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    芻議稅收代位權(quán)制度的完善

    2016-03-13 07:07:27秦琪1
    消費(fèi)導(dǎo)刊 2016年12期
    關(guān)鍵詞:代位權(quán)稅務(wù)機(jī)關(guān)債務(wù)人

    秦琪1.2.

    1.江蘇省稅務(wù)學(xué)校 2.江蘇行德律師事務(wù)

    芻議稅收代位權(quán)制度的完善

    秦琪1.2.

    1.江蘇省稅務(wù)學(xué)校 2.江蘇行德律師事務(wù)

    本文中,筆者汲取了諸位學(xué)者及前輩的理論研究經(jīng)驗(yàn),就完善稅收代位權(quán)制度提出了一些觀點(diǎn),包括調(diào)整稅收代位權(quán)的訴訟管轄、實(shí)行稅收代位權(quán)舉證責(zé)任部分倒置、明確稅收代位權(quán)中稅款的優(yōu)先性、財(cái)產(chǎn)保全中的擔(dān)?;砻狻⒋_立最佳訴訟方案、加強(qiáng)稅收代位權(quán)的法律解釋等,希望能夠以筆者的這些粗淺見(jiàn)解,為稅收實(shí)踐中更好地理解和行使稅收代位權(quán)帶來(lái)禪益。

    稅收 代位權(quán)制度 完善

    一、調(diào)整稅收代位權(quán)的訴訟管轄

    1.地域管轄的調(diào)整

    關(guān)于地域管轄,有學(xué)者認(rèn)為,在稅收代位權(quán)訴訟的管轄問(wèn)題上,“原告就被告”乃是民事訴訟法關(guān)于地域管轄通常適用的原則,該原則有利于法院行使審判權(quán)以及裁判的執(zhí)行,同時(shí)便利處于被動(dòng)不利地位的被告應(yīng)訴,且在限制原告濫用訴權(quán)、限制地方保護(hù)主義方面起到重要的作用,這些理由同樣適用于稅收代位權(quán)訴訟之中,因而他們認(rèn)為,稅收代位權(quán)沒(méi)有必要改變由被告住所地人民法院管轄的規(guī)定。但是,筆者認(rèn)為,稅收效率原則要求稅收的執(zhí)行必須有利于提高經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的效率和稅收行政的效率,稅法的調(diào)整必須有利于減少納稅主體的奉行成本和額外負(fù)擔(dān),降低社會(huì)成本。在法律的經(jīng)濟(jì)分析日益受到重視的情況下,這一原則的地位也在日益提高。因此,在可能的情況下,可以通過(guò)法律解釋的方法,將稅收代位權(quán)的管轄法院確定為稅務(wù)機(jī)關(guān)所在地的人民法院管轄。

    2.級(jí)別管轄的調(diào)整

    關(guān)于級(jí)別管轄,筆者認(rèn)為,以案件的影響力來(lái)確定級(jí)別管轄的標(biāo)準(zhǔn)是非常模糊的,最高人民法院關(guān)于民事案件影響力的量化規(guī)定與稅收代位權(quán)的訴訟影響力并不一定吻合。同時(shí),從審判權(quán)的權(quán)威性及裁判的執(zhí)行的角度來(lái)考慮,稅收代位權(quán)訴訟的級(jí)別管轄?wèi)?yīng)當(dāng)與提起稅收代位權(quán)的稅務(wù)機(jī)關(guān)的級(jí)別相當(dāng)。也就是說(shuō),縣級(jí)以下的稅務(wù)機(jī)關(guān)提起的稅收代位權(quán)訴訟由基層人民法院管轄,其他的依次類(lèi)推。此外,可以借鑒民事訴訟法的有關(guān)規(guī)定,即上級(jí)法院認(rèn)為必要時(shí)可以提審本來(lái)由下級(jí)法院管轄的稅收代位權(quán)訴訟。

    3.約定管轄不產(chǎn)生對(duì)抗效力

    關(guān)于管轄法院與協(xié)議約定的沖突,由于司法解釋規(guī)定債權(quán)人提起代位權(quán)訴訟的,由被告住所地人民法院管轄,因此,如何解決其與《民事訴訟法》第二十五條規(guī)定的合同訴訟約定管轄地的矛盾是訴訟中遇到的一個(gè)實(shí)際問(wèn)題。對(duì)此,筆者認(rèn)為,債務(wù)人與次債務(wù)人之間的管轄協(xié)議對(duì)代位權(quán)訴訟沒(méi)有約束力,債權(quán)人非協(xié)議當(dāng)事人,讓債權(quán)人受協(xié)議的約束不公平,即使債務(wù)人與次債務(wù)人約定他們之間合同糾紛的管轄法院,且這種約定是有效的,但是,債權(quán)人若要實(shí)現(xiàn)代位權(quán),仍只能提起代位權(quán)訴訟,只能由次債務(wù)人住所地法院管轄。債務(wù)人與次債務(wù)人之間約定的爭(zhēng)議處理方式及管轄法院均歸于無(wú)效,不得對(duì)抗債權(quán)人。

    二、實(shí)行稅收代位權(quán)舉證責(zé)任部分倒置

    稅收代位權(quán)中,稅務(wù)機(jī)關(guān)的舉證責(zé)任較重,這在實(shí)際上亦對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)行使代位權(quán)產(chǎn)生不利影響。筆者認(rèn)為,稅收作為公法之債,與民法的私法之債畢竟存在差異,私法關(guān)系原則上依賴(lài)于當(dāng)事人的意思自由,私法規(guī)范具有在當(dāng)事人間無(wú)法解決問(wèn)題時(shí)的裁判規(guī)范性質(zhì),而稅法規(guī)范是應(yīng)依據(jù)該法規(guī)進(jìn)行課稅的行為規(guī)范,同時(shí)也是裁判規(guī)范,稅法可以而且必須配合其特殊的任何需要,創(chuàng)造其獨(dú)特術(shù)語(yǔ)、構(gòu)成要件及其專(zhuān)門(mén)用語(yǔ),以符合課稅原則。因此,即使稅法借用私法上的概念或構(gòu)成要件,也是想要把握該典型的私法上的交易活動(dòng)所表彰的經(jīng)濟(jì)上的事實(shí)關(guān)系,故不應(yīng)嚴(yán)格地受私法上概念的解釋的拘束,而應(yīng)進(jìn)行符合稅法目的的解釋。所以,在稅務(wù)代位訴訟中,可以通過(guò)司法解釋?zhuān)瑢⒍悇?wù)機(jī)關(guān)的舉證責(zé)任適當(dāng)?shù)怪?,由納稅人的債務(wù)人承擔(dān)相當(dāng)一部分的舉證責(zé)任,尤其是其對(duì)抗稅務(wù)機(jī)關(guān)的質(zhì)量瑕疵的證明責(zé)任。

    三、明確稅收代位權(quán)中稅款的優(yōu)先性

    筆者認(rèn)為,《合同法解釋一》第二十條適用的前提是行使代位權(quán)的多個(gè)債權(quán)人居于平等的債權(quán)受償?shù)匚?。根?jù)《稅收征管法》第四十五條的規(guī)定,由于擁有已經(jīng)公告(公示)的稅款的優(yōu)先權(quán),稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人(即《合同法》中所謂“債務(wù)人”)的其他債權(quán)人非居于平等地位。因此,法律應(yīng)創(chuàng)設(shè)規(guī)范:納稅人(即《合同法》中所謂“債務(wù)人”)的其他債權(quán)人在依法行使代位權(quán)前,須先行通知稅務(wù)機(jī)關(guān)并于一定期限后行使代位權(quán),《合同法解釋一》第二十條才可適用。創(chuàng)設(shè)該規(guī)范是稅收代位權(quán)司法保障制度進(jìn)一步完善的重要方面。否則,稅收代位權(quán)將遭到嚴(yán)重弱化[1]。

    實(shí)踐中,當(dāng)兩個(gè)或兩個(gè)以上(其中之一是稅務(wù)機(jī)關(guān))債權(quán)人以同一次債務(wù)人為被告提起代位權(quán)訴訟時(shí),法院合并審理后的債權(quán)如何分配?是否考慮物權(quán)優(yōu)先原則?一般情況下,稅收優(yōu)先于無(wú)擔(dān)保債權(quán),法律另有規(guī)定的除外。如果納稅人沒(méi)有繳納稅款,同時(shí)還有未償還對(duì)他人的未設(shè)定擔(dān)保的債務(wù),在這種情況下,應(yīng)當(dāng)首先保證稅款的征收,即稅款的征收優(yōu)先于無(wú)擔(dān)保債權(quán)。但是,稅收優(yōu)先權(quán)也有例外,我國(guó)2006年8月27日通過(guò)并已開(kāi)始施行的新《企業(yè)破產(chǎn)法》第一百一十三條規(guī)定:破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)優(yōu)先撥付破產(chǎn)費(fèi)用后,應(yīng)當(dāng)先支付所欠職工工資和勞動(dòng)保險(xiǎn)費(fèi)用后,再繳納稅款及其他債務(wù)。2006年1月1日修訂并施行的《公司法》第一百八十七條規(guī)定:公司財(cái)產(chǎn)在分別支付清算費(fèi)用、職工的工資、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用和法定補(bǔ)償金后,繳納所欠稅款;《民事訴訟法》第二百二十二條、二百二十三條規(guī)定:人民法院執(zhí)行時(shí),應(yīng)當(dāng)保留被執(zhí)行人及其所扶養(yǎng)家屬的生活必需費(fèi)用、生活必需品;《稅收征管法》第三十八條、四十條、四十二條也規(guī)定:個(gè)人及其所扶養(yǎng)家屬維持生活必需的住房和用品不得保全和強(qiáng)制執(zhí)行;此外,還有《海商法》的船舶優(yōu)先權(quán)和《民用航空法》的民用航空器優(yōu)先權(quán)等。

    四、財(cái)產(chǎn)保全中的擔(dān)保豁免

    筆者認(rèn)為,擔(dān)保是為了對(duì)債權(quán)人的行為進(jìn)行約束,在代位權(quán)訴訟中,之所以要求請(qǐng)求財(cái)產(chǎn)保全的債權(quán)人提供財(cái)產(chǎn)擔(dān)保,是為了防止債權(quán)人濫用財(cái)產(chǎn)保全的請(qǐng)求權(quán),并在財(cái)產(chǎn)保全給次債務(wù)人造成損害的情況下,可以直接用擔(dān)保財(cái)產(chǎn)進(jìn)行賠償。雖然說(shuō),在稅收代位權(quán)訴訟中,筆者不能對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的行為持完全信任的態(tài)度,稅務(wù)機(jī)關(guān)同樣可能濫用財(cái)產(chǎn)保全的請(qǐng)求權(quán),并且稅務(wù)機(jī)關(guān)同樣可能在稅收代位權(quán)訴訟中敗訴,但是,考慮到稅務(wù)機(jī)關(guān)的特殊性,法律應(yīng)該對(duì)其豁免于財(cái)產(chǎn)擔(dān)保的要求。當(dāng)然,因?yàn)榇粰?quán)具有管理權(quán)的特征,因此,稅務(wù)機(jī)關(guān)行使代位權(quán)時(shí),同樣需要負(fù)有善良管理人的注意義務(wù),如違反注意義務(wù)對(duì)債務(wù)人造成損失的,稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)承擔(dān)賠償責(zé)任。同時(shí),稅務(wù)機(jī)關(guān)作為債權(quán)人,在行使稅收代位權(quán)時(shí),原則上不得處分債務(wù)人的權(quán)利,擅自處分者,其行為無(wú)效。

    五、加強(qiáng)稅收代位權(quán)的法律解釋問(wèn)題

    約瑟夫·埃塞爾認(rèn)為:“每個(gè)法律適用都已經(jīng)是詮釋?zhuān)驗(yàn)榧词拐J(rèn)定文字字義本身如此明確,以致根本無(wú)須為詮釋?zhuān)@項(xiàng)確定本身也以解釋為基礎(chǔ)?!盵2]在前文中,筆者均已論及應(yīng)在實(shí)施稅收代位權(quán)的過(guò)程中加強(qiáng)法律解釋。關(guān)于法律解釋?zhuān)┤R爾馬赫認(rèn)為,解釋是一門(mén)避免誤解的學(xué)問(wèn),目的是達(dá)到對(duì)文本的客觀理解。日本稅法學(xué)家金子宏認(rèn)為,為了對(duì)具體事實(shí)適用稅法,須把稅法的內(nèi)容意思弄清楚,這就是稅法解釋。國(guó)內(nèi)有學(xué)者認(rèn)為,所謂稅法解釋?zhuān)侵赣梢欢ㄖ黧w在具體的法律適用過(guò)程中對(duì)稅收法律文本的意思所進(jìn)行的理解和說(shuō)明。又有學(xué)者認(rèn)為,稅收解釋?zhuān)侵冈诙惙ㄟm用出現(xiàn)疑問(wèn)時(shí),探求其真正含義,以期能正確適用,而實(shí)現(xiàn)稅法的功能。還有學(xué)者認(rèn)為,稅法解釋?zhuān)褪菍?duì)稅法中的某些條文作出的進(jìn)一步的解析和闡釋?,F(xiàn)代的稅法制度是一種復(fù)雜的演化系統(tǒng),由于人的有限認(rèn)知能力,在進(jìn)行稅法解釋時(shí)就要進(jìn)行協(xié)調(diào)引導(dǎo)。只有當(dāng)各種各樣的規(guī)則形成一個(gè)恰當(dāng)?shù)暮椭C整體時(shí),它才能有效地造就秩序,并抑制侵蝕可預(yù)見(jiàn)性和信心的任意性機(jī)會(huì)主義行為。從一般意義上說(shuō),稅法規(guī)范本身有其局限,需要對(duì)其進(jìn)行必要的解釋。例如:根據(jù)《最高人民法院專(zhuān)家法官闡釋民商裁判疑難問(wèn)題》的規(guī)定,在代位權(quán)糾紛案件中,次債務(wù)人(被告)主張其對(duì)債務(wù)人享有債權(quán),二者之間的債權(quán)債務(wù)已經(jīng)抵消的,應(yīng)提供其對(duì)債務(wù)人債權(quán)形成及債權(quán)債務(wù)沖抵的證據(jù)。法院應(yīng)審查次債務(wù)人對(duì)債務(wù)人享有的債權(quán)是否真實(shí),債權(quán)債務(wù)抵銷(xiāo)的證據(jù)是否成立,證據(jù)成立的,應(yīng)當(dāng)判決駁回原告的訴訟請(qǐng)求。

    [1]翟繼光:《稅收債務(wù)關(guān)系說(shuō)”產(chǎn)生的社會(huì)基礎(chǔ)與現(xiàn)實(shí)意義》,《安徽大學(xué)法律評(píng)論》2007年第1期。

    [2][德]卡爾·拉倫茲:《法學(xué)方法論》,陳愛(ài)娥譯,臺(tái)灣五南圖書(shū)出版公司1996年版。

    秦琪(1975.9-),女,江蘇省無(wú)錫人,華東政法大學(xué)法學(xué)碩士,江蘇省稅務(wù)學(xué)校教師,江蘇行德律師事務(wù)所律師。

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