)變遷是人口的數(shù)量和質(zhì)量、人類(lèi)的知識(shí)存量(特別是人類(lèi)用于控制自然的知識(shí)存量)、界定社會(huì)激勵(lì)結(jié)構(gòu)的制度框架變化的結(jié)果，因此完整的經(jīng)濟(jì)變遷理論需要整合人口統(tǒng)計(jì)學(xué)、知識(shí)存量和制度變遷的理論。房地產(chǎn)稅立法的過(guò)程，是社會(huì)各界充分參與的過(guò)程，因此，人口結(jié)構(gòu)對(duì)改革方案的選擇勢(shì)必產(chǎn)生直接的影響。人們對(duì)房地產(chǎn)稅知識(shí)的了解以及相關(guān)知識(shí)的創(chuàng)新，也會(huì)影響房地產(chǎn)稅立法，畢竟改革是在知識(shí)存量基礎(chǔ)之上進(jìn)行的。房地產(chǎn)稅制改革要順利推進(jìn)，相關(guān)激勵(lì)制度框架的確定至關(guān)重要，而這也要靠立法來(lái)加以界定。

誰(shuí)應(yīng)在房地產(chǎn)稅立法中扮演第一推動(dòng)者的角色？從全面深化改革目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)來(lái)看，顯然中央政府最適合。房地產(chǎn)稅制改革是財(cái)稅改革的重要組成部分，任重而道遠(yuǎn)。從稅收制度布局和收入歸屬來(lái)看，房地產(chǎn)稅是未來(lái)地方政府的重要收入來(lái)源，地方政府有推進(jìn)改革的動(dòng)力，因此，地方政府作為房地產(chǎn)稅立法的第二推動(dòng)者顯然沒(méi)有問(wèn)題。但是，地方政府也有擔(dān)憂，即房地產(chǎn)稅制度的推進(jìn)和收入的取得，可能會(huì)伴隨著土地收入的下滑。當(dāng)然，不同的地方政府訴求也可能不一樣，如土地收入潛力小的地方，土地開(kāi)發(fā)趨于飽和的地方，可能更愿意推行房地產(chǎn)稅。

從國(guó)家治理的視角來(lái)看，房地產(chǎn)稅立法不只是政府的事。立法過(guò)程中人民的參與至關(guān)重要。人民支持或不支持改革方案，在很大程度上取決于方案對(duì)其影響的正負(fù)之比。為了改革的順利推進(jìn)，因改革而可能受損的人民，如能在改革中得到適當(dāng)?shù)难a(bǔ)償，就可能改變立場(chǎng)，轉(zhuǎn)而支持改革。房地產(chǎn)稅立法及實(shí)施戰(zhàn)略的選擇應(yīng)充分體現(xiàn)這一訴求，以促進(jìn)改革的順利進(jìn)行。

(二)房地產(chǎn)稅立法：落實(shí)稅收法定原則的要求

法治國(guó)家建設(shè)是國(guó)家治理現(xiàn)代化的重要內(nèi)容。貫徹落實(shí)“稅收法定原則”是切實(shí)推進(jìn)“依法治稅”和“依法治國(guó)”的關(guān)鍵所在，更是國(guó)家治理理念下深化財(cái)稅體制改革的本質(zhì)體現(xiàn)。2013年11月12日，《決定》明確提出“落實(shí)稅收法定原則”。這是“稅收法定原則”首次寫(xiě)入黨的重要綱領(lǐng)性文件中,不僅體現(xiàn)了中央對(duì)“稅收法定原則”的高度重視，而且也融入了國(guó)家治理理念的思想精髓。

2015年3月15日，十二屆全國(guó)人大三次會(huì)議表決通過(guò)了關(guān)于修改《中華人民共和國(guó)立法法》(下文簡(jiǎn)稱(chēng)《立法法》)的決定。《立法法》第八條第六款規(guī)定：“稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度”只能由法律制定。至此，關(guān)于“稅收法定原則”如何寫(xiě)入《立法法》的激烈爭(zhēng)論終于塵埃落定?！读⒎ǚā访鞔_了“稅收法定原則”，邁出了稅收法治化進(jìn)程的關(guān)鍵一步，奠定了實(shí)現(xiàn)國(guó)家治理現(xiàn)代化的法治基礎(chǔ)。⑧在此背景下，《決定》提出的“加快房地產(chǎn)稅立法并適時(shí)推進(jìn)改革”要求不失時(shí)機(jī)地搭上了落實(shí)稅收法定原則的“列車(chē)”，體現(xiàn)了房地產(chǎn)稅制改革在立法的基礎(chǔ)之上推進(jìn)的內(nèi)在要求。因此，“稅收法定原則”的提出更加明確了房地產(chǎn)稅制必須經(jīng)由全國(guó)人民代表大會(huì)立法，立法通過(guò)之后再向全國(guó)推行的邏輯內(nèi)涵，以嚴(yán)格的立法程序切實(shí)保障納稅人的合法權(quán)益，消除房地產(chǎn)稅法出臺(tái)的障礙，保障房地產(chǎn)稅制改革的順利推進(jìn)。⑨

(三)房地產(chǎn)稅立法：有效平衡各方利益的技術(shù)路徑

社會(huì)利益主體的多元化催生了國(guó)家治理(劉尚希，2015)。房地產(chǎn)稅制改革“牽一發(fā)動(dòng)全身”，涉及中央政府、地方政府、金融機(jī)構(gòu)、房地產(chǎn)商、相關(guān)產(chǎn)業(yè)及其普通民眾等多方利益主體與多元化利益關(guān)系。如果處理不恰當(dāng)，很容易引發(fā)內(nèi)生的不確定性和公共風(fēng)險(xiǎn)，危及改革基礎(chǔ)。因此，有必要從國(guó)家治理現(xiàn)代化的視角入手，推動(dòng)房地產(chǎn)稅制改革，最小化公共風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)現(xiàn)房地產(chǎn)稅制改革與善治的共贏局面。

具體在操作層面上，房地產(chǎn)稅制改革不僅要“立法”，更要“清費(fèi)立稅”，整合現(xiàn)行租、稅、費(fèi)關(guān)系，這無(wú)疑會(huì)影響目前地方政府所倚重的“土地財(cái)政”。地方政府在此猶豫不決就很容易理解。這與“營(yíng)改增”試點(diǎn)形成了鮮明的對(duì)比。事實(shí)上，“營(yíng)改增”之所以能在短期內(nèi)推進(jìn)不外乎有三個(gè)重要原因：一是刺激了地方政府之間的競(jìng)爭(zhēng)。先行者贏得了稅收競(jìng)爭(zhēng)的優(yōu)勢(shì)，稅收洼地效應(yīng)使得其他地方不得不跟進(jìn)。二是有效地平衡與協(xié)調(diào)了中央和地方政府的利益關(guān)系，即改革后的相關(guān)收入依然歸屬于地方政府，維護(hù)了現(xiàn)階段地方政府的既得利益。三是“營(yíng)改增”定位為“減稅”改革，容易得到多數(shù)納稅人的支持。房地產(chǎn)稅制改革是“增稅”改革，對(duì)個(gè)人自用住房在保有環(huán)節(jié)課稅可能受到民眾消極抵制。

現(xiàn)代國(guó)家的征稅只有在求得民眾的充分理解之后，才可能順利進(jìn)行。房地產(chǎn)稅制改革也不例外。通過(guò)立法來(lái)推進(jìn)房地產(chǎn)稅制改革可以形成共識(shí)，較好地達(dá)到改革目標(biāo)。按照人大立法的“提出—審議—通過(guò)—公布”程序，房地產(chǎn)稅制改革方案于公布之前，在提出和審議階段廣泛征求民意，對(duì)有問(wèn)題和有意見(jiàn)的內(nèi)容充分討論，反復(fù)征求意見(jiàn)，通過(guò)公開(kāi)公正、透明規(guī)范的利益博弈程序來(lái)消弭分歧，求同存異，尋求“最大公約數(shù)”,以協(xié)調(diào)彼此利益關(guān)系，增強(qiáng)改革的民意基礎(chǔ)與可接納度，獲得各方的普遍認(rèn)同，并在獲得多數(shù)同意后表決通過(guò)并對(duì)外公布，以從根本上保證房地產(chǎn)稅法的順利實(shí)施。因此，房地產(chǎn)稅立法是有效平衡各方利益的技術(shù)路徑，可以綜合協(xié)調(diào)與平衡房地產(chǎn)稅制改革中相關(guān)利益主體和多元化利益關(guān)系，把爭(zhēng)議和分歧消弭在立法討論階段，通過(guò)立法減小推進(jìn)過(guò)程中的利益與制度障礙，凸顯國(guó)家治理理念下對(duì)房地產(chǎn)稅制改革的內(nèi)在邏輯要求。

(四)房地產(chǎn)稅立法：構(gòu)建現(xiàn)代房地產(chǎn)稅制的要求

從2003年“物業(yè)稅”概念提出至今，圍繞著房地產(chǎn)稅制改革的爭(zhēng)論就從未停歇。房地產(chǎn)稅制改革被各方利益主體寄予厚望，從調(diào)控房?jī)r(jià)和實(shí)現(xiàn)資源配置的“調(diào)節(jié)論”，到為地方政府籌集財(cái)政收入的“主體稅種論”，再到提高直接稅比重的“手段論”，如此等等。結(jié)果，一方面，房地產(chǎn)稅被賦予了太多的政策功能，猶如一個(gè)大筐，所有想實(shí)現(xiàn)和未實(shí)現(xiàn)的多元化功能都要置于其中；另一方面，眾多的功能又被嚴(yán)重“碎片化”，不同的利益主體會(huì)刻意夸大對(duì)自己有利的功能，而忽視其他功能。殊不知，復(fù)雜的多元化功能和“碎片化”功能反倒成為房地產(chǎn)稅制改革順利推進(jìn)的障礙。事實(shí)上，數(shù)次改革實(shí)踐證明，目標(biāo)越單一清晰的政策越有可能成功推進(jìn)，反之，復(fù)雜的政策目標(biāo)指引下制度改革的難度更大。

房地產(chǎn)稅制作為國(guó)家治理體系中的有機(jī)組成部分，只有在符合國(guó)家治理理念的基礎(chǔ)上構(gòu)建科學(xué)合理的房地產(chǎn)稅制，才能有助于形成良好的國(guó)家治理體系，進(jìn)而提升國(guó)家的治理能力，實(shí)現(xiàn)國(guó)家治理的“善治”目標(biāo)。二者之間相輔相成，相互促進(jìn)。《決定》對(duì)“財(cái)政是國(guó)家治理的基礎(chǔ)和重要支柱”的定位，使得財(cái)稅體制改革的重要一環(huán)——房地產(chǎn)稅制改革的功能在納入國(guó)家治理體系之后獲得了極大的提升與拓展，復(fù)雜的多元化功能和“碎片化”功能不再被過(guò)度“工具化”利用，而是基于國(guó)家治理視角，從改善政府治理尤其是基層政府治理秩序的根本目標(biāo)出發(fā)，實(shí)現(xiàn)房地產(chǎn)稅制改革與公共服務(wù)供給機(jī)制的良性循環(huán)。由此可見(jiàn)，基于國(guó)家治理視角研究房地產(chǎn)稅制改革，由前述多個(gè)不同利益主體主張的不同目標(biāo)，統(tǒng)一為科學(xué)構(gòu)建與國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化相匹配的現(xiàn)代房地產(chǎn)稅制目標(biāo)，提升了房地產(chǎn)稅制改革的目標(biāo)定位，豐富了房地產(chǎn)稅制改革的內(nèi)涵。因此，正確理解與踐行房地產(chǎn)稅立法改革思路與邏輯內(nèi)涵，才能真正回歸房地產(chǎn)稅制改革的本源，建立現(xiàn)代房地產(chǎn)稅收制度。

(五)房地產(chǎn)稅立法：助力人民實(shí)現(xiàn)安居樂(lè)業(yè)“中國(guó)夢(mèng)”的重要抓手

居者有其屋，安居才能樂(lè)業(yè)。中華民族的文化傳統(tǒng)決定了“房屋”是百姓日常生活中重要的生活資料，甚至是生產(chǎn)資料。國(guó)家治理視角下，房地產(chǎn)稅制改革不再是一項(xiàng)單純的稅制改革，而是助力人民實(shí)現(xiàn)安居樂(lè)業(yè)“中國(guó)夢(mèng)”的重要抓手。全面推行的房地產(chǎn)稅是對(duì)持有房地產(chǎn)的單位和個(gè)人(包括居民自用房地產(chǎn))在保有環(huán)節(jié)的課稅，即在原有房產(chǎn)稅制度(僅對(duì)經(jīng)營(yíng)用房從價(jià)或從租計(jì)征)基礎(chǔ)上增加了對(duì)居民自用住房(按評(píng)估價(jià)值)的課稅。因此，房地產(chǎn)稅制改革關(guān)系千家萬(wàn)戶(hù)普通百姓的切身利益，房地產(chǎn)稅制的設(shè)計(jì)及房地產(chǎn)稅制改革的推行必須慎之又慎?；趪?guó)家治理視角，房地產(chǎn)稅制只有“先立法”，通過(guò)嚴(yán)格嚴(yán)謹(jǐn)、公開(kāi)公正的立法程序予以通過(guò)，明確國(guó)家征稅的權(quán)利與義務(wù)，才能切實(shí)保障納稅人的合法財(cái)產(chǎn)權(quán)益不受?chē)?guó)家征稅權(quán)的過(guò)度侵犯，在推進(jìn)的過(guò)程中才能保證為納稅人提供與房地產(chǎn)相聯(lián)系的公共服務(wù)，充分發(fā)揮政府職能，為改善政府治理創(chuàng)造條件。此其一。其二，現(xiàn)實(shí)中與人民切身利益密切相關(guān)的一些其他問(wèn)題，如“小產(chǎn)權(quán)房”產(chǎn)權(quán)不清問(wèn)題，只有在房地產(chǎn)稅立法過(guò)程中才能有望得到解決，從而使因各種原因購(gòu)買(mǎi)“小產(chǎn)權(quán)房”的居民也能實(shí)現(xiàn)安居樂(lè)業(yè)“中國(guó)夢(mèng)”。其三，房地產(chǎn)稅“先立法、再推進(jìn)”，以法治來(lái)保障房地產(chǎn)稅的順利推進(jìn)，可以從根本上實(shí)現(xiàn)稅收最基本的功能，即籌資功能，從而為保障房、經(jīng)濟(jì)適用房的建設(shè)籌集資金，使買(mǎi)不起商品房的居民也能在國(guó)家治理“善治”目標(biāo)下實(shí)現(xiàn)安居樂(lè)業(yè)的“中國(guó)夢(mèng)”。

五、房地產(chǎn)稅制改革的戰(zhàn)略選擇

按照《深化財(cái)稅體制改革總體方案》的要求，新一輪財(cái)稅體制改革2016年基本完成重點(diǎn)工作和任務(wù)，2020年基本建立現(xiàn)代財(cái)政制度。這意味著，作為財(cái)稅體制改革的重要內(nèi)容，房地產(chǎn)稅制改革的“立法與推進(jìn)”也要在2020年前基本完成。房地產(chǎn)稅制改革因此有了時(shí)間表。如何才能在有限的時(shí)間里順利地完成房地產(chǎn)稅制改革，除了在房地產(chǎn)稅法中設(shè)計(jì)健全完備、科學(xué)合理的稅收制度之外，基于國(guó)家治理視角為房地產(chǎn)稅制改革的立法與推進(jìn)選擇有效的實(shí)施策略尤為重要，因?yàn)樗鼪Q定著房地產(chǎn)稅制全面推開(kāi)的時(shí)間進(jìn)度及最終的實(shí)施效果。因此，戰(zhàn)略選擇研究有助于解決“適時(shí)推進(jìn)”房地產(chǎn)稅制改革中隱含的“如何推進(jìn)”的問(wèn)題。

(一)盡快出臺(tái)房地產(chǎn)稅法，使房地產(chǎn)稅制改革有法可依

稅收立法是國(guó)家治理現(xiàn)代化和現(xiàn)代財(cái)政制度的要求。只有“加快房地產(chǎn)稅立法”，盡快制定出臺(tái)房地產(chǎn)稅法，才能使房地產(chǎn)稅制改革的適時(shí)推進(jìn)有法可依，實(shí)現(xiàn)國(guó)家治理現(xiàn)代化“依法治稅”的內(nèi)在要求。十二屆全國(guó)人大常委會(huì)立法規(guī)劃，已包括房地產(chǎn)稅法立法任務(wù)。房地產(chǎn)稅立法過(guò)程中，需要厘清如下幾個(gè)問(wèn)題：第一，“加快”立法不是盲目“求快”，必須要在充分研究的基礎(chǔ)上由全國(guó)人大根據(jù)《立法法》的規(guī)定，扎實(shí)穩(wěn)步推進(jìn)房地產(chǎn)稅立法工作，努力做到“快而不亂，穩(wěn)中求進(jìn)”。第二，房地產(chǎn)稅不能僅從形式上狹隘地理解為是原有房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅的簡(jiǎn)單整合與技術(shù)修補(bǔ)，而是一個(gè)以此為基礎(chǔ)在保有環(huán)節(jié)征收的新稅種，必須由全國(guó)人大立法，提高其立法層次，使原保有環(huán)節(jié)相關(guān)稅種實(shí)現(xiàn)“涅槃重生”。第三，房地產(chǎn)稅由全國(guó)人大立法，并不意味著事無(wú)巨細(xì)都由全國(guó)人大來(lái)規(guī)定。畢竟，房地產(chǎn)稅是地方稅。全國(guó)人大只需規(guī)定房地產(chǎn)稅的基本法律事項(xiàng)，如稅種的開(kāi)征、收入歸屬、稅收管轄等，其他與地方利益密切相關(guān)的具體事項(xiàng)如稅率、征稅范圍、計(jì)稅依據(jù)等由全國(guó)人大直接授權(quán)省、直轄市、自治區(qū)人大及其常委會(huì)根據(jù)本地實(shí)際情況制定實(shí)施細(xì)則，并報(bào)國(guó)務(wù)院備案即可。

(二)房地產(chǎn)稅制改革要與完善省以下分稅制改革相銜接

國(guó)家治理視角下，房地產(chǎn)稅制改革的適時(shí)推進(jìn)不是單兵突進(jìn)，而是要綜合考慮優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)和分稅制財(cái)稅體制改革的總體要求，權(quán)衡房地產(chǎn)稅制改革對(duì)地方政府職能轉(zhuǎn)變和治理水平帶來(lái)的新變化，力求實(shí)現(xiàn)房地產(chǎn)稅制改革與省以下分稅制改革相銜接。財(cái)政是國(guó)家治理的基礎(chǔ)，地方收入的良性取得機(jī)制不僅是提供地方公共服務(wù)的財(cái)力基礎(chǔ)，更是提升國(guó)家治理能力、實(shí)現(xiàn)國(guó)家治理現(xiàn)代化的重要保障。如前所述，1994年分稅制改革搭建了中央和省級(jí)政府財(cái)政分配關(guān)系的基本制度框架，但是省以下財(cái)政分配關(guān)系并未理順，省以下分稅制改革進(jìn)展相對(duì)緩慢。不僅如此，伴隨著“營(yíng)改增”的全面推進(jìn)，曾經(jīng)作為地方第一大稅種的營(yíng)業(yè)稅即將退出地方稅的歷史舞臺(tái)，而長(zhǎng)期以來(lái)稅制結(jié)構(gòu)的失衡導(dǎo)致其他地方稅種無(wú)法在短期內(nèi)進(jìn)行替代。從某種意義上講，這種失衡要求中央和地方政府間財(cái)政關(guān)系的重新理順。

根據(jù)房地產(chǎn)稅的理論與實(shí)踐，房地產(chǎn)稅具有適宜作為縣(市)級(jí)基層政府的主體稅種的天然稟賦，不失為地方主體稅種的佳選，可以在這種“倒逼式”改革中發(fā)揮潛力與優(yōu)勢(shì)。當(dāng)然，以我國(guó)目前的實(shí)際情況，房地產(chǎn)稅要想成為縣(市)級(jí)基層政府的主體稅種還需要假以時(shí)日。這就需要在對(duì)房地產(chǎn)稅制進(jìn)行改革的進(jìn)程中，推進(jìn)省以下財(cái)政管理體制改革，進(jìn)一步規(guī)范省以下政府間財(cái)政分配關(guān)系，合理劃分省、市、縣三級(jí)政府的事權(quán)、財(cái)權(quán)和財(cái)力，賦予縣(市)級(jí)政府適當(dāng)?shù)亩悪?quán)，并充分考慮縣(市)經(jīng)濟(jì)總量、財(cái)政收入規(guī)模和財(cái)政支出規(guī)模等實(shí)際情況，形成激勵(lì)相容的省以下財(cái)政管理體制。

(三)房地產(chǎn)稅制改革要以“穩(wěn)定稅負(fù)”為出發(fā)點(diǎn)

“穩(wěn)定稅負(fù)”是十八屆三中全會(huì)《決定》提出的深化財(cái)稅體制改革的基本要求。雖然這里提到的“穩(wěn)定稅負(fù)”是指穩(wěn)定宏觀稅負(fù)，但是宏觀稅負(fù)的穩(wěn)定依賴(lài)于具體稅種的稅負(fù)穩(wěn)定。房地產(chǎn)稅是直接稅，稅負(fù)不易轉(zhuǎn)嫁，因此，房地產(chǎn)稅負(fù)的輕微變化都會(huì)對(duì)納稅人產(chǎn)生影響，讓納稅人直接感受到“負(fù)稅痛苦”。加之我國(guó)多年來(lái)以間接稅為主的稅制結(jié)構(gòu)更是養(yǎng)成了納稅人對(duì)于直接稅的高度敏感和抵觸心理。此外，房地產(chǎn)稅制改革是一項(xiàng)增稅措施，增稅不當(dāng)容易引起納稅人的不滿與抵觸。因此，在房地產(chǎn)稅制改革中，一定要切實(shí)貫徹落實(shí)“穩(wěn)定稅負(fù)”的要求，稅收制度的設(shè)計(jì)，稅收征管的優(yōu)化都要以穩(wěn)定稅負(fù)、不增加納稅人稅收負(fù)擔(dān)為出發(fā)點(diǎn)。同時(shí)，在房地產(chǎn)稅制體系內(nèi)部，也要進(jìn)行“有增有減”的結(jié)構(gòu)性改革。只有這樣，房地產(chǎn)稅制改革才能獲得大多數(shù)納稅人的理解與支持，減小改革的阻力，順利推進(jìn)改革。

具體而言，首先，將現(xiàn)行房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅整合為在保有環(huán)節(jié)統(tǒng)一征收的房地產(chǎn)稅，并通過(guò)立法將其加以規(guī)范，逐步將個(gè)人保有的自用住房納入征稅范圍，并逐步實(shí)現(xiàn)由城鎮(zhèn)住房擴(kuò)大到農(nóng)村住房，“漸進(jìn)式”推進(jìn)房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)稅制改革。其次，把耕地占用稅并入資源稅。耕地占用稅是對(duì)占用特定土地資源的課稅，在資源稅的課稅對(duì)象中增加“耕地”這一稅目，因地制宜，采用地區(qū)差別稅額，不僅可以更好地發(fā)揮對(duì)耕地資源利用與保護(hù)的作用，還可以降低稅收征管成本，提高征管效率，促進(jìn)國(guó)家治理生態(tài)文明的順利實(shí)現(xiàn)。最后，取消土地增值稅。土地增值稅實(shí)質(zhì)上是對(duì)房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益課稅，不可避免地與企業(yè)所得稅稅基重復(fù)，加重了納稅人的稅收負(fù)擔(dān)。實(shí)際征管中，土地增值稅飽受詬病，稅務(wù)機(jī)關(guān)長(zhǎng)期按預(yù)征率征收的客觀現(xiàn)實(shí)在很大程度上是土地增值稅不接地氣的結(jié)果，也讓征收成本高企等弊端暴露無(wú)遺。因此，取消土地增值稅既是稅制調(diào)整和優(yōu)化的必然結(jié)果，也是順應(yīng)民意，穩(wěn)定稅負(fù)的切實(shí)選擇。

(四)房地產(chǎn)稅制改革要厘清與土地制度和土地財(cái)政的關(guān)系

房地產(chǎn)稅的征稅范圍既包括“房屋”，也包括“土地”，因此，現(xiàn)實(shí)中不乏對(duì)房地產(chǎn)稅的“土地”課稅的質(zhì)疑。因此，有必要在房地產(chǎn)稅制改革進(jìn)程中厘清與土地的關(guān)系，統(tǒng)一認(rèn)識(shí)，消除房地產(chǎn)稅制改革障礙。

一方面，房地產(chǎn)稅制改革能否推進(jìn)與土地所有權(quán)無(wú)關(guān)，土地所有權(quán)的歸屬問(wèn)題不能成為我國(guó)不適合征收房地產(chǎn)稅的理由。我國(guó)土地歸國(guó)家或集體所有，而房屋歸私人所有，土地和房屋具有“房依地建、地為房載、房地不可分離”的基本屬性，因此，土地產(chǎn)權(quán)歸屬問(wèn)題經(jīng)常被視為不適合開(kāi)征房地產(chǎn)稅的擋箭牌。而事實(shí)上，開(kāi)征房地產(chǎn)稅與土地的所有權(quán)無(wú)關(guān)(安體富，2015)。從理論上來(lái)看，土地所有權(quán)是指所有人即國(guó)家依法對(duì)土地享有占有、使用、收益和處分的權(quán)利，土地的所有權(quán)與使用權(quán)可以適當(dāng)分離。土地的使用權(quán)作為用益物權(quán)的一種，居民在一定期限之內(nèi)可以占有、使用、并通過(guò)交易實(shí)現(xiàn)增值的收益，因此，從征稅的法理依據(jù)來(lái)看，完全可以對(duì)土地的用益物權(quán)征稅。在國(guó)際實(shí)踐中，英國(guó)、新加坡和我國(guó)的香港地區(qū)都對(duì)公有的土地征收性質(zhì)相同或類(lèi)似的房地產(chǎn)稅。我國(guó)實(shí)踐中也有相似情況?，F(xiàn)實(shí)中大量存在著的“小產(chǎn)權(quán)房”，是建在集體土地上的房屋，因未繳納土地出讓金等費(fèi)用，未能取得國(guó)家房管部門(mén)頒發(fā)的產(chǎn)權(quán)證，只能在集體成員內(nèi)部轉(zhuǎn)讓和置換，但是，小產(chǎn)權(quán)房在非集體成員(尤其中低收入群體)之間的交易普遍存在。上述例證充分表明，土地產(chǎn)權(quán)問(wèn)題并不是征收房地產(chǎn)稅無(wú)法逾越的障礙，關(guān)鍵在于制度的設(shè)計(jì)要符合大眾的利益。當(dāng)然，對(duì)于土地產(chǎn)權(quán)問(wèn)題，尤其是破解小產(chǎn)權(quán)房這一難題，極大地考驗(yàn)著政策制定者的政治智慧與勇氣，事關(guān)國(guó)家的治理能力和治理水平。

另一方面，房地產(chǎn)稅制改革的適時(shí)推進(jìn)實(shí)質(zhì)上是以“稅收財(cái)政”替代“土地財(cái)政”，其背后反映的是國(guó)家治理理念的深刻轉(zhuǎn)變?，F(xiàn)實(shí)中，地方政府對(duì)土地財(cái)政模式的探索體現(xiàn)了“中國(guó)式分權(quán)”背景下形成的特殊財(cái)政格局。表面上，地方政府及官員以“經(jīng)營(yíng)土地”獲得經(jīng)濟(jì)發(fā)展和政治晉升雙重收益，實(shí)質(zhì)上卻體現(xiàn)出地方治理乃至國(guó)家治理的困境與突圍。趙燕菁(2014)將土地財(cái)政視為中國(guó)城市化“最初的信用”，指出土地財(cái)政的本質(zhì)是融資而非收益，反映出土地財(cái)政之于國(guó)家治理的特殊性。一方面，土地財(cái)政雖然彌補(bǔ)了地方政府發(fā)展經(jīng)濟(jì)的巨大收支缺口，加快了城市化進(jìn)程，但另一方面使得地方經(jīng)濟(jì)過(guò)度依賴(lài)于土地收入，容易形成系統(tǒng)性風(fēng)險(xiǎn)。根據(jù)2014年全國(guó)決算數(shù)據(jù)，國(guó)有土地使用權(quán)出讓金收入與地方財(cái)政收入之比為53.2%。⑩2015年這一數(shù)據(jù)大幅下降，這是在經(jīng)濟(jì)發(fā)展下行壓力下，房地產(chǎn)市場(chǎng)持續(xù)低迷的結(jié)果，直接影響地方政府可支配財(cái)力。這反映了土地收入之于地方政府的重要性。從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，從“土地財(cái)政”過(guò)渡到“稅收財(cái)政”，以持續(xù)、穩(wěn)定、可靠的房地產(chǎn)稅收入替代土地出讓金收入是大勢(shì)所趨。這種替代不僅僅是從“租費(fèi)”到“稅”的地方籌資模式的轉(zhuǎn)變，其背后隱含的更是國(guó)家治理理念的深刻轉(zhuǎn)變，而公共服務(wù)水平和居民公共福利待遇的提高是這種替代和轉(zhuǎn)換實(shí)現(xiàn)的現(xiàn)實(shí)體現(xiàn)。

(五)房地產(chǎn)稅制改革要以不動(dòng)產(chǎn)登記制度和稅基評(píng)估制度為技術(shù)支撐

在實(shí)現(xiàn)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化總目標(biāo)中，“治理能力”是關(guān)鍵，沒(méi)有相應(yīng)的治理能力，“治理體系”就是一個(gè)空架子。以不動(dòng)產(chǎn)登記制度和稅基評(píng)估制度作為房地產(chǎn)稅制改革的前提和技術(shù)支撐，實(shí)質(zhì)上也是提升國(guó)家治理能力和治理水平的技術(shù)手段。我國(guó)《不動(dòng)產(chǎn)登記暫行條例》(簡(jiǎn)稱(chēng)《條例》)已于2015年3月1日起正式施行，標(biāo)志著我國(guó)不動(dòng)產(chǎn)登記制度的正式建立。《條例》通過(guò)建立不動(dòng)產(chǎn)信息管理基礎(chǔ)平臺(tái)，加強(qiáng)登記部門(mén)與管理部門(mén)及其包括稅務(wù)部門(mén)在內(nèi)的其他部門(mén)之間的信息互通，實(shí)現(xiàn)信息的對(duì)稱(chēng)與共享，使不動(dòng)產(chǎn)權(quán)屬更加明晰，在保護(hù)不動(dòng)產(chǎn)權(quán)利人合法財(cái)產(chǎn)權(quán)益的同時(shí)，使稅基從交易環(huán)節(jié)逐漸轉(zhuǎn)移到保有環(huán)節(jié)，為房地產(chǎn)稅制改革奠定了基礎(chǔ)，公開(kāi)透明的不動(dòng)產(chǎn)信息平臺(tái)的建立也有利于提高政府治理效率和治理能力。

房地產(chǎn)稅基評(píng)估是一項(xiàng)綜合管理制度，建立健全房地產(chǎn)稅基評(píng)估制度是房地產(chǎn)稅制改革順利推進(jìn)的技術(shù)支撐，也是提高房地產(chǎn)稅征管水平，提高國(guó)家治理能力的現(xiàn)實(shí)路徑。一是構(gòu)建科學(xué)的房地產(chǎn)稅基評(píng)估法律體系，從根本上體現(xiàn)國(guó)家治理法治化的要求；二是選擇獨(dú)立的第三方中介評(píng)估機(jī)構(gòu)作為評(píng)估主體，遵循行業(yè)和職業(yè)規(guī)范，接受政府監(jiān)督，保證雙方當(dāng)事人的稅收權(quán)益；三是采用“批量評(píng)估為主、單宗評(píng)估為輔”的房地產(chǎn)稅基評(píng)估模式，提高評(píng)估效率；四是根據(jù)房地產(chǎn)性質(zhì)的不同和評(píng)估機(jī)構(gòu)掌握資料的具體情況，分別采用市場(chǎng)比較法、收益法和成本法，或?qū)⑦@些評(píng)估方法綜合運(yùn)用；五是選擇合理的評(píng)估周期和精確的基準(zhǔn)日，使房地產(chǎn)稅基評(píng)估具有時(shí)效性、科學(xué)性和合理性；六是建立健全評(píng)估爭(zhēng)議解決機(jī)制，保障納稅人合法權(quán)益。

(六)房地產(chǎn)稅制改革要建立以稅收保全措施和強(qiáng)制執(zhí)行措施為核心的稅款征收保障機(jī)制

稅收保全措施和強(qiáng)制執(zhí)行措施，是法律賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)的一種強(qiáng)制權(quán)力，也是稅務(wù)機(jī)關(guān)為保證稅款及時(shí)足額入庫(kù)所采取的預(yù)防措施和補(bǔ)救措施，本質(zhì)上屬于國(guó)家治理范疇。房地產(chǎn)稅是對(duì)納稅人保有的房地產(chǎn)(無(wú)論是經(jīng)營(yíng)還是自用)課征的一種直接稅，會(huì)直接加重納稅人的稅收負(fù)擔(dān)，必然會(huì)使納稅人產(chǎn)生“稅痛”之感和抵觸心理，從而可能出現(xiàn)未按規(guī)定期限納稅、故意拖欠稅款等情形。因此，房地產(chǎn)稅制要建立以稅收保全措施和強(qiáng)制執(zhí)行措施為核心的稅款征收保障機(jī)制，在提高稅收征管水平的同時(shí)，使國(guó)家治理能力逐步提升。具體在執(zhí)行過(guò)程中，需要謹(jǐn)防稅務(wù)執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)，減少稅務(wù)執(zhí)法過(guò)程中不必要的摩擦與糾紛。第一，注意稅收保全措施和強(qiáng)制執(zhí)行措施的施行條件。并不是只要納稅人未在規(guī)定期限內(nèi)繳納稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)就可以采取稅收保全和強(qiáng)制措施，只有在稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令納稅人提供納稅擔(dān)保，納稅人拒絕提供或無(wú)力提供時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)才可以采取稅收保全措施；之后，納稅人或擔(dān)保人依然不繳納稅款，由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令先期繳納，逾期仍未繳納的，稅務(wù)機(jī)關(guān)才可以采取強(qiáng)制執(zhí)行措施。第二，注意稅收保全措施和強(qiáng)制執(zhí)行措施的審批權(quán)限。只有經(jīng)縣以上稅務(wù)局(分局)局長(zhǎng)批準(zhǔn)，才可以采取相關(guān)措施。第三，注意稅收保全措施和強(qiáng)制執(zhí)行措施的執(zhí)法限額。稅務(wù)機(jī)關(guān)凍結(jié)或扣繳的存款，扣押、查封、依法拍賣(mài)或變賣(mài)商品、貨物或其他財(cái)產(chǎn)價(jià)值應(yīng)當(dāng)以納稅人應(yīng)納稅款為限額，超出限額的不在稅收保全和強(qiáng)制執(zhí)行之列。第四，注意稅收保全措施和強(qiáng)制執(zhí)行措施的執(zhí)行范圍。納稅人維持本人及其所撫養(yǎng)家屬生活必需的住房和用品，不在稅收保全和強(qiáng)制執(zhí)行范圍之內(nèi)。

[注釋]

①房地產(chǎn)稅有廣義和狹義之分.廣義的房地產(chǎn)稅不是一個(gè)單獨(dú)的稅種，而是指整個(gè)房地產(chǎn)稅制體系.以征稅環(huán)節(jié)為依據(jù)來(lái)劃分，廣義的房地產(chǎn)稅包括房地產(chǎn)保有稅、房地產(chǎn)收益(所得)稅和房地產(chǎn)交易稅三部分.而狹義的房地產(chǎn)稅就是指房地產(chǎn)保有稅，即在房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)征收的房地產(chǎn)稅.筆者認(rèn)為，無(wú)論是《決定》中提到的房地產(chǎn)稅，還是列入人大立法規(guī)劃中的房地產(chǎn)稅，并不是指整個(gè)房地產(chǎn)稅制體系，而是一個(gè)單獨(dú)的稅種，即在“稅收法定原則”規(guī)范下，對(duì)我國(guó)現(xiàn)行房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅整合與優(yōu)化為一個(gè)統(tǒng)一的在房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)征收的新稅種，它既是對(duì)原有兩個(gè)分別對(duì)房屋和土地征稅稅種的批判與繼承，也是在國(guó)家治理新視角下對(duì)整合優(yōu)化后的新稅種的發(fā)揚(yáng)與光大.因此，本文所研究的房地產(chǎn)稅是狹義的房地產(chǎn)稅，即房地產(chǎn)保有稅.

②該文在某些地方啟發(fā)了筆者對(duì)房地產(chǎn)稅改革的戰(zhàn)略思考.

③房地產(chǎn)稅正式列入立法規(guī)劃.新華網(wǎng)http://www.xinhuanet.com/，2015-08-05.

④楊志勇(2013)比較了1994年稅制改革與當(dāng)前稅制改革所面臨的環(huán)境和任務(wù)的差異，強(qiáng)調(diào)稅制改革應(yīng)遵循稅收基本規(guī)律.房地產(chǎn)稅改革是一個(gè)很重要的公共政策問(wèn)題.楊志勇(2012)從公共政策視角對(duì)房地產(chǎn)稅改革目標(biāo)作了闡述.

⑤即一般公共預(yù)算收入(一般預(yù)算收入).

⑥“營(yíng)改增”試點(diǎn)為了保證改革的平穩(wěn)，采取了新增增值稅收入作為地方收入的臨時(shí)措施.

⑦重慶和上海所進(jìn)行的個(gè)人住房房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)有一定的實(shí)驗(yàn)投資特征.但是，兩市的試點(diǎn)可能與未來(lái)中國(guó)應(yīng)該選擇的房地產(chǎn)稅制有較大的差異.兩市試點(diǎn)可部分積累房地產(chǎn)稅的征管經(jīng)驗(yàn).

⑧稅收法定原則的提出與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的興起有著密切關(guān)系.這方面已有不少研究成果,例如李建人(2012)分析了英國(guó)稅收法律主義的歷史源流.

⑨實(shí)踐中，2011年開(kāi)始的重慶和上海個(gè)人住房房產(chǎn)稅試點(diǎn)的合法性問(wèn)題屢遭詬病，也從側(cè)面反映出房地產(chǎn)稅制改革只有“先立法”，才能“再推進(jìn)”，這是由國(guó)家治理理念的內(nèi)在邏輯所決定的.

⑩土地出讓金收入屬于政府性基金收入，不是一般公共預(yù)算收入的組成部分.這里的比較僅為說(shuō)明土地收入的重要性提供直觀數(shù)據(jù).

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[責(zé)任編輯：張曉娟]

A Study on Strategy of Real Estate Tax Reform: National Governance Approach

FAN Hui-xia1,2

(1.School of Finance and Tax, Inner Mongolia University of Finance and Economics,Hohhot 010070,China;2.National Academy of Economic Strategy, CASS,Beijing 100732,China)

Abstract:The success of China′s Real Estate Tax reform depends on the choice of strategy to a large extent. With the Standing Committee of NPC planning to legislate the Real Estate Tax，the Real Estate Tax reform thought has finally been established. Based on the approach of national governance, the Real Estate Tax reform strategy including the internal logic of the Real Estate Tax reform，the timetable and how to implement the reform has been analyzed. The Real Estate Tax reform should be implemented based on the legislation in order to boost the modernization of national governance and the modern Real Estate Tax system.

Key words:Real Estate Tax；national governance；tax reform；institutional change

[中圖分類(lèi)號(hào)]F812.42

[文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A

[文章編號(hào)]2095-5863(2016)01-0050-09

[作者簡(jiǎn)介]樊慧霞(1975-)，女，內(nèi)蒙古包頭人,內(nèi)蒙古財(cái)經(jīng)大學(xué)財(cái)政稅務(wù)學(xué)院教授，博士，碩士生導(dǎo)師,中國(guó)社會(huì)科學(xué)院財(cái)經(jīng)戰(zhàn)略研究院博士后流動(dòng)站博士后研究人員,從事財(cái)政稅收理論與政策研究.

[基金項(xiàng)目]國(guó)家社科基金項(xiàng)目(13xjy029)；內(nèi)蒙古自治區(qū)哲學(xué)社會(huì)科學(xué)規(guī)劃項(xiàng)目(2012D100)；內(nèi)蒙古自治區(qū)教育廳課題(NJ13192)

[收稿日期]2015-10-07