我國社?；饡?huì)計(jì)核算建議

□文/李素英　賈佳美（石家莊鐵道大學(xué)經(jīng)管學(xué)院河北·石家莊）

我國社?；饡?huì)計(jì)核算建議

□文/李素英賈佳美
（石家莊鐵道大學(xué)經(jīng)管學(xué)院河北·石家莊）

［提要］目前，我國社?；饡?huì)計(jì)制度基本適用于我國社保基金的會(huì)計(jì)核算。但是，隨著社?；鸬陌l(fā)展以及體制改革的深入，基金會(huì)計(jì)核算工作越來越難以適應(yīng)時(shí)代發(fā)展的需要。本文就當(dāng)前我國社?；饡?huì)計(jì)核算存在的問題進(jìn)行探討，并提出相應(yīng)對(duì)策。

社?；穑粫?huì)計(jì)核算；修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制

原標(biāo)題：我國社?；饡?huì)計(jì)核算存在的問題及對(duì)策研究

收錄日期：2016年8月30日

一、社?；饡?huì)計(jì)核算存在的問題

社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)作為一門對(duì)各種社會(huì)保險(xiǎn)基金運(yùn)營活動(dòng)事項(xiàng)進(jìn)行記錄和反映的專業(yè)會(huì)計(jì)，有其自身特點(diǎn)。當(dāng)前，我國《社?；饡?huì)計(jì)核算制度》（財(cái)會(huì)字［1999］20號(hào)）基本適應(yīng)我國社?；鸬男枰?。但隨著我國社保基金發(fā)展及改革的深入，我國社?；饡?huì)計(jì)核算突顯出來的主要問題如下：

（一）社保基金會(huì)計(jì)核算歸屬不明確。目前，我國社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)核算以《社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)制度》為依據(jù)，區(qū)分企業(yè)職工基本養(yǎng)老保險(xiǎn)基金、城鎮(zhèn)職工基本醫(yī)療保險(xiǎn)基金、失業(yè)保險(xiǎn)基金單獨(dú)設(shè)置會(huì)計(jì)科目，編制會(huì)計(jì)報(bào)表，進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，并沒有正式將社會(huì)保險(xiǎn)基金的會(huì)計(jì)核算納入政府或事業(yè)單位會(huì)計(jì)體系中。單獨(dú)核算社會(huì)保險(xiǎn)基金不能全面反映政府的基金預(yù)算。

（二）社?；饡?huì)計(jì)基礎(chǔ)工作薄弱。近年來，為了規(guī)范社保基金會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作，國家各級(jí)相關(guān)部門相應(yīng)地出臺(tái)了一系列規(guī)章制度?？偟膩碚f，我國社保部門的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作的總體情況是良好的，但部分社保部門基金會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作仍然比較薄弱，具體體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

1、從崗位設(shè)置上，未真正實(shí)現(xiàn)崗位不兼容與內(nèi)部牽制的要求。部分社保部門尤其是基層社保部門仍然存在著未按照崗位牽制的要求配備會(huì)計(jì)人員，一人多職或職位空白現(xiàn)象仍存在，這就使得會(huì)計(jì)內(nèi)部管理混亂、人員崗位職責(zé)不明。此外，在崗會(huì)計(jì)人員資質(zhì)不合格現(xiàn)象并不罕見。加之實(shí)際工作中社?；鹭?cái)務(wù)人員缺乏社?；鹣嚓P(guān)知識(shí)，對(duì)賬目知識(shí)機(jī)械性的錄入，人員素質(zhì)有待進(jìn)一步加強(qiáng)。

2、在憑證處理環(huán)節(jié)，處理程序不符合規(guī)范。一方面原始憑證的處理不符合要求。對(duì)原始憑證的審核過程中有些單位不夠謹(jǐn)慎，尤其是外來原始憑證的審核與報(bào)銷環(huán)節(jié)無法保證其真實(shí)合法性；另一方面記賬憑證的填制存在較大隨意性。雖然大多數(shù)單位實(shí)現(xiàn)了會(huì)計(jì)電算化，但是忽視加蓋制單、審核、記賬的印章的情形時(shí)有發(fā)生；有的記賬憑證摘要不詳，無法如實(shí)反映所發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)等。這些都會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)失真，甚至威脅社?；鸬呢?cái)產(chǎn)安全。

3、在財(cái)務(wù)報(bào)告環(huán)節(jié)，財(cái)務(wù)報(bào)告數(shù)據(jù)失真。有些單位為了自身利益，編造會(huì)計(jì)憑證、賬簿甚至報(bào)表，歪曲真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。這種“編表”行為，既不符合會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求又嚴(yán)重?fù)p害了社保人的利益。

（三）基金運(yùn)行中個(gè)人賬戶成為“空殼賬戶”，并未實(shí)行單獨(dú)有效管理。個(gè)人賬戶空頭運(yùn)行現(xiàn)象的發(fā)生是由于社保局財(cái)務(wù)部門對(duì)理應(yīng)分別核算的社會(huì)統(tǒng)籌和個(gè)人賬戶，在會(huì)計(jì)核算時(shí)卻將兩者聯(lián)合記賬，將所收到的社?；鹑坑?jì)入社會(huì)統(tǒng)籌賬戶，當(dāng)社會(huì)統(tǒng)籌部分難以滿足當(dāng)前需要時(shí)，經(jīng)辦機(jī)構(gòu)便會(huì)動(dòng)用具有私人屬性的職工個(gè)人賬戶，用以彌補(bǔ)社會(huì)統(tǒng)籌賬戶的空缺。這種挪用個(gè)人賬戶資金的行為，使得本應(yīng)作為完全積累的獨(dú)立主體的個(gè)人賬戶有名無實(shí)。近年來個(gè)人賬戶的“空賬”額更是以每年數(shù)千萬的速度快速增長，到2015年底已超過3.5萬億元。即使把城鎮(zhèn)職工基本養(yǎng)老保險(xiǎn)積累的所有資金用于填補(bǔ)個(gè)人賬戶，個(gè)人賬戶仍然會(huì)有較大空額。這不僅嚴(yán)重影響了廣大參保人員參保的積極性，嚴(yán)重破壞了財(cái)務(wù)的可持續(xù)性，甚至?xí)绊懙缴绫；鹬贫鹊纳鐣?huì)公信力及其可持續(xù)發(fā)展。

（四）社?；饡?huì)計(jì)核算基礎(chǔ)存在弊端。社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)制度規(guī)定我國社?；饡?huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)為收付實(shí)現(xiàn)制。在我國社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)核算初期，這種制度顯示出其優(yōu)越性。隨著我國社保制度改革的日益深入，社?；饡?huì)計(jì)核算的內(nèi)容也在日益拓寬，會(huì)計(jì)核算不但要記錄基金的收支，社?；鸬谋Ｖ翟鲋?、安全性及可持續(xù)發(fā)展性也都成為重要內(nèi)容。當(dāng)前繼續(xù)采用收付實(shí)現(xiàn)制對(duì)社?；疬M(jìn)行會(huì)計(jì)核算則存在較大弊端。

1、不能全面準(zhǔn)確地反映社保基金財(cái)務(wù)收支狀況，不利于風(fēng)險(xiǎn)防范。收付實(shí)現(xiàn)制是以實(shí)際收付的現(xiàn)金為收支的依據(jù)，這樣以來收付實(shí)現(xiàn)制核算的社?；鹬皇欠从沉嘶鹭?cái)務(wù)支出中以現(xiàn)金實(shí)際支付的部分，而對(duì)于那些已發(fā)生但尚未支付現(xiàn)金的事項(xiàng)卻不能得到反映，如借款的利息、個(gè)人賬戶的應(yīng)計(jì)利息等，這就形成了“隱形債務(wù)”。隱形債務(wù)的存在使得社?；鸬臅?huì)計(jì)賬簿和報(bào)表并未如實(shí)地準(zhǔn)確地反映社?；鹫嬲呢?cái)務(wù)狀況，這使得基金運(yùn)行風(fēng)險(xiǎn)較大且不利于防范。

2、不能進(jìn)行正確的成本效益核算，進(jìn)而不能正確反映社?；疬\(yùn)行狀況全貌。社?；饡?huì)計(jì)制度規(guī)定，當(dāng)社會(huì)統(tǒng)籌基金為盈余時(shí)，養(yǎng)老基金個(gè)人賬戶儲(chǔ)存額參考銀行同期存款利率計(jì)算個(gè)人賬戶利息時(shí)，應(yīng)借記“統(tǒng)籌養(yǎng)老基金結(jié)余”，貸記“個(gè)人賬戶養(yǎng)老基金結(jié)余”。而在我國大部分省市社保個(gè)人賬戶為“空殼賬戶”，甚至養(yǎng)老保險(xiǎn)基金赤字造成養(yǎng)老保險(xiǎn)支付困難，需要由中央財(cái)政補(bǔ)貼或借款，此時(shí)使用收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行核算則掩蓋了社保基金運(yùn)行的真實(shí)結(jié)果。因此，收付實(shí)現(xiàn)制并不能客觀公正地核算社?；疬\(yùn)行成本和反映運(yùn)行結(jié)果。

3、不能全面反映社?；鸬倪\(yùn)行狀況，不利于提高管理機(jī)構(gòu)的工作效率和績效考核。對(duì)社?；疬M(jìn)行成本分析和對(duì)社?；鸸芾頇C(jī)構(gòu)進(jìn)行績效考核，是提高基金運(yùn)行效益的重要手段。但是收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行核算并不能準(zhǔn)確反映基金的成本耗費(fèi)和績效水平，不利于開展績效管理。社保基金同時(shí)存在收付實(shí)現(xiàn)制和基金制業(yè)務(wù)，若兩者都采用收付實(shí)現(xiàn)制核算，一方面不利于成本節(jié)約和績效考核；另一方面在實(shí)際工作中兩種業(yè)務(wù)同時(shí)進(jìn)行，使得利息成本不能合理分?jǐn)偂?/p>

二、完善我國社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)核算的建議

針對(duì)社?；饡?huì)計(jì)核算工作中存在的各種問題，應(yīng)當(dāng)借鑒國外先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，聯(lián)系我國實(shí)際情況，提出完善建議。

（一）將社會(huì)保險(xiǎn)基金核算明確納入政府核算體系。從屬性上來講，社會(huì)保險(xiǎn)基金具有公共產(chǎn)品的職能，所以將社會(huì)保險(xiǎn)基金的會(huì)計(jì)核算劃歸到政府會(huì)計(jì)核算體系中，這與社會(huì)保險(xiǎn)基金本身的屬性是統(tǒng)一的。社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)工作的執(zhí)行部門可以是社會(huì)保險(xiǎn)經(jīng)辦部門，會(huì)計(jì)核算可借鑒西方基金會(huì)計(jì)的核算模式，即由社會(huì)保險(xiǎn)經(jīng)辦部門獨(dú)立核算基金收支，獨(dú)立編制會(huì)計(jì)報(bào)表，通過編制合并報(bào)表的方式將這部分基金納入政府會(huì)計(jì)報(bào)表當(dāng)中。將社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)核算納入到政府會(huì)計(jì)體系中，便于政府統(tǒng)一編制預(yù)算。

（二）加強(qiáng)社會(huì)保障基金會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作，完善信息披露制度。社?；饡?huì)計(jì)本身就是社保基金與會(huì)計(jì)相結(jié)合的一個(gè)研究對(duì)象，因此社?；饡?huì)計(jì)基礎(chǔ)工作，應(yīng)當(dāng)協(xié)調(diào)好財(cái)政部門和社會(huì)保障部門的工作，二者通力合作，才能推進(jìn)社保會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作的完善。在社?；饡?huì)計(jì)信息披露方面，社會(huì)保障部門應(yīng)當(dāng)與財(cái)政金融部門（人民銀行、財(cái)政部門、證監(jiān)會(huì)、銀監(jiān)會(huì)等）一起，共同為信息披露提供行政支持。社保部門應(yīng)當(dāng)制定一套基金管理運(yùn)營方案，而且應(yīng)當(dāng)滿足全國社?；鸸芾磉\(yùn)營的需要。財(cái)政部門制定社?；饡?huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)解釋說明，但應(yīng)當(dāng)根據(jù)社保部門提供的相關(guān)數(shù)據(jù)，參考社?；鹬贫鹊囊?guī)定，制定符合社?；鸸芾硇枰臅?huì)計(jì)制度。全國社?；鹄硎聲?huì)應(yīng)當(dāng)及時(shí)披露社?；鹭?cái)務(wù)報(bào)告，并自覺接受財(cái)政部門、社會(huì)保障部門以及政府審計(jì)部門、外部審計(jì)部門的審核和監(jiān)督。

（三）改單一會(huì)計(jì)主體為雙會(huì)計(jì)主體的核算模式。根據(jù)社會(huì)統(tǒng)籌和個(gè)人賬戶基金的特點(diǎn)，分別設(shè)置為會(huì)計(jì)主體進(jìn)行核算管理。按基金的會(huì)計(jì)主體構(gòu)建兩套會(huì)計(jì)制度，如社會(huì)統(tǒng)籌基金賬戶仍采用原社?；饡?huì)計(jì)制度，個(gè)人基金賬戶應(yīng)單獨(dú)設(shè)立會(huì)計(jì)制度與會(huì)計(jì)科目。

在保證基金安全性的前提下投資運(yùn)營，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，反映個(gè)人賬戶基金的財(cái)務(wù)狀況，具體核算方法如下：（1）分別核算兩個(gè)賬戶的相關(guān)收入。將統(tǒng)籌基金收入和個(gè)人賬戶收入設(shè)置為一級(jí)科目，前者核算社會(huì)統(tǒng)籌基金收入扣除統(tǒng)籌基金支出的結(jié)余，后者核算個(gè)人賬戶收入扣除個(gè)人賬戶支出后的滾存結(jié)余；收到的基金收入應(yīng)當(dāng)分別計(jì)入兩個(gè)賬戶中，區(qū)分統(tǒng)籌基金利息收入和個(gè)人賬戶基金利息收入，作為二級(jí)科目分別核算；（2）分別核算兩個(gè)賬戶的相關(guān)支出。分別設(shè)置統(tǒng)籌基金支出和個(gè)人賬戶基金支出兩個(gè)一級(jí)科目，分別核算歸屬于兩種性質(zhì)基金的各項(xiàng)支出，通過這種獨(dú)立的會(huì)計(jì)核算，使個(gè)人賬戶的各項(xiàng)交易活動(dòng)的真實(shí)數(shù)據(jù)都能通過會(huì)計(jì)報(bào)表準(zhǔn)確、及時(shí)地反映出來，有利于從會(huì)計(jì)核算上先做實(shí)個(gè)人賬戶。

（四）采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。在收付實(shí)現(xiàn)制度體系下，財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性、完整性和可比性存在先天不足，既不利于基金管理部門、經(jīng)辦機(jī)構(gòu)內(nèi)部構(gòu)架合理的激勵(lì)、約束機(jī)制，也沒有一套公開透明、行之有效的監(jiān)督管理體系，社保基金的長期有效運(yùn)行將無從談起，統(tǒng)一、規(guī)范、高效的社會(huì)保障制度也很難建立。

我國財(cái)政管理體制改革的方向是建立公共財(cái)政基本框架，隨著國家財(cái)力的不斷增強(qiáng)，財(cái)政核算最終將采用權(quán)責(zé)發(fā)生制作為核算基礎(chǔ)，但國家財(cái)力從弱小到強(qiáng)大必然要有一個(gè)較長的過程，這決定了從收付實(shí)現(xiàn)制到權(quán)責(zé)發(fā)生制之間不可能直接過渡，要有一個(gè)修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制作為過渡，相對(duì)應(yīng)的社?；鸬臅?huì)計(jì)核算基礎(chǔ)也不可能從收付實(shí)現(xiàn)制直接過渡到權(quán)責(zé)發(fā)生制，實(shí)行修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制是必然的選擇。采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)的前提是統(tǒng)籌基金和個(gè)人賬戶基金分別核算。個(gè)人賬戶基金會(huì)計(jì)核算完全采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，統(tǒng)籌基金的會(huì)計(jì)核算以權(quán)責(zé)發(fā)生制為主，僅僅對(duì)一些涉及政府資金流動(dòng)的業(yè)務(wù)以及具有當(dāng)期義務(wù)的未來支出現(xiàn)值實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制。

使用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制作為核算基礎(chǔ)，具有許多優(yōu)點(diǎn)。第一，有利于對(duì)統(tǒng)籌基金的管理。在統(tǒng)籌基金中，一方面對(duì)一般單位繳費(fèi)的核算采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，可以反映一般單位已繳、應(yīng)繳、未繳保險(xiǎn)費(fèi)的實(shí)際情況，便于基金的征管；另一方面對(duì)政府的撥款和借款則以現(xiàn)金制進(jìn)行核算，避免暴露政府社保基金多年存在的“隱形負(fù)債”問題，減少政府對(duì)新制度實(shí)施的行政干預(yù)，降低改革的阻力。第二，有利于對(duì)個(gè)人賬戶基金的管理。釆用權(quán)責(zé)發(fā)生制對(duì)個(gè)人賬戶進(jìn)行會(huì)計(jì)核算可以反映個(gè)人賬戶實(shí)際應(yīng)收、應(yīng)付情況，使挪用基金不能在會(huì)計(jì)記錄上鉆空子，有利于保障資金的安全性?？傊捎脵?quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行核算，可以真實(shí)地反映不同會(huì)計(jì)期間會(huì)計(jì)主體的權(quán)利和義務(wù)，便于基金管理。

（五）建立社?；饡?huì)計(jì)信息外部獨(dú)立審計(jì)制度。強(qiáng)化社?；饡?huì)計(jì)信息獨(dú)立審計(jì)制度，可以提高所披露的社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。具體措施如下：一是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的選聘由審計(jì)委員會(huì)決定。建立一個(gè)審計(jì)委員會(huì)，專門負(fù)責(zé)安排對(duì)社?；鹭?cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)工作，由它來決定選聘哪家會(huì)計(jì)事務(wù)所。當(dāng)CPA在對(duì)社?；鹭?cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)過程中存在與管理機(jī)構(gòu)不同的意見時(shí)，可以訴諸審計(jì)委員會(huì)。這樣不僅可以保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，還能及時(shí)了解到管理者對(duì)審計(jì)工作的配合情況；二是建立注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金以及責(zé)任保險(xiǎn)制度，以使CPA免除后顧之憂，有利于他們?cè)趯徲?jì)過程中保持獨(dú)立性。

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本文為2016年河北省人力資源社會(huì)保障科研合作課題：“我國社保基金運(yùn)行與監(jiān)管問題研究”（項(xiàng)目編號(hào)：JRSHZ-2016-02006）階段研究成果之一

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