水資源會(huì)計(jì)制度在秦巴山區(qū)的實(shí)現(xiàn)研究

金志剛， 蔣 強(qiáng)， 曲春玨， 歸子琨

(四川大學(xué) 商學(xué)院，四川 成都 610065)

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水資源會(huì)計(jì)制度在秦巴山區(qū)的實(shí)現(xiàn)研究

金志剛， 蔣 強(qiáng)， 曲春玨， 歸子琨

(四川大學(xué) 商學(xué)院，四川 成都 610065)

自然資產(chǎn)負(fù)債表是自然資源管理研究的一個(gè)新方向,水資源會(huì)計(jì)是自然資產(chǎn)負(fù)債表的一個(gè)重要范圍,水資源會(huì)計(jì)是從資產(chǎn)負(fù)債表的角度來分析和統(tǒng)計(jì)水資源。研究對(duì)水資源會(huì)計(jì)在國(guó)內(nèi)外研究發(fā)展進(jìn)行了回顧，分析了在中國(guó)開展水資源會(huì)計(jì)理論與應(yīng)用研究的必要性。研究進(jìn)一步對(duì)水資源會(huì)計(jì)的理論構(gòu)架從會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)主題和會(huì)計(jì)理論等進(jìn)行了探討,明確了水資源會(huì)計(jì)容易混淆的概念。結(jié)合秦巴山區(qū)的情況，提出在秦巴山區(qū)實(shí)現(xiàn)水資源會(huì)計(jì)的具體步驟。

水會(huì)計(jì);自然資產(chǎn)負(fù)債表；立法保護(hù);秦巴山區(qū)

水資源會(huì)計(jì)是目前自然資源管理學(xué)術(shù)界的一個(gè)研究熱點(diǎn)問題。會(huì)計(jì)學(xué)中的資產(chǎn)負(fù)債表是發(fā)布企業(yè)資產(chǎn)變動(dòng)狀況的重要手段。傳統(tǒng)的資產(chǎn)負(fù)債表關(guān)注對(duì)象是企業(yè)的資產(chǎn)和現(xiàn)金流。學(xué)術(shù)界把資產(chǎn)負(fù)債表這一概念延伸到自然資源的信息披露。專家希望把自然資源作為資產(chǎn)負(fù)債表中的關(guān)注對(duì)象，從而披露在某個(gè)時(shí)間節(jié)點(diǎn)上某個(gè)實(shí)體的自然資產(chǎn)變動(dòng)情況。

聯(lián)合國(guó)提出了自然資源負(fù)債表這一概念。自然資源資產(chǎn)負(fù)債表是指一個(gè)地區(qū)在某個(gè)特定時(shí)間點(diǎn)上所擁有的自然資源資產(chǎn)總價(jià)值和把自然資源維持在某個(gè)規(guī)定水平之上的成本(負(fù)債)的報(bào)告[1]。我國(guó)政府也提出建立自然資源負(fù)債表，主要核算內(nèi)容包括土地資源、林木資源和水資源。水資源資產(chǎn)負(fù)債表包括地表水、地下水資源情況，水資源質(zhì)量等級(jí)分布及其變化情況[2]。

1 水資源會(huì)計(jì)的產(chǎn)生

水資源是一種非常寶貴的自然資源。我國(guó)許多地區(qū)仍然處于干旱或者半干旱的狀態(tài)。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，許多地區(qū)的耗水量急劇升高。在氣候變化的影響下，多一方的降水又出現(xiàn)了減少的趨勢(shì)。

國(guó)際上的水資源也是處于緊張和不斷變化中。水是生命之本，是確保生態(tài)系統(tǒng)完整及其所提供貨物和服務(wù)的一個(gè)關(guān)鍵因素，也是確保糧食種植、能源生成和所有產(chǎn)品和服務(wù)生產(chǎn)的關(guān)鍵因素之一[1]。人口增長(zhǎng)以及農(nóng)業(yè)、城市和工業(yè)之間日益激烈的淡水競(jìng)爭(zhēng)給水資源帶來了前所未有的壓力，很多國(guó)家都面臨著缺水狀況，經(jīng)濟(jì)發(fā)展受到制約[1]。而社會(huì)在水資源的擁有量狀態(tài)和變化情況上，并不是很明確，所以政府在做出和水資源相關(guān)決策時(shí)就容易出現(xiàn)誤差。

水資源具有流動(dòng)性強(qiáng)，變化快的特點(diǎn)，一旦出現(xiàn)統(tǒng)計(jì)誤差，很難被發(fā)現(xiàn)。水資源會(huì)計(jì)是以資產(chǎn)負(fù)債表為基礎(chǔ)，通過復(fù)式記賬法記錄水資源的擁有和變化情況,所以水資源具有規(guī)則明確和容易檢查錯(cuò)誤的特點(diǎn)。

目前急需為我國(guó)的水資源會(huì)計(jì)建立相關(guān)理論和實(shí)證研究。通過這些研究總結(jié)的經(jīng)驗(yàn)，為水資源會(huì)計(jì)正式進(jìn)入在中國(guó)的應(yīng)用提供下一步?jīng)Q策支持。水資源會(huì)計(jì)理論研究不足問題已經(jīng)到了關(guān)鍵時(shí)刻。依據(jù)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的現(xiàn)有條件，本文從水資源會(huì)計(jì)的理論研究和試點(diǎn)運(yùn)營(yíng)情況進(jìn)行了總結(jié)，并針對(duì)秦巴山區(qū)的水資源制度落實(shí)情況，提供了相關(guān)的對(duì)策建議。

2 水資源會(huì)計(jì)研究現(xiàn)狀

2.1 國(guó)外水資源會(huì)計(jì)

國(guó)外的水資源會(huì)計(jì)研究是在聯(lián)合國(guó)提出的自然資源負(fù)債表的基礎(chǔ)上，以水資源為會(huì)計(jì)研究主題，對(duì)具體地區(qū)或者實(shí)體的水資源擁有情況和變化情況進(jìn)行信息披露。聯(lián)合國(guó)的指導(dǎo)文件強(qiáng)調(diào)，首先建立完善的水資源統(tǒng)計(jì)信息，并把水資源定義3大類：地表水、地下水和土壤水分，從而進(jìn)一步建立起水環(huán)境-經(jīng)濟(jì)核算體系[3]。聯(lián)合國(guó)的指導(dǎo)文件指出完善的水環(huán)境-經(jīng)濟(jì)核算體系有以下優(yōu)點(diǎn)：幫助提高飲用水質(zhì)量；改善供水和取水的需求管理；提高與水相關(guān)的環(huán)境功能；為防范極端事件提供必要的信息[4]。

在國(guó)家或地區(qū)的水資源管理制度建設(shè)上，學(xué)者們做出了許多積極的探索，并得出許多有意義的政策建議。Pedro-Monzonís等在聯(lián)合國(guó)的水資源會(huì)計(jì)指導(dǎo)精神下，結(jié)合水文模型，為西班牙胡加河建立了一套水資產(chǎn)負(fù)債表[5]。結(jié)果發(fā)現(xiàn)胡加河可再生水資源占總水資源量的近1/3。Setlhogile等也嘗試著在聯(lián)合國(guó)的水資源會(huì)計(jì)指導(dǎo)精神下，為博茨瓦納建立水資源會(huì)計(jì)制度[6]。通過這一套水資源會(huì)計(jì)系統(tǒng)的分析，Setlhogile等發(fā)現(xiàn)博茨瓦納耗水是農(nóng)業(yè)，其次是礦山行業(yè)。并且水資源會(huì)計(jì)顯示一些地區(qū)水資源消耗和經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的脫鉤，表明水資源的利用效率在降低。

在公共對(duì)水資源會(huì)計(jì)的觀點(diǎn)上，Tello等通過問卷調(diào)查的方式，統(tǒng)計(jì)了公眾對(duì)澳大利亞水資源會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的感受和反應(yīng)[7]。Tello等發(fā)現(xiàn)總體而言公眾認(rèn)為澳大利亞水資源會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的優(yōu)點(diǎn)大于缺點(diǎn)。澳大利亞會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中制定的水資源登記受到廣泛支持。Tello等也報(bào)告了澳大利亞水資源會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一些不足，例如會(huì)計(jì)報(bào)告主體模糊和限制在政府機(jī)構(gòu)。Kilimani等研究水資源會(huì)計(jì)在烏干達(dá)的使用情況[8]。Kilimani等發(fā)現(xiàn)水資源會(huì)計(jì)是一個(gè)非常有用的水資源政策分析工具，可以反應(yīng)不同部門之間在取水活動(dòng)上的互動(dòng)。在水資源的使用上，他們也發(fā)現(xiàn)目前烏干達(dá)的用水量仍然小于可供應(yīng)的水資源量，所以經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的取水量還有發(fā)展的空間。

水資源會(huì)計(jì)制度的理論發(fā)展上，Ali提出目前的會(huì)計(jì)制度，只考慮本國(guó)產(chǎn)品和服務(wù)的用水量，而沒考慮到進(jìn)口產(chǎn)品和服務(wù)的用水量[9]。Ali堅(jiān)持忽略進(jìn)口產(chǎn)品和服務(wù)的用水量會(huì)造成會(huì)計(jì)統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)的缺失和信息披露的不真實(shí)。根據(jù)這一原則，Ali重新計(jì)算了不同國(guó)家在產(chǎn)品和服務(wù)上的用水量，并發(fā)現(xiàn)發(fā)達(dá)國(guó)家在產(chǎn)品和服務(wù)上的用水量高于其他地區(qū)的用水量。

2.2 國(guó)內(nèi)水資源會(huì)計(jì)

國(guó)內(nèi)的水資源會(huì)計(jì)研究仍然限于對(duì)國(guó)外水資源會(huì)計(jì)理論的翻譯和總結(jié)上,并沒有提出系統(tǒng)和完整水資源會(huì)計(jì)框架。一方面研究學(xué)者大力呼吁建立具有中國(guó)特色的水資源會(huì)計(jì)制度。王玉春和丁捷通過研讀國(guó)內(nèi)外水會(huì)計(jì)研究成果,分析水會(huì)計(jì)的緣起與發(fā)展、原義和拓展,從企業(yè)視角闡述水會(huì)計(jì)內(nèi)涵,并結(jié)合我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展現(xiàn)狀,在可持續(xù)性的宏觀目標(biāo)上,提出企業(yè)水會(huì)計(jì)應(yīng)至少包括水財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、水管理會(huì)計(jì)和水審計(jì)等在內(nèi)的廣義水會(huì)計(jì)觀[10]。泮圣潔通過閱讀、歸納前人對(duì)水資源資產(chǎn)負(fù)債表的研究,從水資源概述、水資源資產(chǎn)負(fù)債表的構(gòu)成要素、解讀澳大利亞水會(huì)計(jì)報(bào)表這3個(gè)方面展開,分析了我國(guó)現(xiàn)階段水資源核算的不足,最后得出研究的結(jié)論并且給出我國(guó)編制水資源資產(chǎn)負(fù)債表的建議[11]。郭尚君和季燕通過SWOT分析方法剖析水會(huì)計(jì)在我國(guó)推行的必要性、可行性及存在的相關(guān)問題,最后得出相關(guān)結(jié)論,提出建立適合我國(guó)國(guó)情的水會(huì)計(jì)體系的建議和對(duì)策[12]。

另一方面，國(guó)內(nèi)學(xué)者積極翻譯和總結(jié)國(guó)外水資源會(huì)計(jì)制度的要點(diǎn)。陳英新等介紹了《澳大利亞水會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)》的主要內(nèi)容，以期借鑒澳大利亞在制定水會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)中的經(jīng)驗(yàn),為我國(guó)的水會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)研究提供一定的啟示,以緩解我國(guó)的水資源危機(jī)[13]。白麗芳總結(jié)了《澳大利亞水會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——通用水會(huì)計(jì)報(bào)告的鑒證業(yè)務(wù)》的要點(diǎn)和經(jīng)驗(yàn)[14]。白麗芳指出《澳大利亞水會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)》進(jìn)一步完善水會(huì)計(jì)核算,保證水會(huì)計(jì)報(bào)告質(zhì)量,并對(duì)審計(jì)人員提出新的要求,為我國(guó)的水會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)研究提供了一定的借鑒意義。陳波和楊世忠介紹了澳大利亞近年來創(chuàng)新并大力推廣的水核算系統(tǒng),討論了它對(duì)我國(guó)的啟示[15]。陳波和楊世忠發(fā)現(xiàn)澳大利亞水核算系統(tǒng)作為全球第一個(gè)“水會(huì)計(jì)”準(zhǔn)則,其特點(diǎn)是以體積為計(jì)量屬性,以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ),用復(fù)式記賬法,編制3張水會(huì)計(jì)報(bào)表:水資產(chǎn)負(fù)債表、水損益表和水流量表,來描述、記錄和披露重要地區(qū)水資源的增減變化,并實(shí)施水審計(jì)來保證水會(huì)計(jì)報(bào)告的質(zhì)量[15]。澳大利亞水會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布實(shí)施,實(shí)現(xiàn)了將財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的理論和制度用于自然資源管理和披露的先例。陳波和楊世忠進(jìn)一步分析了我國(guó)現(xiàn)有水資源核算和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算存在的不足,論證了我國(guó)借鑒澳大利亞水會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的成功經(jīng)驗(yàn),研究和構(gòu)建我國(guó)水會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的必要性[15]。

3 秦巴山區(qū)落實(shí)水資源會(huì)計(jì)建議

3.1 秦巴山區(qū)水資源管理問題

秦巴山區(qū)是長(zhǎng)江上游的重要水源地，也是南水北調(diào)中線工程的水源地[16]。秦巴山區(qū)也是全國(guó)連片貧困地區(qū)，經(jīng)濟(jì)發(fā)展動(dòng)力不足，人民生活貧困[17-18]。蔣強(qiáng)等提出通過水權(quán)交易來提升秦巴山區(qū)的水資源利用效率，并且增加長(zhǎng)江上游貧困地區(qū)的經(jīng)濟(jì)收入來源[16]。

完善健全的水權(quán)會(huì)計(jì)制度是建立水權(quán)交易制度的前提。沒有完善詳盡的水資源信息披露，水權(quán)交易的參與者就無法正常進(jìn)行交易。目前秦巴山區(qū)缺乏相應(yīng)的水資源登記和信息披露制度，這一缺陷已經(jīng)成為限制水權(quán)交易開展的重大難題。

3.2 秦巴山區(qū)水資源會(huì)計(jì)建議

秦巴山區(qū)的水資源會(huì)計(jì)制度建立，首先必須解放思想。水資源使用相關(guān)者如果沒有意識(shí)到水資源會(huì)計(jì)制度建立的重要性，就無法全力地支持和參與到秦巴山區(qū)水資源會(huì)計(jì)制度的建立。

(1)秦巴山區(qū)必須建立統(tǒng)一和完整的水資源信息統(tǒng)計(jì)體系，嚴(yán)格按照聯(lián)合國(guó)的指導(dǎo)文件，對(duì)本區(qū)域的水資源擁有量和使用情況進(jìn)行統(tǒng)計(jì)?；A(chǔ)的物理統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)是會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)最重要和最直接的數(shù)據(jù)來源，由于條件限制而無法從實(shí)地獲得的水資源數(shù)據(jù)，本研究建議通過物理模型模擬和衛(wèi)星遙感測(cè)量等手段進(jìn)行獲取。類似的經(jīng)驗(yàn)在國(guó)外水資源數(shù)據(jù)的收集上經(jīng)常運(yùn)用。

(2)秦巴山區(qū)建立一個(gè)獨(dú)立的機(jī)構(gòu)，全面監(jiān)督和執(zhí)行水資源會(huì)計(jì)制度。和任何其他的新興事物一樣，水資源會(huì)計(jì)制度的建立必須有一個(gè)獨(dú)立和完整的機(jī)構(gòu)進(jìn)行監(jiān)督和執(zhí)行。水資源會(huì)計(jì)具有相當(dāng)強(qiáng)的專業(yè)性，成立一個(gè)專門的單獨(dú)機(jī)構(gòu)是完全有必要的，本研究建議獨(dú)立機(jī)構(gòu)的設(shè)立可以結(jié)合地區(qū)審計(jì)和統(tǒng)計(jì)部門，并有國(guó)際四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所參與，共同參與這一獨(dú)立機(jī)構(gòu)的建議，

(3)秦巴山區(qū)對(duì)資源會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建議必須符合當(dāng)?shù)氐膶?shí)際情況，不能完全照搬國(guó)外的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。例如，澳大利亞的水資源會(huì)計(jì)準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)，以地區(qū)作為單位，不重視到大型企業(yè)的水資源使用情況，而我國(guó)的實(shí)際使用情況中，大企業(yè)的取水量是非常重要。所以在會(huì)計(jì)主體的設(shè)計(jì)上，必須考慮到大型企業(yè)。

4 結(jié)論

水資源會(huì)計(jì)制度的創(chuàng)新是自然資源管理制度上的一個(gè)重大飛躍，本文通過回顧國(guó)內(nèi)和國(guó)外關(guān)于水資源會(huì)計(jì)主體、研究對(duì)象、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則設(shè)立等方面全面總結(jié)和回顧了水資源會(huì)計(jì)的最新進(jìn)展，并對(duì)秦巴山區(qū)的水資源會(huì)計(jì)制度建立，作出了一些建議。目前急需為蜀道的資源會(huì)計(jì)制度建立相關(guān)理論和實(shí)證研究。通過這些研究總結(jié)的經(jīng)驗(yàn)，為水資源會(huì)計(jì)制度正式建立提供下一步?jīng)Q策支持。

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[2]國(guó)務(wù)院辦公廳.國(guó)務(wù)院辦公廳關(guān)于印發(fā)編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表試點(diǎn)方案的通知 [R].2015.

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Research on the Realization of Water Resources Accounting System in Qinba Mountain Areas

JINZhi-gang,JIANGQiang,QUChun-jue，GUIZi-kun

(Business School,Sichuan University,Chengdu 610065,China)

Natural balance sheet is a new direction in the research of natural resource management.Water resources accounting is an important component of natural balance sheet which conducts statistics analysis of water resources from the perspective of the balance sheet.This study analyzes the development of water resources accounting at home and abroad,and the necessity of carrying out the research based on the theory and application of water resources accounting in China.This study further discusses the theoretical framework of water resources accounting from an accounting objectives,accounting topics and accounting theory,and clarifies the concept of water resources accounting.By taking Qinba mountain areas into consideration,this paper puts forward specific procedures of carrying out water resources accounting in Qinba mountain areas.

water accounting;natural balance sheet;legal protection;Qinba Mountain Areas

10.3969/j.issn.1009-4210.2016.06.010

2016-10-21

中國(guó)工程院重大咨詢項(xiàng)目(2015-ZD-05-09-05)；四川省發(fā)改委重點(diǎn)課題項(xiàng)目(ZH2015038);教育部人文社會(huì)科學(xué)青年 項(xiàng)目(14YJC790053);四川大學(xué)中央高?；究蒲袠I(yè)務(wù)費(fèi)研究專項(xiàng)項(xiàng)目(skzx2015-zx04);四川省教育廳社科項(xiàng)目 (xyzx1506);四川大學(xué)中央高?；究蒲袠I(yè)務(wù)費(fèi)研究專項(xiàng)項(xiàng)目(skqy201622);四川大學(xué)中央高?；究蒲袠I(yè)務(wù)費(fèi)研究 專項(xiàng)項(xiàng)目(skyb201402)

金志剛(1983—)，男，重慶大學(xué)副研究員，從事工程管理研究。E-mail：jzg83cn@hotmail.com

蔣 強(qiáng)(1977—)，男，副研究員，從事環(huán)境經(jīng)濟(jì)研究。E-mail：jiang.qiang@outlook.com

F316.20

A

1009-4210-(2016)06-062-05