中國電子商務(wù)稅收問題研究文獻(xiàn)綜述

李 林

廣西大學(xué)商學(xué)院

中國電子商務(wù)稅收問題研究文獻(xiàn)綜述

李 林

廣西大學(xué)商學(xué)院

隨著我國電子商務(wù)的飛速發(fā)展，電子商務(wù)的稅收問題日顯突出。圍繞中國電子商務(wù)稅收相關(guān)問題，本文既有文獻(xiàn)大體從四個(gè)方面進(jìn)行了探索：第一從總視角即稅收是否應(yīng)該入手，分析了征稅的必要性；第二綜述了現(xiàn)有文獻(xiàn)中國內(nèi)學(xué)者對(duì)稅收研究的主要落腳點(diǎn)，即集中在稅制核心領(lǐng)域；第三分析了電子商務(wù)征稅目前遇到的主要難點(diǎn)與挑戰(zhàn)；第四在稅收政策建議問題上，梳理了國內(nèi)相關(guān)文獻(xiàn)。最后，在總結(jié)現(xiàn)有文獻(xiàn)的基礎(chǔ)上，做了一個(gè)簡單的評(píng)述。

電子商務(wù)；稅收；綜述

一、引言

自互聯(lián)網(wǎng)進(jìn)入我國以來，電商行業(yè)獲得了飛速的發(fā)展。電子商務(wù)的飛速發(fā)展伴隨著交易額的不斷攀升，其作為一種嶄新的交易方式，在給傳統(tǒng)的商品交易活動(dòng)帶來重大沖擊的同時(shí)，也給目前我國適用的稅收法律體系帶來了挑戰(zhàn)。圍繞中國在電子商務(wù)稅收方面這一熱點(diǎn)問題，國內(nèi)的學(xué)者也做了許多這方面的研究，得出了許多有用的意見和建議。因此，充分梳理這些文獻(xiàn)的認(rèn)識(shí)是一項(xiàng)重要而有意義的工作。

以此為背景，本文嘗試對(duì)該領(lǐng)域主要的稅收主張、難點(diǎn)，政策建議等研究文獻(xiàn)給予歸納與梳理。總體的既有文獻(xiàn)來看，國內(nèi)學(xué)者對(duì)于中國電子商務(wù)稅收問題研究的落腳點(diǎn)集中在以下幾個(gè)方面：一是討論電子商務(wù)稅收必要性；二是對(duì)電子商務(wù)稅制核心(稅種，納稅對(duì)象，稅率)的研究；三是研究電子商務(wù)領(lǐng)域目前征稅的難點(diǎn)；四是學(xué)術(shù)界對(duì)電子商務(wù)稅收征管主要的一些建議。

二、稅收必要性文獻(xiàn)回顧

有關(guān)中國電子商務(wù)征稅必要性這一問題，現(xiàn)有的大量國內(nèi)學(xué)者研究文獻(xiàn)從多個(gè)方面對(duì)其進(jìn)行了探討。盡管存在細(xì)節(jié)方面的爭論，但是這些文獻(xiàn)所取得的一個(gè)共同認(rèn)識(shí)是電子商務(wù)應(yīng)該引入到納稅體系之內(nèi)。學(xué)者們基于稅收公平原則討論了稅收必要性。

按照國內(nèi)外學(xué)術(shù)界的一般觀點(diǎn)，稅收公平原則是“法律面前人人平等”這一現(xiàn)代法律思想在稅收領(lǐng)域的體現(xiàn)和發(fā)展，是以法的形式對(duì)稅收公平理念的確認(rèn)和規(guī)范。它的基本含義是“指國家征稅應(yīng)使各個(gè)納稅人的稅負(fù)與其負(fù)擔(dān)能力相應(yīng)，并使納稅人之間的負(fù)擔(dān)水平保持平衡”。在此意義上，稅收公平原則就是分配稅收負(fù)擔(dān)的原則。

張楊娜嵐(2013)指出，電子商務(wù)稅收流失給傳統(tǒng)企業(yè)帶來的不公平競爭，文中相關(guān)數(shù)據(jù)顯示，2012中國電子商務(wù)交易規(guī)模達(dá)8.1萬億，如果按營業(yè)額4%的稅率征收交易增值稅，理論上稅收約為3200億元。稅收優(yōu)勢(shì)為電子商務(wù)帶來了一定的價(jià)格優(yōu)勢(shì)。作為消費(fèi)者，在理性經(jīng)濟(jì)人的假設(shè)下，一定會(huì)選擇購買電子商務(wù)企業(yè)的產(chǎn)品而放棄傳統(tǒng)企業(yè)的產(chǎn)品。電子商務(wù)企業(yè)給傳統(tǒng)企業(yè)帶來了不公平的競爭。王晶(2013)認(rèn)為，電商模式交易實(shí)際上是傳統(tǒng)零售業(yè)在互聯(lián)網(wǎng)上的延伸，只是交易形式發(fā)生了變化，本質(zhì)并未改變，故而要保持相同的稅收，不能因其形式不同而征收不同的稅收。李恒(2014)認(rèn)為我國卻沒有專門的電子商務(wù)稅收政策，加之現(xiàn)有稅收征管、稽查手段滯后，使得電子商務(wù)貿(mào)易游離于稅收監(jiān)管之外，事實(shí)上已造成實(shí)體企業(yè)與電商之間稅負(fù)不公平。

三、對(duì)電子商務(wù)稅制核心的研究

對(duì)我國當(dāng)前電子商務(wù)是否存在稅收真空這一問題，國內(nèi)的學(xué)者們基本已經(jīng)贊同目前電子商務(wù)已經(jīng)納入征稅體系。在現(xiàn)行的稅制體系下，已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了對(duì)B2B、B2C模式電商的征稅， C2C 模式的電商 (俗稱 “網(wǎng)店”)在稅收征管上也有相應(yīng)的政策。因此國內(nèi)學(xué)者們的研究焦點(diǎn)并不在于電商是否真的免稅，而是把目光聚焦在征稅領(lǐng)域。基于目前的期刊，文獻(xiàn)等資料的分析，本文主要以稅制核心為領(lǐng)，分別闡述國內(nèi)學(xué)者對(duì)電子商務(wù)征稅領(lǐng)域：1.該對(duì)電子商務(wù)行為具體證什么稅?是否應(yīng)該為電子商務(wù)開設(shè)新的稅種？2.如何確定征稅對(duì)象？這就涉及稅收管轄權(quán)的問題。3.稅率，是否應(yīng)該為電子商務(wù)實(shí)行稅收減免等問題。

(一)關(guān)于電子商務(wù)適用的稅種的綜述

伍紅(2013)認(rèn)為，電子商務(wù)中涉及的稅種一般來說占主體的是增值稅、營業(yè)稅、消費(fèi)稅、印花稅、關(guān)稅等，以及按“三稅”附征的城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加。

對(duì)于印花稅，電子賬簿本質(zhì)上是一個(gè)數(shù)據(jù)庫，實(shí)質(zhì)上而言，電子合同以及電子交易的記錄都是對(duì)有關(guān)信息的儲(chǔ)存。若對(duì)其征收印花稅，就必須對(duì)龐大數(shù)據(jù)庫進(jìn)行篩選，從中選取可能是合同或賬簿的數(shù)據(jù)。從目前技術(shù)手段來看，要實(shí)現(xiàn)這一選擇極為困難。因此，印花稅基本可以忽略不計(jì)。(何輝2013)

電子商務(wù)作為一個(gè)新興的領(lǐng)域，原有的稅收種類還能適應(yīng)新的情況嗎，是否應(yīng)該增設(shè)一種新的稅種？

路向東(2015)認(rèn)為，制定電子商務(wù)的相關(guān)稅收政策，必須在不影響原有稅收制度的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國電子商務(wù)的發(fā)展現(xiàn)狀，對(duì)現(xiàn)行的稅收制度作適當(dāng)?shù)男薷暮屯晟?。因此，?duì)于跨境電子商務(wù)這一新的貿(mào)易手段，既要維護(hù)國家稅收利益，也要顧及廣大納稅主體的利益，對(duì)電子商務(wù)不應(yīng)單獨(dú)開征新稅。

(二)關(guān)于電子商務(wù)征稅對(duì)象的確定的綜述

對(duì)于電子商務(wù)征稅對(duì)象如何確定問題，武漢市國家稅務(wù)局課題組(2014)有著更加具體的探討。他們指出，電子商務(wù)涉及的有形商品交易行為，由于其完全具備普通銷售貨物的特性，應(yīng)對(duì)其征收增值稅、消費(fèi)稅等相關(guān)稅收；對(duì)于涉及的無形資產(chǎn)交易行為，可以按照無形資產(chǎn)征收營業(yè)稅。針對(duì)有形實(shí)物的跨境電子商務(wù)交易，由于我國對(duì)進(jìn)出口商品實(shí)行一系列的管制措施，實(shí)物在必須進(jìn)行海關(guān)報(bào)關(guān)的前提下，只需按照現(xiàn)行的進(jìn)口貨物稅收以及出口貨物退(免)稅政策的要求，對(duì)進(jìn)出口貨物實(shí)行相應(yīng)的征、免、退稅的政策即可；針對(duì)虛擬商品(或無形勞務(wù)，如技術(shù)服務(wù)、設(shè)計(jì)服務(wù)等)的跨境電子商務(wù)交易，可按以下兩方面政策執(zhí)行：一是現(xiàn)行政策對(duì)電子商務(wù)下虛擬商品覆蓋的種類；二是已覆蓋部分具體稅收政策的執(zhí)行和管理要求。

(三)關(guān)于電子商務(wù)稅收是否應(yīng)該優(yōu)惠的綜述

2015年的十二屆全國人大三次會(huì)議上，李克強(qiáng)總理就在政府工作報(bào)告中提出“互聯(lián)網(wǎng)+”行動(dòng)計(jì)劃。同時(shí)，電子商務(wù)也是配合政府推出的“大眾創(chuàng)業(yè)，萬眾創(chuàng)新”的有效手段。因此在此大背景下，是否應(yīng)該對(duì)電子商務(wù)實(shí)行一定的稅收優(yōu)惠，在學(xué)術(shù)界也有相關(guān)的研究。

靳東升、羅天舒(2002)提出應(yīng)當(dāng)盡快加強(qiáng)電子商務(wù)的立法，對(duì)傳統(tǒng)企業(yè)在電子商務(wù)發(fā)展過程中給予一定的稅收優(yōu)惠，可以通過在企業(yè)所得稅立法修訂有關(guān)稅收優(yōu)惠政策時(shí)，對(duì)企業(yè)在發(fā)展電子商務(wù)初期投入的成本給予一定的稅收抵免，這樣將有助于電子商務(wù)在我國更快地普及和發(fā)展。張煒，劉錚(2014)等都認(rèn)為，我國應(yīng)借鑒國外經(jīng)驗(yàn)，給予商戶稅收優(yōu)惠免稅期、稅率優(yōu)惠、從高確定起征點(diǎn)。

綜合來看，我國理論界和實(shí)務(wù)界的主流觀點(diǎn)為支持實(shí)施電子商務(wù)稅收優(yōu)惠政策。

四、電子商務(wù)領(lǐng)域征稅難點(diǎn)綜述

由于我國現(xiàn)行稅法是建立在傳統(tǒng)貿(mào)易基礎(chǔ)之上的，而電子商務(wù)的全球性、開放性、數(shù)字化、電子化等特征，給我國稅務(wù)機(jī)關(guān)帶來了一系列難題。加之我國稅務(wù)機(jī)關(guān)的信息化水平還不能與電子商務(wù)的發(fā)展同步，使得長期以來我國稅務(wù)機(jī)關(guān)尚未能對(duì)電子商務(wù)形成有效的管理，稅收流失相當(dāng)嚴(yán)重。國內(nèi)學(xué)者對(duì)于電子商務(wù)征稅領(lǐng)域的研究，很大程度上都涉及了關(guān)于稅收征管目前存在的問題與難點(diǎn)，相關(guān)理論，文獻(xiàn)材料較為豐富。本章挑選了以下幾個(gè)比較有代表性，也是研究重合度較高的領(lǐng)域予以相關(guān)綜述：

(一)納稅主體難以確定

在稅收征收管理活動(dòng)中，稅收征納能夠有效進(jìn)行的前提之一就是要有明確的納稅主體。只有確定了納稅主體，稅務(wù)機(jī)關(guān)才可以對(duì)其征稅，才能使稅收征管的后續(xù)流程順利進(jìn)行下去。

在電子商務(wù)環(huán)境下，經(jīng)營者只需要繳納一定的注冊(cè)費(fèi)，獲得自己專用的域名，就可以參與電子商務(wù)交易活動(dòng)，無需進(jìn)行稅務(wù)登記，這就給稅務(wù)機(jī)關(guān)確定納稅人帶來了困難。此外，互聯(lián)網(wǎng)的使用者具有隱匿性、流動(dòng)性的特點(diǎn)，企業(yè)和個(gè)體經(jīng)營者可以輕而易舉地改變經(jīng)營地點(diǎn)，從而使納稅主體國際化、復(fù)雜化、邊緣化和模糊化，具有不確定性，這些都對(duì)納稅人身份判定造成困難。(賈紹華，梁曉靜2012)

(二) 征稅稅種(對(duì)象)難以確定

不同的征稅對(duì)象決定著適用不同的稅種和不同的稅率，我國現(xiàn)行稅法中每個(gè)稅種都對(duì)應(yīng)以自己的征稅對(duì)象，如消費(fèi)稅征稅對(duì)象是消費(fèi)稅暫行條例中所列舉的應(yīng)稅消費(fèi)品，所得稅的征稅對(duì)象是應(yīng)稅所得等。

“數(shù)字化”是電子商務(wù)的主要特征，例如將書籍報(bào)紙等有形商品轉(zhuǎn)變?yōu)閿?shù)字形式提供，電子商務(wù)的這種特征模糊了有形商品與無形商品之間的概念，稅務(wù)部門對(duì)商品的本質(zhì)難以確定，不易為其劃分種類，從而使征收何種稅種、按照何種稅率征收稅務(wù)變得難以準(zhǔn)確把握和判定。(方芳2016)

(三) 納稅環(huán)節(jié)難以控制

納稅環(huán)節(jié)是指在流轉(zhuǎn)的過程中課稅對(duì)象應(yīng)該繳納稅款的環(huán)節(jié)。不同的稅種納稅環(huán)節(jié)不同， 納稅環(huán)節(jié)的確定有著至為重要的作用。

在電子商務(wù)交易的情形下， 交易的雙方可以通過網(wǎng)上訂單， 網(wǎng)上支付， 網(wǎng)上發(fā)貨等方式進(jìn)行， 可在瞬間完成主要交易過程， 使商品流轉(zhuǎn)實(shí)現(xiàn)了多環(huán)節(jié)的跨越， 使得傳統(tǒng)意義上以增值稅和營業(yè)稅為代表的稅種在納稅環(huán)節(jié)上難以區(qū)分， 或者造成課稅點(diǎn)大量消失、稅收流失。以印花稅為例，在電子商務(wù)無紙化的環(huán)境下變得無從下手。(王詩2012)

王文清(2016)認(rèn)為，電子商務(wù)出售商品或提供勞務(wù)及服務(wù)可不經(jīng)過商業(yè)中轉(zhuǎn)，直接提供給市場(chǎng)上的最終消費(fèi)者。與傳統(tǒng)貿(mào)易相比電子商務(wù)不通過中介環(huán)節(jié)，交易環(huán)節(jié)大大減少，導(dǎo)致相應(yīng)的納稅環(huán)節(jié)難以量定，難以有效實(shí)施稅收征管。

(四) 納稅地點(diǎn)難以確定

路向東(2015)認(rèn)為，在電子商務(wù)形態(tài)下，如何確定征稅地點(diǎn)成為一個(gè)問題，是以納稅主體所在地或是注冊(cè)登記地，還是以商品交易行為發(fā)生地，或是以交易服務(wù)器所在地確定，在實(shí)際征管時(shí)很難把握。王文清(2016)由于電子商務(wù)的虛擬性、全球性和無紙化，電子商務(wù)經(jīng)營者身為地人，可在地上網(wǎng)銷售貨物，在地進(jìn)行交易，這使貨物和服務(wù)的供應(yīng)地和消費(fèi)地都無法確定。且稅法也未明確納稅人究競是在消費(fèi)地、商品或服務(wù)供應(yīng)地還是電子商務(wù)網(wǎng)站注冊(cè)地依法納稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收管轄權(quán)不能正確劃分。

目前，國內(nèi)比較流行的觀點(diǎn)是建議把注冊(cè)交易服務(wù)器所在地設(shè)為納稅地點(diǎn)，將網(wǎng)店視為常設(shè)機(jī)構(gòu)。

五、結(jié)語

已有文獻(xiàn)發(fā)現(xiàn)，電子商務(wù)目前是否納稅，本身就是偽命題。簡單來講，國家不存在電商、非電商，線下、非線下兩種稅制，只要從事生產(chǎn)經(jīng)營，都要納入到國家統(tǒng)一征稅的管理中。國內(nèi)學(xué)術(shù)界的研究重點(diǎn)在于如何更好的確定電商納稅相關(guān)稅制，以及目前電子商務(wù)未完全納入稅務(wù)管理原因，主要是：電商新興行業(yè)的發(fā)展，稅收征管未能跟上經(jīng)濟(jì)商業(yè)模式的節(jié)奏；征管措施的滯后；稅法管理未完善等原因，在此就不再贅述。

通過梳理文獻(xiàn)可以發(fā)現(xiàn)，文獻(xiàn)在認(rèn)識(shí)上依然存在局限，這集中表現(xiàn)在如下幾點(diǎn)：

第一在征稅對(duì)電商行業(yè)影響認(rèn)知過程中，既有文獻(xiàn)更多的是從定性角度分析電子商務(wù)征稅對(duì)B2B，B2C，C2C等模型的影響。但可能受樣本數(shù)據(jù)、計(jì)量方法、指標(biāo)選擇等方面的限制，很少有從相關(guān)數(shù)據(jù)收集，模型分析等工具定量分析稅收對(duì)地區(qū)，行業(yè)類型的具體影響，因此這是未來值得研究關(guān)注一個(gè)方向。

第二，2013年8月1日“營改增”范圍推廣到全國試行，這無疑會(huì)對(duì)我國的稅收產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響，在此背景下，電子商務(wù)領(lǐng)域也必定受到一定的影響，但國內(nèi)相關(guān)文獻(xiàn)有關(guān)這個(gè)問題的研究資料并不多。這同樣也是一個(gè)值得我們研究的問題。

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李林(1992—)，男，漢族，廣西玉林市人，國際貿(mào)易學(xué)碩士，單位：廣西大學(xué)商學(xué)院，研究方向：國際貿(mào)易與電子商務(wù)方向。