淺議上市公司內(nèi)部控制信息披露的問題及改善措施

作者簡(jiǎn)介：沈仁杰，男，蘇州大學(xué)商學(xué)院2015級(jí)工商管理（會(huì)計(jì)學(xué)）碩士生。

摘要：內(nèi)部控制信息披露是反映和傳遞上市公司績(jī)效的重要途徑，對(duì)于資本市場(chǎng)及其他利益相關(guān)者具有重要意義。隨著我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的形成和完善，與上市公司此方面信息披露的相關(guān)制度也日趨成熟，但是從實(shí)際披露的情況來看，披露的質(zhì)量仍然不高，披露的形式和內(nèi)容中尤其是非強(qiáng)制性披露部分和暫未納入實(shí)施范圍的部分企業(yè)披露行為不甚規(guī)范。因此，文章通過分析上市公司披露存在的問題，找出制約披露質(zhì)量的原因，進(jìn)而提出改善披露的措施。

關(guān)鍵詞：上市公司內(nèi)部控制；信息披露；問題；改善措施

2008年財(cái)政部等五部委聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，開啟了我國(guó)內(nèi)部控制規(guī)范體系的建設(shè)。其后的2010年五部委再次發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，包括應(yīng)用指引、評(píng)價(jià)指引和審計(jì)指引。至此企業(yè)內(nèi)部控制完整的體系基本形成，上市公司和非上市大中型企業(yè)內(nèi)部控制具體操作有了權(quán)威的官方指南。配套指引于2011年1月1日首先由境內(nèi)外同時(shí)上市的公司執(zhí)行，2012年1月1日實(shí)施范圍擴(kuò)大到所有主板上市公司。執(zhí)行規(guī)范的企業(yè)，必須披露內(nèi)部控制的自我評(píng)價(jià)報(bào)告，并聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì)，同時(shí)鼓勵(lì)其他大中型企業(yè)包括未納入實(shí)施范圍的中小板和創(chuàng)業(yè)板企業(yè)參照披露。財(cái)政部和證監(jiān)會(huì)等部門在2012年至2014年連續(xù)對(duì)所有上市公司的執(zhí)行狀況進(jìn)行跟蹤分析，發(fā)現(xiàn)盡管實(shí)施此規(guī)定的上市公司數(shù)量不斷增加，對(duì)于提升我國(guó)上市公司質(zhì)量和風(fēng)險(xiǎn)防范能力也具有積極意義，但其存在如評(píng)價(jià)信息披露不規(guī)范、標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一等一系列突出問題。本文通過介紹披露存在的問題來分析制約披露質(zhì)量的原因，進(jìn)而提出改善披露的措施。

一、上市公司內(nèi)部控制信息披露的現(xiàn)有問題

（一）內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)不清

根據(jù)財(cái)政部等的2014年關(guān)于上市公司實(shí)施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系情況分析報(bào)告，盡管披露內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告上市公司數(shù)量持續(xù)增長(zhǎng)，披露行為繼續(xù)規(guī)范化，但其中未披露內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)占比仍高達(dá)16.41%。在披露此標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)中，也有部分未區(qū)分財(cái)務(wù)報(bào)告和非財(cái)務(wù)報(bào)告披露缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。這反映上市公司披露的隨意性比較大，對(duì)于區(qū)分定量和定性、重大和重要內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)識(shí)不到位，有些只是簡(jiǎn)單引用有關(guān)內(nèi)部控制缺陷定性標(biāo)準(zhǔn)的定義。上市公司之間披露的缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)可比性不強(qiáng)，同行業(yè)、企業(yè)之間差異明顯，例如2014年報(bào)關(guān)于安全生產(chǎn)事故引起的內(nèi)部控制缺陷披露，某能源企業(yè)將一起未造成人員傷亡事故定義為重大缺陷，而另外一家類似規(guī)模性質(zhì)的化工企業(yè)則將造成數(shù)人死傷事故定義為重要缺陷。

（二）自我評(píng)價(jià)整體有效的結(jié)論比例過高

2012年至2014年納入實(shí)施范圍的上市公司中，超過98%的企業(yè)內(nèi)部控制有效性自我評(píng)價(jià)結(jié)論為整體有效。但披露的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告顯示，非標(biāo)意見的比例逐年上升，2012年為2.58%，2013年為4.47%，2014年為5.41%，可能原因是董事會(huì)自評(píng)有嚴(yán)重的粉飾內(nèi)部控制缺陷的嫌疑。某些上市公司直到被監(jiān)管部門如證監(jiān)會(huì)查處后才事后披露值得關(guān)注的缺陷，主動(dòng)披露缺陷和不利信息的積極性不高。雖然有部分報(bào)告可能由于內(nèi)部控制審計(jì)依據(jù)的準(zhǔn)則不同和結(jié)論不明確導(dǎo)致報(bào)告可比性較差，但顯然上市公司真實(shí)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和執(zhí)行有效性不容樂觀。

即便在形式上完整披露的企業(yè)中，個(gè)別內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告前后矛盾，難以自圓其說。某上市公司在報(bào)告的第二部分“內(nèi)部控制評(píng)價(jià)結(jié)論”中披露“根據(jù)公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷的認(rèn)定情況，于內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告基準(zhǔn)日，存在財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷”，緊接著指出“董事會(huì)認(rèn)為，公司已按照企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系和相關(guān)規(guī)定的要求在所有重大方面保持了有效的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制”，難以確定其認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制是否存在重大缺陷?？梢?，企業(yè)自身在多大程度上自愿披露重大缺陷舉棋不定，左右為難。

（三）內(nèi)部控制審計(jì)費(fèi)用披露不充分，意見不規(guī)范

2014年，在納入實(shí)施范圍的上市公司中，15.66%未單獨(dú)披露內(nèi)部控制審計(jì)費(fèi)用，而在未納入實(shí)施范圍的公司中，98.25%未單獨(dú)披露內(nèi)部控制審計(jì)費(fèi)用。除了事務(wù)所變更和整合審計(jì)方式的影響因素，主板企業(yè)的披露規(guī)范性和充分性顯著高于其余企業(yè)。2013年主板企業(yè)的披露值中，方大炭素支付的審計(jì)費(fèi)用最低，為6萬元，中國(guó)銀行最高，為1500萬元?？梢钥闯?，在納入實(shí)施范圍的公司中，支付的審計(jì)費(fèi)用差異非常大，類似的情況在其余披露企業(yè)中有不同程度的存在。

另外，少數(shù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)意見類型不當(dāng)，存在濫用強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段從而規(guī)避更加不利的非無保留意見的嫌疑。例如某企業(yè)前后兩年都被出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的內(nèi)控審計(jì)報(bào)告，其由于受原子公司行政處罰和強(qiáng)制措施而產(chǎn)生業(yè)績(jī)持續(xù)受影響問題，而將其認(rèn)定為非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控重大缺陷，無疑可以規(guī)避出具否定意見。

二、引發(fā)信息披露問題的原因

（一）企業(yè)對(duì)信息披露重視程度不夠

企業(yè)是內(nèi)部控制建設(shè)工作的第一責(zé)任主體，建立健全企業(yè)內(nèi)部控制對(duì)防范風(fēng)險(xiǎn)、提升管理水平等方面發(fā)揮著不可替代的作用，一些企業(yè)開展內(nèi)控體系采取走形式、走過場(chǎng)的做法，與外部審計(jì)師和監(jiān)管機(jī)構(gòu)的溝通協(xié)調(diào)缺失，內(nèi)控自我評(píng)價(jià)報(bào)告與內(nèi)控審計(jì)報(bào)告結(jié)論不一致。部分非主板企業(yè)內(nèi)控質(zhì)量參差不齊，面臨內(nèi)控人才嚴(yán)重匱乏等問題，在執(zhí)行層面對(duì)此既無能力也無動(dòng)力進(jìn)一步改善，導(dǎo)致披露漏洞客觀存在卻無能為力或者視而不見。

（二）相關(guān)規(guī)定欠缺和政府監(jiān)管缺位

雖然主板企業(yè)在經(jīng)過三年的正式實(shí)施《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》后，內(nèi)部控制審計(jì)的依據(jù)基本統(tǒng)一，但中小板和創(chuàng)業(yè)板的內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)仍然種類繁多，有依據(jù)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第3101號(hào)——?dú)v史財(cái)務(wù)信息審計(jì)或?qū)忛喭獾蔫b證業(yè)務(wù)》，也有依據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》，《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》，《深圳證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》，甚至極少數(shù)事務(wù)所是依據(jù)《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見》開展業(yè)務(wù)。監(jiān)管部門尚未結(jié)合中小板、創(chuàng)業(yè)板特點(diǎn)，適時(shí)擴(kuò)大相關(guān)的內(nèi)部控制規(guī)范及信息披露編報(bào)規(guī)則的適用范圍。

（三）中介機(jī)構(gòu)執(zhí)業(yè)行為有待規(guī)范

由于部分事務(wù)所專業(yè)勝任能力不足，可能存在低價(jià)惡性競(jìng)爭(zhēng)的方式招攬、維持客戶，加上一些企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)費(fèi)用金額較低，執(zhí)業(yè)面臨成本壓力較大的問題，短期行為的沖動(dòng)在所難免。這既可能迫使審計(jì)機(jī)構(gòu)以犧牲審計(jì)質(zhì)量為代價(jià)執(zhí)行業(yè)務(wù)，也可能成為企業(yè)未單獨(dú)披露內(nèi)部控制審計(jì)費(fèi)用的誘因。實(shí)務(wù)中出現(xiàn)了執(zhí)行規(guī)范不統(tǒng)一，咨詢服務(wù)專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)沒有嚴(yán)格遵循的問題，工作底稿記錄和歸檔要求在規(guī)范程度上也有提高空間。

三、改善信息披露的措施

（一）強(qiáng)化企業(yè)自律，積極落實(shí)整改

內(nèi)部控制歸根到底是企業(yè)實(shí)現(xiàn)長(zhǎng)遠(yuǎn)持續(xù)健康

有序發(fā)展的重要抓手，故企業(yè)要注重內(nèi)部控制長(zhǎng)效運(yùn)行機(jī)制，對(duì)于在自我評(píng)價(jià)和在內(nèi)部控制審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的重大、重要缺陷，企業(yè)應(yīng)當(dāng)及時(shí)加以整改，自覺落實(shí)法律法規(guī)和各項(xiàng)內(nèi)部控制制度的要求，懲前毖后、多措并舉，以預(yù)防為主，不斷優(yōu)化流程，扎扎實(shí)實(shí)提高內(nèi)部控制的作用和效率效果。

對(duì)于某些企業(yè)仍然把開展內(nèi)部控制簡(jiǎn)單定位于滿足監(jiān)管要求，迎合外部需要，甚至習(xí)慣凌駕于內(nèi)部控制之上的現(xiàn)象，企業(yè)高管層難辭其咎。因此，必須發(fā)揮監(jiān)事會(huì)在公司治理中對(duì)董事會(huì)和高管的內(nèi)部監(jiān)督作用，支持風(fēng)險(xiǎn)管理、審計(jì)等專門委員會(huì)在此項(xiàng)工作中擁有更多話語權(quán)。只有企業(yè)各級(jí)人員特別是管理和業(yè)務(wù)骨干對(duì)內(nèi)部控制的認(rèn)識(shí)及重視程度達(dá)到相應(yīng)水平，拓展到企業(yè)全員全方位的內(nèi)部控制才有可能最終實(shí)現(xiàn)，從而在源頭上改善信息披露。

（二）加強(qiáng)行政監(jiān)督，完善披露制度

由于我國(guó)資本市場(chǎng)發(fā)育程度尚欠成熟，財(cái)政部和證監(jiān)會(huì)等相關(guān)職能部門作為具有國(guó)家強(qiáng)制性的外部監(jiān)督者理應(yīng)負(fù)擔(dān)起內(nèi)控標(biāo)準(zhǔn)體系完善和內(nèi)控規(guī)范實(shí)施監(jiān)管等方面的任務(wù)。針對(duì)內(nèi)部控制工作的特點(diǎn)，在實(shí)施年報(bào)執(zhí)業(yè)質(zhì)量專項(xiàng)督查的同時(shí)，要結(jié)合日常監(jiān)管中掌握的信息，工作常抓不懈，力度毫不放松，有效推動(dòng)行業(yè)自律組織發(fā)揮更大作用，必要時(shí)加大檢查和處罰行動(dòng)，促進(jìn)有關(guān)企業(yè)和機(jī)構(gòu)深入實(shí)施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系。

根據(jù)當(dāng)前內(nèi)部控制報(bào)告披露工作和監(jiān)管政出多門，多龍治水的現(xiàn)狀，要明確重點(diǎn)，形成合力，同時(shí)堅(jiān)持依法行政，嚴(yán)格執(zhí)法，切實(shí)規(guī)范上市公司等各方行為，在操作性層面上，可以進(jìn)一步細(xì)化內(nèi)控評(píng)價(jià)和審計(jì)報(bào)告披露要求，統(tǒng)一做法，讓實(shí)務(wù)有法可依。同時(shí)，各級(jí)政府部門要?jiǎng)?chuàng)新宣傳方式，拓寬宣傳渠道，注重細(xì)水長(zhǎng)流，把強(qiáng)化內(nèi)部控制披露的思想工作落到實(shí)處。

（三）遵守職業(yè)道德，提高鑒證質(zhì)量

承接內(nèi)控審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為具有獨(dú)立性的中介機(jī)構(gòu)，一方面要加強(qiáng)內(nèi)部控制相關(guān)業(yè)務(wù)培訓(xùn)，積極探索合乎實(shí)際的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)，秉承正確的職業(yè)道德觀念和以質(zhì)量為導(dǎo)向的文化，引導(dǎo)包括執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在內(nèi)的人員依法謹(jǐn)慎執(zhí)行業(yè)務(wù)。另一方面要確?！安荒芡瑫r(shí)為一家企業(yè)提供內(nèi)控咨詢和內(nèi)控審計(jì)服務(wù)”，不能觸碰政策的高壓線，自覺維護(hù)市場(chǎng)秩序，避免損害獨(dú)立性和降低服務(wù)品質(zhì)的不良后果。

提供內(nèi)控咨詢的事務(wù)所則要注意與網(wǎng)絡(luò)所業(yè)務(wù)人員是否存在交叉問題，在遵守獨(dú)立性前提下組建工作團(tuán)隊(duì)，選派合適人員，加強(qiáng)指導(dǎo)督查，高質(zhì)量地開展內(nèi)控咨詢服務(wù)。咨詢所可從側(cè)面配合企業(yè)改進(jìn)工作方法，積極為上市公司更好開展自我評(píng)價(jià)，為企業(yè)向信息使用者披露更多清晰的信息提供智力支撐和技術(shù)保障。（作者單位：蘇州大學(xué)商學(xué)院）

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