湖南省農(nóng)民專業(yè)合作社涉稅問題及對策

卿玲麗， 屈靜曉， 劉文麗， 曾尚梅

(1.湖南農(nóng)業(yè)大學(xué)東方科技學(xué)院，湖南長沙 410128；2.湖南省涉農(nóng)企業(yè)發(fā)展研究中心，湖南長沙 410128；3.湖南農(nóng)業(yè)大學(xué)商學(xué)院，湖南長沙 410128)

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湖南省農(nóng)民專業(yè)合作社涉稅問題及對策

卿玲麗1,2， 屈靜曉3*， 劉文麗2,3， 曾尚梅2,3

(1.湖南農(nóng)業(yè)大學(xué)東方科技學(xué)院，湖南長沙 410128；2.湖南省涉農(nóng)企業(yè)發(fā)展研究中心，湖南長沙 410128；3.湖南農(nóng)業(yè)大學(xué)商學(xué)院，湖南長沙 410128)

摘要農(nóng)民專業(yè)合作社是新形勢下農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)化發(fā)展進(jìn)程中的產(chǎn)物，是一種特殊類型的經(jīng)濟(jì)組織，對于涉稅管理來說也是個(gè)全新的領(lǐng)域，其“三農(nóng)”性為納稅管理帶來了新的挑戰(zhàn)。該研究結(jié)合湖南省農(nóng)民專業(yè)合作社現(xiàn)狀，分析了湖南省農(nóng)民專業(yè)合作社涉稅管理所存在的問題，并從健全財(cái)務(wù)核算制度、提高納稅意識(shí)、完善稅收管理立法及執(zhí)法制度等方面提出了改進(jìn)湖南省農(nóng)民專業(yè)合作社涉稅問題的對策與建議，為農(nóng)民專業(yè)合作社稅務(wù)完善提供參考。

關(guān)鍵詞農(nóng)民專業(yè)合作社；稅收管理；湖南省

自《中華人民共和國農(nóng)民專業(yè)合作社法》于2007年7月1日頒布以來，我國農(nóng)民專業(yè)合作社在其指導(dǎo)下得到了快速的發(fā)展，并得到了國家政策的大力支持。但是農(nóng)民專業(yè)合作社在發(fā)展過程中仍然存在著一系列問題，特別是其涉稅問題[1]。《農(nóng)民專業(yè)合作社法》要求在滿足國家相關(guān)規(guī)定條件的情況下，農(nóng)民專業(yè)合作社可以享受農(nóng)業(yè)流通、農(nóng)業(yè)生產(chǎn)、服務(wù)、加工等相關(guān)領(lǐng)域的稅收優(yōu)惠政策，在此基礎(chǔ)上，2008年國家稅務(wù)總局頒布了《關(guān)于農(nóng)民專業(yè)合作社有關(guān)稅收政策的通知》(財(cái)稅 〔2008〕81號)，其中也規(guī)定和保障了農(nóng)民專業(yè)合作社可以減免4項(xiàng)稅收[2]。農(nóng)民專業(yè)合作的涉稅保障制度促進(jìn)了國內(nèi)農(nóng)民合作社規(guī)模和數(shù)量的快速增長，對于其健康發(fā)展也起到了重要的作用。筆者以湖南省農(nóng)民專業(yè)合作社涉稅問題為研究對象，以降低農(nóng)民專業(yè)合作社稅負(fù)為目的，探討如何正確對待農(nóng)民專業(yè)合作社的涉稅問題，并提出改進(jìn)與規(guī)范措施。

1湖南省農(nóng)民專業(yè)合作社發(fā)展現(xiàn)狀

1.1農(nóng)民專業(yè)合作社的定義對于農(nóng)民專業(yè)合作社的定義，在國際合作社聯(lián)盟章程中有明文規(guī)定:農(nóng)民專業(yè)合作社是一種自治組織，通過廣大農(nóng)戶的自愿入社原則，共同民主管理并進(jìn)行自負(fù)盈虧來滿足組織成員共同的經(jīng)濟(jì)利益與社會(huì)需求[3]。我國在2007年出臺(tái)的《農(nóng)民專業(yè)合作社法》中也對農(nóng)民專業(yè)合作社的定義進(jìn)行了界定，認(rèn)為農(nóng)民專業(yè)合作社就是由農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營者或者從事相關(guān)經(jīng)營服務(wù)的人員參與，通過自愿聯(lián)合的形式組織起來并進(jìn)行民主管理的一種經(jīng)濟(jì)組織，其存在的基礎(chǔ)是農(nóng)村家庭承包經(jīng)營，本質(zhì)上是一種互助性經(jīng)濟(jì)組織[4]。由其定義可以看到，農(nóng)民專業(yè)合作社的參與人員從事的工作和服務(wù)都是以其成員為服務(wù)對象的，服務(wù)的內(nèi)容主要有生產(chǎn)資料的購買、加工、生產(chǎn)、銷售、貯藏、流通以及相關(guān)的技術(shù)指導(dǎo)和信息服務(wù)等。

1.2湖南省農(nóng)民專業(yè)合作社的基本情況近年來，湖南省農(nóng)民專業(yè)合作社的發(fā)展伴隨著農(nóng)村經(jīng)濟(jì)的增長進(jìn)入到了一個(gè)全新的階段，在省委省政府的重視下,湖南省農(nóng)民專業(yè)合作社取得了一定程度的發(fā)展。具體表現(xiàn)在如下幾個(gè)方面：第一，湖南省農(nóng)民專業(yè)合作社的數(shù)量、規(guī)模不斷增長擴(kuò)大。據(jù)不完全統(tǒng)計(jì)，2009~2014年湖南省農(nóng)民專業(yè)合作社數(shù)量實(shí)現(xiàn)了連續(xù)的調(diào)整增長，年增長率超過了25%，到2014年底農(nóng)民專業(yè)合作社的數(shù)量達(dá)到28 745個(gè)，參與農(nóng)戶201萬戶，占全省總農(nóng)戶數(shù)的15.5%[4]。第二，湖南省農(nóng)民專業(yè)合作社實(shí)現(xiàn)了經(jīng)營業(yè)務(wù)和收入的雙增長，經(jīng)營業(yè)務(wù)由單一形式向多元化發(fā)展，市場銷售份額比率逐漸增大，年均收入普遍較高。第三，農(nóng)民專業(yè)合作社示范社起到了良好的帶動(dòng)作用，如衡陽市10個(gè)省級示范點(diǎn)帶動(dòng)了全市700余家專業(yè)合作組織的蓬勃發(fā)展，并且?guī)?dòng)農(nóng)戶30余萬戶,占全市總農(nóng)戶數(shù)的20%；郴州市的14個(gè)省級示范社擁有入社成員4 091人，占全市農(nóng)戶總數(shù)的21%，帶動(dòng)農(nóng)民養(yǎng)殖規(guī)模達(dá)8 233.33 hm2，并實(shí)現(xiàn)農(nóng)產(chǎn)品銷售收入2 031.2萬元[5]。第四，部分農(nóng)民專業(yè)合作社的制度運(yùn)行相對規(guī)范。如一些農(nóng)民專業(yè)合作社已經(jīng)成立了農(nóng)戶網(wǎng)站，建立了標(biāo)準(zhǔn)化的電子商務(wù)交易平臺(tái)，甚至擁有自己的科研開發(fā)團(tuán)隊(duì)進(jìn)行農(nóng)業(yè)生產(chǎn)指導(dǎo)，充分實(shí)現(xiàn)了社員的增收績效。由此可見，湖南省農(nóng)民專業(yè)合作社的發(fā)展對湖南省農(nóng)村經(jīng)濟(jì)發(fā)展及農(nóng)民增收產(chǎn)生了顯著成效。

2湖南省農(nóng)民專業(yè)合作社涉稅問題分析

雖然湖南省農(nóng)民專業(yè)合作社在發(fā)展的過程中取得了一定的成效，但是其發(fā)展過程中仍然存在著一些相關(guān)問題，特別是涉稅問題較為突出。

2.1多數(shù)農(nóng)民專業(yè)合作社財(cái)務(wù)核算體系欠規(guī)范第一，農(nóng)民專業(yè)合作社多數(shù)賬簿設(shè)置簡單，有些甚至沒有設(shè)置會(huì)計(jì)賬簿，對于應(yīng)稅收入，免稅收入，應(yīng)稅項(xiàng)目，免稅項(xiàng)目，準(zhǔn)予抵扣項(xiàng)目、不予抵扣項(xiàng)目等難以準(zhǔn)確劃分，導(dǎo)致影響其所確認(rèn)的收入與費(fèi)用的真實(shí)性和合法性；第二，以白條入賬，銷售及服務(wù)收入的發(fā)票及相關(guān)憑證、單據(jù)未及時(shí)進(jìn)行核對，缺少經(jīng)辦人或?qū)徟撕炞?，甚至存在偽造憑證等情況，憑證、票據(jù)等管理較為混亂；第三，存在會(huì)計(jì)信息滯后、作假的情況，造成會(huì)計(jì)信息不準(zhǔn)確，無法真實(shí)反映實(shí)際經(jīng)營情況，無法利用會(huì)計(jì)信息進(jìn)行核算和監(jiān)督。這些導(dǎo)致了湖南省農(nóng)民專業(yè)合作社納稅潛在風(fēng)險(xiǎn)大，農(nóng)民的切身利益無法得到真正的保障[1]。

2.2對納稅及稅收政策普遍認(rèn)識(shí)不足一是湖南省農(nóng)民專業(yè)合作社納稅申報(bào)存在質(zhì)量不高、申報(bào)信息不真實(shí)等情況。很多成立比較早的農(nóng)民專業(yè)合作社雖然已經(jīng)開始使用“貨物銷售統(tǒng)一發(fā)票”，但卻仍然進(jìn)行零申報(bào)。另外，申報(bào)不及時(shí)的情況也普遍存在，經(jīng)常是需要稅務(wù)專管員到各個(gè)農(nóng)民專業(yè)合作社進(jìn)行催繳后才有人進(jìn)行申報(bào)，同時(shí)也存在較多超出時(shí)限后才申報(bào)的情況[6]。二是湖南省農(nóng)民專業(yè)合作社對納稅知識(shí)缺乏深入了解及籌劃，經(jīng)常出現(xiàn)納稅能拖則拖，稅務(wù)機(jī)關(guān)說繳納多少就繳多少，無納稅籌劃意識(shí)，導(dǎo)致其未能合理的節(jié)約稅負(fù)，增加成本費(fèi)用。三是湖南省農(nóng)民專業(yè)合作社對于稅收政策了解不夠，比如一些農(nóng)民專業(yè)合作社對于國家出臺(tái)的(財(cái)稅〔2008〕81號)中的企業(yè)所得稅涉農(nóng)優(yōu)惠政策、營業(yè)稅涉農(nóng)優(yōu)惠政策等的認(rèn)知度普遍不高，無法做到有效利用；一些農(nóng)民專業(yè)合作社對于如何辦理免征增值稅手續(xù)、如何核算征繳代購代銷業(yè)務(wù)所收取的服務(wù)費(fèi)所得稅，對于銷售本社成員生產(chǎn)的農(nóng)產(chǎn)品時(shí)是否開具免稅的“農(nóng)產(chǎn)品銷售發(fā)票”及如何申請領(lǐng)購該發(fā)票均存在疑問。

2.3稅收管理立法與執(zhí)法制度缺陷

2.3.1現(xiàn)有的稅收優(yōu)惠政策和條件不夠明確，執(zhí)行存在困難。首先，相關(guān)的政策未明確規(guī)定適用范圍，比如對于湖南省農(nóng)民專業(yè)合作社成員年終所得的稅收優(yōu)惠是否適用于其工資和薪金收入的個(gè)人所得稅制度，未給出合理的界定。其次，優(yōu)惠政策本身的歧義性。如農(nóng)民專業(yè)合作社收購成員的農(nóng)產(chǎn)品直接銷售，免納增值稅和所得稅，但是收購成員將所收購農(nóng)產(chǎn)品在加工廠簡單加工后出售，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定是一種購銷行為，要求繳納增值稅和所得稅。最后，政策存在重復(fù)規(guī)定且存在矛盾的情況。如農(nóng)機(jī)、農(nóng)藥、化肥、種子、種苗等在批發(fā)和零售時(shí)依照現(xiàn)有的增值稅相關(guān)政策是可以免收增值稅的，即不論銷售的對象是誰稅收優(yōu)惠都是可以享受的，但在稅務(wù)總局出臺(tái)的財(cái)稅 〔2008〕81號中又重述了這一優(yōu)惠政策，且規(guī)定了享受條件是由農(nóng)民專業(yè)合作社向其社員銷售以上生產(chǎn)資料時(shí)，該規(guī)定的稅收優(yōu)惠條件限定了“其社員”這一銷售對象。

2.3.2稅收征管方面的相關(guān)規(guī)定不明確。到目前為止，湖南省農(nóng)民專業(yè)合作社稅收征管未出臺(tái)具體的細(xì)則，致使稅收管理無章可循。如：①征收機(jī)關(guān)未對農(nóng)民專業(yè)合作社的免稅資格認(rèn)定設(shè)立相應(yīng)的認(rèn)定依據(jù)，在稅收綜合征管軟件中也未涉及到農(nóng)民專業(yè)合作社的具體內(nèi)容；②很多農(nóng)民專業(yè)合作社報(bào)稅人員在填寫繳稅通知書時(shí)其單位分類存在混亂和不一致的情況，經(jīng)常寫成了民辦非企業(yè)、個(gè)體工商戶或者私營合伙企業(yè)等類別；③辦理免稅手續(xù)時(shí)需要的資料和具體的審批流程在不同地區(qū)要求不同；④未明確規(guī)定農(nóng)民專業(yè)合作社領(lǐng)取何種類型的發(fā)票，發(fā)票領(lǐng)購手續(xù)及費(fèi)用各地也不一致。

2.3.3稅收政策執(zhí)行不配套。一方面，關(guān)于農(nóng)民專業(yè)合作社成立的相關(guān)規(guī)定中對于其驗(yàn)資報(bào)告并無要求，只需要合作社的出資成員簽名及清單，并無明確規(guī)定征收機(jī)關(guān)在辦理稅務(wù)登記業(yè)務(wù)時(shí)是否參照該法執(zhí)行。這一規(guī)定明顯與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相背離，影響征收機(jī)關(guān)后續(xù)準(zhǔn)確進(jìn)行稅收核算。另一方面，稅收職能部門對農(nóng)民專業(yè)合作社的日常監(jiān)管不到位，一些監(jiān)控手段往往不能得到有效的落實(shí)，在稅源管理和納稅評估方面都沒有建立起有效的監(jiān)管機(jī)制。

3改善湖南省農(nóng)民專業(yè)合作社涉稅問題的建議

3.1農(nóng)民專業(yè)合作社要健全財(cái)務(wù)核算制度第一，加強(qiáng)對湖南省農(nóng)民專業(yè)合作社申報(bào)資料的審核，要求必須以真實(shí)、合法、有效的憑證如實(shí)進(jìn)行賬務(wù)核算；按照建賬規(guī)則設(shè)置會(huì)計(jì)賬簿，區(qū)分交易方式，根據(jù)交易的類別來進(jìn)行核算，比如農(nóng)民專業(yè)合作社的對外交易及社內(nèi)交易分別核算，成員與非成員產(chǎn)品分別核算，免稅收入與應(yīng)稅收入分別核算等；完善財(cái)務(wù)報(bào)表體系，開展財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)電算化，通過采取科學(xué)先進(jìn)的管理手段和工具，準(zhǔn)確進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，使農(nóng)民專業(yè)合作社的稅收管理工作更加規(guī)范有序，在稅收管理相關(guān)規(guī)定和法律法規(guī)的框架下依照法律進(jìn)行繳稅申報(bào)工作，保證申報(bào)工作的真實(shí)性和規(guī)范性。第二，做到不開“白條”，貨物銷售及提供服務(wù)自主開具發(fā)票及內(nèi)部結(jié)算憑證，嚴(yán)格執(zhí)行經(jīng)辦人和審批人簽字，使得會(huì)計(jì)核算規(guī)范、完整、合法、準(zhǔn)確。第三，做到會(huì)計(jì)信息真實(shí)可靠，充分發(fā)揮會(huì)計(jì)應(yīng)有的核算與監(jiān)督作用，使得稅款征收能夠有據(jù)可查，保障相關(guān)稅收政策的落實(shí)，促進(jìn)農(nóng)民專業(yè)合作社管理工作的規(guī)范性，滿足管理上的需要。

3.2加強(qiáng)稅收政策的宣傳和指導(dǎo)工作一是稅務(wù)機(jī)關(guān)要加強(qiáng)相關(guān)稅收政策的宣傳工作，指導(dǎo)農(nóng)民專業(yè)合作社規(guī)范稅收行為，真正落實(shí)國家相關(guān)優(yōu)惠政策。如對湖南省農(nóng)民專業(yè)合作社財(cái)務(wù)人員進(jìn)行農(nóng)業(yè)方面稅務(wù)知識(shí)培訓(xùn)，引導(dǎo)農(nóng)民專業(yè)合作社提高依法納稅意識(shí)及自主納稅遵從度，提高其自主辦稅能力。二是加強(qiáng)農(nóng)民專業(yè)合作社的納稅籌劃能力，加強(qiáng)對相關(guān)稅收政策的學(xué)習(xí)和熟悉，在現(xiàn)有稅法的框架下加強(qiáng)稅收管理工作，統(tǒng)籌安排生產(chǎn)任務(wù)，綜合考慮免稅和減稅產(chǎn)品的生產(chǎn)與市場需求的協(xié)調(diào)。三是幫助湖南省農(nóng)民專業(yè)合作社相關(guān)人員吃透稅收優(yōu)惠政策，充分利用好稅收優(yōu)惠為合作社服務(wù)，如熟悉免征增值稅的辦理手續(xù)、發(fā)票申領(lǐng)、代銷業(yè)務(wù)費(fèi)用核算征繳等，嚴(yán)格遵照稅收政策規(guī)定處理涉稅事宜[7]。

3.3完善稅收管理立法及執(zhí)法制度

3.3.1明確和規(guī)范各項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策。首先，明確規(guī)定湖南省農(nóng)民專業(yè)合作社成員年終取得的二次盈余分配免繳個(gè)人所得稅；其次，對湖南省農(nóng)民專業(yè)合作社通過加工廠簡單加工后生產(chǎn)出的農(nóng)產(chǎn)品給予一定稅收優(yōu)惠，基層稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)這些稅收政策的宣傳工作，保證這些稅收政策能夠被農(nóng)民專業(yè)合作社了解和享受，維護(hù)農(nóng)民專業(yè)合作社的利益；最后，湖南省農(nóng)民專業(yè)合作社要多與稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通，積極辦理免稅申請，遵循財(cái)稅〔2008〕81號文件對農(nóng)民專業(yè)合作社的增值稅政策所作的免稅規(guī)定，從而減輕農(nóng)民專業(yè)合作社的納稅負(fù)擔(dān)[8]。

3.3.2加強(qiáng)稅收征管工作。首先，調(diào)整稅收綜合征管系統(tǒng)的相關(guān)功能模塊，完善免稅資格認(rèn)證、農(nóng)民專業(yè)合作社稅務(wù)登記等功能，將免稅的原因選項(xiàng)以及免稅類型等審批內(nèi)容增加到系統(tǒng)中。其次，要從根本上明確湖南省農(nóng)民專業(yè)合作社的納稅主體，具體做法是：在進(jìn)行農(nóng)民專業(yè)合作社工商登記時(shí)，根據(jù)相關(guān)法律依據(jù)直接認(rèn)定注明其登記注冊類型；在進(jìn)行稅務(wù)登記時(shí)，應(yīng)根據(jù)農(nóng)民專業(yè)合作社工商營業(yè)執(zhí)照上的組織類型來進(jìn)行區(qū)分，登記為企業(yè)的要依照企業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)來進(jìn)行稅收征繳，登記為個(gè)體經(jīng)營的要按照個(gè)體戶進(jìn)行稅收管理，使納稅身份有依據(jù)，從而明確其納稅標(biāo)準(zhǔn)，并做好相關(guān)的記錄工作，使相關(guān)的征收、管理和稽查記錄完備，促進(jìn)稅收優(yōu)惠政策的落實(shí)。第三，對免稅資料實(shí)行備案制，建立控管臺(tái)賬制度，將合作社的所有成員名單提交到稅務(wù)機(jī)關(guān)備案，當(dāng)發(fā)生人員變動(dòng)時(shí)也要及時(shí)進(jìn)行補(bǔ)充備案。各地稅務(wù)機(jī)關(guān)統(tǒng)一辦理手續(xù)程序，為開展納稅評估和日常巡查提供第一手資料奠定良好基礎(chǔ)。第四，加強(qiáng)發(fā)票管理，規(guī)范發(fā)票的使用和審核，對于確定的納稅人，其發(fā)票的領(lǐng)購票種、數(shù)量、版位都應(yīng)進(jìn)行限定；加強(qiáng)發(fā)票的保管核查工作，對于不符合發(fā)票保管條件的，要按要求代為管理[9]；規(guī)定農(nóng)民專業(yè)合作社增值稅免稅資格認(rèn)定和農(nóng)產(chǎn)品銷售發(fā)票的領(lǐng)購手續(xù)，監(jiān)督納稅人按照規(guī)定開具和繳銷發(fā)票。

3.3.3健全稅收政策執(zhí)行配套措施。一方面，稅收政策執(zhí)行過程中嚴(yán)格遵循相關(guān)規(guī)定，實(shí)現(xiàn)稅收與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相統(tǒng)一，湖南省農(nóng)民專業(yè)合作社在認(rèn)定免稅資格時(shí)，保證涉稅信息準(zhǔn)確，則征收機(jī)關(guān)在其辦理稅務(wù)登記業(yè)務(wù)時(shí)只需提供出資成員簽名、蓋章的出資清單即可；另一方面，構(gòu)建湖南省農(nóng)民專業(yè)合作社稅收征管長效機(jī)制，征收機(jī)關(guān)應(yīng)對農(nóng)民專業(yè)合作社的生產(chǎn)規(guī)模、人員數(shù)量等進(jìn)行核查，確定其可以提供的農(nóng)產(chǎn)品產(chǎn)量和種類，并對其生產(chǎn)和服務(wù)能力進(jìn)行評估，保證相關(guān)交易的真實(shí)性。同時(shí)要加強(qiáng)稅務(wù)登記管理工作，對于未按期進(jìn)行稅務(wù)登記的農(nóng)民專業(yè)合作社，要及時(shí)與其進(jìn)行溝通進(jìn)行補(bǔ)充登記；對于要求進(jìn)行免稅認(rèn)證和申請的農(nóng)民專業(yè)合作社，要進(jìn)行嚴(yán)格的資料核查，確保其滿足相關(guān)的條件；對于與條件不符的，要按要求進(jìn)行稅款征收，減少國家稅款流失[10]。

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Tax-related Issues of Farmers’ Professional Cooperatives in Hunan Province and Their Countermeasures

QING Ling-li1, 2, QU Jing-xiao3*, LIU Wen-li2, 3et al (1. Orient Science & Technology College, Hunan Agricultural University, Changsha, Hunan 410128; 2. Development Research Center of Agriculture-related Enterprises in Hunan Province, Changsha, Hunan 410128; 3. Business College, Hunan Agricultural University, Changsha, Hunan 410128)

AbstractFarmers’ professional cooperative is a product of agricultural industrialization process under new situation, which is a new type of economic organization and a new field for tax-related management. Based on the current status of farmers’ professional cooperative in Hunan Province, problems in tax-related management of farmers’ professional cooperative in Hunan Province were analyzed. Countermeasures were put forward from the aspects of improving financial accounting system, enhancing taxconsciousness, perfecting revenue management legislation and enforcement system.This research provides references for the tax improvement of farmers’ professional cooperative.

Key wordsFarmers’ professional cooperative; Tax management; Hunan Province

收稿日期2015-12-14

作者簡介卿玲麗(1985- )，女，湖南婁底人，講師，碩士，從事會(huì)計(jì)學(xué)研究。*通訊作者，講師，博士，從事管理會(huì)計(jì)學(xué)研究。

基金項(xiàng)目湖南省社科基金項(xiàng)目(14YBA195)；湖南省教育廳項(xiàng)目(13A039)；中國煙草總公司湖南省公司2014年度重點(diǎn)科技項(xiàng)目(14-15ZDBa08)。

中圖分類號S-9

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼A

文章編號0517-6611(2016)02-274-03