稅收規(guī)范性文件司法審查的標(biāo)準(zhǔn)和方法

洪小東

(武漢大學(xué)法學(xué)院，武漢　430072)

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稅收規(guī)范性文件司法審查的標(biāo)準(zhǔn)和方法

洪小東

(武漢大學(xué)法學(xué)院，武漢430072)

摘要：在稅務(wù)行政訴訟過程中，法院對稅收規(guī)范性文件的審查不僅僅應(yīng)當(dāng)堅持其傳統(tǒng)功能定位——監(jiān)督稅務(wù)機關(guān)的行政權(quán)，更應(yīng)從解決納稅人與稅務(wù)機關(guān)納稅糾紛的角度出發(fā)，實現(xiàn)納稅人的私有財產(chǎn)權(quán)與國家稅權(quán)的平衡。司法審查的標(biāo)準(zhǔn)和方法是實現(xiàn)這種平衡的關(guān)鍵。法院對稅收規(guī)范性文件進(jìn)行司法審查的標(biāo)準(zhǔn)——嚴(yán)格抑或?qū)捤伞⒉皇俏ㄒ坏?，而是取決于法院對若干關(guān)聯(lián)性因素的權(quán)衡，司法審查的方法則可以按照形式合法性審查、程序合法性審查以及實質(zhì)合法性審查遞次展開。

關(guān)鍵詞:稅務(wù)行政訴訟;稅收規(guī)范性文件;司法審查

行政訴訟蘊含著通過司法權(quán)監(jiān)督行政權(quán)，督促行政機關(guān)依法行政的價值追求。而長期以來，在我國的行政訴訟中，司法審查的對象被限定為具體行政行為，行政法規(guī)、規(guī)章以及其他行政規(guī)范性文件等抽象行政行為則處于不可訴的狀態(tài)。*盡管抽象行政行為不可訴，但其合法性并非不受任何監(jiān)督。對行政法規(guī)以及規(guī)章是否合法的監(jiān)督依賴于我國《立法法》所確立的人大常委會審查模式和備案機關(guān)審查模式，參見《立法法》第98～102條之規(guī)定；對“其他規(guī)范性文件”是否合法的監(jiān)督依賴于我國行政復(fù)議法所確立的行政復(fù)議機關(guān)審查模式，參見《行政復(fù)議法》第26～27條之規(guī)定。但是這種監(jiān)督基本上是流于形式的。這在很大程度上放任了行政權(quán)的擴(kuò)張和濫用，以至于有學(xué)者旗幟鮮明地提出：“從現(xiàn)實的需求和行政法治發(fā)展的目標(biāo)來看，逐步將抽象行政行為由下至上地納入司法審查的范圍應(yīng)是我國司法審查制度發(fā)展的趨勢和選擇?！盵1]2014年新修訂的《行政訴訟法》回應(yīng)了這一狀況。《行政訴訟法》第53條*《行政訴訟法》第53條規(guī)定：“公民、法人或者其他組織認(rèn)為行政行為所依據(jù)的國務(wù)院部門和地方人民政府及其部門制定的規(guī)范性文件不合法，在對行政行為提起訴訟時，可以一并請求對該規(guī)范性文件進(jìn)行審查。前款規(guī)定的規(guī)范性文件不含規(guī)章?！辟x予了行政相對人有條件地對部分行政規(guī)范性文件提請司法審查的權(quán)利，第64條*《行政訴訟法》第64條規(guī)定：“人民法院在審理行政案件中，經(jīng)審查認(rèn)為本法第五十三條規(guī)定的規(guī)范性文件不合法的，不作為認(rèn)定行政行為合法的依據(jù)，并向制定機關(guān)提出處理建議?！眲t明確了法院對部分行政規(guī)范性文件司法審查的權(quán)力?；诖耍姓V訟法已經(jīng)為部分抽象行政行為的司法審查打開了“一扇窗”。

一、問題的提出

在我國的稅務(wù)行政領(lǐng)域，存在著為數(shù)眾多的“稅收規(guī)范性文件”*《稅收規(guī)范性文件制定管理辦法》第2條規(guī)定：“本辦法所稱稅收規(guī)范性文件，是指縣級(含)以上稅務(wù)機關(guān)依照法定職權(quán)和規(guī)定程序制定并公布的，規(guī)定稅務(wù)行政相對人(包括納稅人、扣繳義務(wù)人及其他稅務(wù)行政相對人)權(quán)利、義務(wù)，在本轄區(qū)內(nèi)具有普遍約束力并反復(fù)適用的文件。國家稅務(wù)總局制定的稅務(wù)部門規(guī)章，不屬于稅收規(guī)范性文件?！?。根據(jù)筆者在國家稅務(wù)總局網(wǎng)站稅收法規(guī)庫的檢索，*需要說明的是，首先，在進(jìn)行數(shù)據(jù)統(tǒng)計時，對可能已經(jīng)失效的稅收規(guī)范性文件沒有剔除；其次，對同一部稅收法律規(guī)范進(jìn)行了合并處理，比如國務(wù)院對增值稅的行政立法，1993年制定增值稅暫行條例，2008年進(jìn)行了修改，這事實上是同一部行政法規(guī)；第三，這些稅收法律規(guī)范沒有詳細(xì)統(tǒng)計與稅收征管相關(guān)的部門規(guī)章以及其他規(guī)范性文件，僅包括《稅收征收管理法》以及《稅收征收管理法實施細(xì)則》；最后，這些稅收法律規(guī)范都是中央層面的規(guī)定，并沒有將地方層面的稅收法律規(guī)范統(tǒng)計在內(nèi)。自改革開放以來，截至2015年9月10日，中央層面共有稅收法律規(guī)范3212件，除去《企業(yè)所得稅法》《個人所得稅法》《車船稅法》《稅收征管法》四部法律以及《全國人民代表大會常務(wù)委員會關(guān)于外商投資企業(yè)和外國企業(yè)適用增值稅、消費稅、營業(yè)稅等稅收暫行條例的決定》，其他稅收規(guī)范均由國務(wù)院及其相關(guān)部門制定，并且即便是行政法規(guī)及部門規(guī)章的數(shù)量也很少，它們僅有不到稅收規(guī)范總數(shù)的1%。絕大多數(shù)都是以稅收規(guī)范性文件的形式，比如“通知”、“批復(fù)”*在稅務(wù)行政實踐中，“批復(fù)”雖然一般是指國家稅務(wù)總局針對個案作出的，但這些批復(fù)往往蘊含著國家稅務(wù)總局對相關(guān)稅收法律規(guī)范的解釋，因此盡管針對個案作出，往往會起到“判例”效應(yīng)，而在其他類似的稅務(wù)案件中被稅務(wù)行政機關(guān)或者法院所援引，由此體現(xiàn)出在一定轄區(qū)內(nèi)具有普遍約束力并能夠反復(fù)適用的特點。因此筆者認(rèn)為，其仍舊可以被歸入到稅收規(guī)范性文件的范疇之中去。、“公告”以及“函”發(fā)布的，大量的稅收規(guī)范性文件代替了法律、法規(guī)發(fā)揮著在財稅領(lǐng)域的指導(dǎo)規(guī)范作用，并且變動十分頻繁，體現(xiàn)了非常明顯的政策性特征。此外，對稅收法律、法規(guī)的解釋也呈現(xiàn)出“部門解釋”的特點——全國人大及其常委會、國務(wù)院幾乎沒有就稅收法律法規(guī)作出過解釋，而是由國務(wù)院下屬的財政部、國稅總局、海關(guān)總署等部門進(jìn)行解釋。由此可見，在稅務(wù)行政領(lǐng)域，稅收“法”治事實上已經(jīng)退變?yōu)槎愂铡耙?guī)范性文件”之治——稅收法律供給不足已經(jīng)使其基本喪失了作為衡量稅收規(guī)范性文件合法性判斷標(biāo)準(zhǔn)的地位。

2014年新修訂的《行政訴訟法》第1條增加了“解決行政爭議”的表述，充分說明行政訴訟法對行政訴訟的傳統(tǒng)功能已經(jīng)做了進(jìn)一步拓展——從監(jiān)督行政過程到解決行政爭議。行政訴訟過程也是一個司法對行政行為進(jìn)行審查的過程，盡管司法審查的“技藝”在一些法治先進(jìn)國家已經(jīng)比較成熟，*美國可以稱得上是其中最具代表性的國家之一，對司法審查的標(biāo)準(zhǔn)和方法，美國法院已經(jīng)積累了豐富的判例并發(fā)展了精深的理論。[2]但對我國而言仍是一種未被司法實踐充分運用和發(fā)展的“技藝”。在稅務(wù)行政領(lǐng)域，由于稅收規(guī)范性文件數(shù)量眾多，涉及稅務(wù)行政訴訟時，司法對稅收規(guī)范性文件的審查勢必在所難免。與其他領(lǐng)域的行政訴訟相比，稅務(wù)行政訴訟的司法審查有無獨特之處？對稅收規(guī)范性文件進(jìn)行司法審查時應(yīng)當(dāng)遵循怎樣的標(biāo)準(zhǔn)和方法？對這些問題的探討構(gòu)成了本文的主旨所在。

二、稅收規(guī)范性文件司法審查的標(biāo)準(zhǔn)：一種權(quán)利平衡的理念

(一)抽象的審查標(biāo)準(zhǔn)

稅收領(lǐng)域顯著的政策性特征以及非“法”治性特征，給稅收規(guī)范性文件的司法審查帶來很大的難度。通過分析眾多稅收規(guī)范性文件的內(nèi)容可以發(fā)現(xiàn)，稅收規(guī)范性文件事實上多涉及對課稅要素及其確定依據(jù)等具體實體問題的解釋，司法審查的難度正在于此。對稅收規(guī)范性文件的司法審查也不應(yīng)當(dāng)再固守其傳統(tǒng)功能，而是應(yīng)當(dāng)在監(jiān)督稅務(wù)機關(guān)依法行政、保護(hù)納稅人權(quán)利的基礎(chǔ)上進(jìn)行拓展。納稅人的權(quán)利具有集合性特征，并不僅僅局限于財產(chǎn)權(quán)，但是財產(chǎn)權(quán)卻是這個“權(quán)利束”的核心權(quán)利。*稅收是國家籌集財政收入的主要方式，并且以金錢的形式體現(xiàn)出來。因此稅收與公民的私有財產(chǎn)權(quán)緊密相關(guān)，以至于有學(xué)者將財稅法的本質(zhì)理解為“公共財產(chǎn)法”。[3]因此，當(dāng)事人的財產(chǎn)權(quán)——納稅人的私有財產(chǎn)權(quán)與國家稅權(quán)爭議成為稅收法律關(guān)系的核心內(nèi)容。在稅務(wù)行政訴訟領(lǐng)域，稅務(wù)案件的最終了結(jié)往往需要法官將案件的焦點從對稅收征管程序的關(guān)注，逐步轉(zhuǎn)移至解決納稅實體爭議——稅收之債是否成立，成立的話具體數(shù)額是多少。即從某種意義上說，稅務(wù)機關(guān)與納稅人之間的“行政訴訟”越來越“民事訴訟化”——它更像是一種基于“公法之債”而發(fā)生在“平等”當(dāng)事人之間的債權(quán)債務(wù)訴訟。

稅務(wù)行政訴訟一般以納稅人與國家之間的稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系為基礎(chǔ)法律關(guān)系，這與其他領(lǐng)域的行政訴訟明顯不同。正因此，稅務(wù)行政訴訟司法審查的關(guān)鍵不在于追求司法權(quán)與行政權(quán)的平衡，而是重在實現(xiàn)納稅人的私有財產(chǎn)權(quán)與國家稅權(quán)之間的平衡保護(hù)。前者司法監(jiān)督行政的意味更加濃厚，而后者則更加體現(xiàn)了解決納稅實體爭議的需求。正是在此意義上，稅務(wù)行政訴訟的司法審查更多的是一種對當(dāng)事人雙方財產(chǎn)權(quán)益的平衡過程，它往往需要司法者形成獨立的判斷標(biāo)準(zhǔn)，本質(zhì)上是對司法者的稅收政策分析能力提出了更高的要求。稅務(wù)行政訴訟在形式上還體現(xiàn)出某種“零和博弈”的特點——納稅人少納稅意味著國家稅收利益的減損，反之亦然?；诖?，就稅收法律規(guī)范的解釋和適用，發(fā)展出兩種“對立”的理論——納稅人主義與國庫主義。在強調(diào)保護(hù)納稅人私有財產(chǎn)權(quán)的同時，還應(yīng)當(dāng)注意稅收流失對國家稅權(quán)的侵蝕，“稅收流失是國家征稅權(quán)行使的不完滿狀態(tài)，司法途徑應(yīng)當(dāng)成為對此征稅權(quán)救濟(jì)的重要和最終途徑”[4]。因此，法院對稅收規(guī)范性文件的審查應(yīng)當(dāng)遵循一種權(quán)利平衡的標(biāo)準(zhǔn)——納稅人的私有財產(chǎn)權(quán)保護(hù)與國家稅權(quán)保障之間的平衡。

(二)具體的審查標(biāo)準(zhǔn)

實現(xiàn)納稅人的私有財產(chǎn)權(quán)與國家稅權(quán)之間的平衡，還需要將對稅收規(guī)范性文件司法審查的抽象的權(quán)利平衡標(biāo)準(zhǔn)具體化——當(dāng)法院用自己的判斷取代稅務(wù)行政機關(guān)的判斷時，這被視為最為嚴(yán)格的標(biāo)準(zhǔn)；當(dāng)法院直接將稅收規(guī)范性文件作為定案“依據(jù)”時，這被視為最為寬松的標(biāo)準(zhǔn)。法院對稅收規(guī)范性文件的審查標(biāo)準(zhǔn)不是固定的，而是介于兩者之間。

1.審查標(biāo)準(zhǔn)的二元化：實體審查與程序?qū)彶榈姆蛛x

根據(jù)日本學(xué)者金子宏對稅收法律關(guān)系性質(zhì)的闡述，*日本學(xué)者金子宏被認(rèn)為是關(guān)于稅收法律關(guān)系性質(zhì)二元論的代表，即主張將稅收實體法和稅收程序法分別按其性質(zhì)歸入債權(quán)債務(wù)關(guān)系和權(quán)力服從關(guān)系。[5]遵照同樣的思路，對稅收規(guī)范性文件的司法審查也可以采用一種“二元審查”的方式——將實體問題與程序問題按照不同標(biāo)準(zhǔn)分別檢視。稅收征管法、行政處罰法以及行政強制法的實施已經(jīng)能夠保障對稅務(wù)行政訴訟程序上的司法審查順利進(jìn)行。反而對課稅要素及其關(guān)聯(lián)事項等實體性要件的審查，因為稅收顯著的政策性和專業(yè)性特征而變得十分困難。但這并不意味著法官對其本身并不熟悉的稅收實體問題無動于衷，只能充當(dāng)一個“尊重”稅收規(guī)范性文件對稅法解釋的消極裁判者角色。

稅收規(guī)范性文件的內(nèi)容往往蘊含著稅務(wù)機關(guān)的利益訴求。從某種意義上可以將其視為針對納稅人的“格式合同”，當(dāng)事人雙方的理解發(fā)生爭議時，原則上法院應(yīng)當(dāng)作出有利于納稅人的解釋。比如，當(dāng)稅務(wù)行政機關(guān)發(fā)布一項旨在對納稅人實施稅收優(yōu)惠的規(guī)范性文件時，對于適用范圍和邊界的確定，如果該規(guī)范性文件沒有清晰地予以界定，則處于模糊地帶的納稅人，可以成為適用該稅收優(yōu)惠的主體，法院的司法審查應(yīng)當(dāng)是寬松的。因為法院采用寬松的司法審查標(biāo)準(zhǔn)被認(rèn)為沒有違背稅收優(yōu)惠這一授益性的主旨。而當(dāng)稅收規(guī)范性文件涉及稅務(wù)行政機關(guān)的稅務(wù)檢查、稽查等權(quán)力性行為時，司法審查的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)是嚴(yán)格的——稅收征收機關(guān)應(yīng)當(dāng)受到行政程序法的規(guī)制，該種稅收規(guī)范性文件不能削減稅務(wù)機關(guān)的程序性義務(wù)或者剝奪納稅人的程序性權(quán)利。*比如，國務(wù)院《全面推進(jìn)依法行政實施綱要》(國發(fā)〔2004〕10號)規(guī)定，行政機關(guān)實施行政管理,應(yīng)當(dāng)依照法律、法規(guī)、規(guī)章的規(guī)定進(jìn)行；沒有法律、法規(guī)、規(guī)章的規(guī)定，行政機關(guān)不得作出影響公民、法人和其他組織合法權(quán)益或者增加公民、法人和其他組織義務(wù)的決定。據(jù)此，行政機關(guān)制定的行政規(guī)范性文件應(yīng)具有突出的限制行政權(quán)的性質(zhì)和功能。[6]后者恰恰是行政訴訟傳統(tǒng)功能——通過司法權(quán)監(jiān)督行政權(quán)——的價值體現(xiàn)。

2.審查強度的把握：主要基于對稅收規(guī)范性文件“立法性”的考量

這里所說的“立法性”是一個與“解釋性”相對應(yīng)的概念。當(dāng)一個稅收規(guī)范性文件并非是對現(xiàn)有法律的解釋，而是具體地填補了立法上的空白或者漏洞時，它就具有“立法性”。在中國稅收立法實踐中，存在大量以“通知”為形式，以行政解釋為外貌的實質(zhì)性稅收立法行為。[7]具有立法性的稅收規(guī)范性文件事實上已經(jīng)有“越俎代庖”之嫌，行政權(quán)的擴(kuò)張程度已然很大，因此，稅收規(guī)范性文件的“立法性”越強，司法審查的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)越嚴(yán)格。如果稅收規(guī)范性文件的規(guī)定使得稅務(wù)機關(guān)與納稅人之間的權(quán)利義務(wù)明顯失衡，則法院應(yīng)當(dāng)否認(rèn)其法律效力，拒絕適用其作為定案的依據(jù)。法官可依公平正義之理念形成獨立的判斷標(biāo)準(zhǔn)。

三、稅收規(guī)范性文件司法審查的方法：一種遞進(jìn)的模式

2014年新修訂的行政訴訟法初步勾勒出對行政規(guī)范性文件的審查框架：附帶式審查、個案中不予適用以及向制定機關(guān)提出處理建議等制度設(shè)計，體現(xiàn)出立法的價值追求和現(xiàn)實要求，[8]但是卻并沒有明確法院進(jìn)行司法審查的基本方法。對司法審查方法進(jìn)行探究，找到可行的、統(tǒng)一的司法審查路徑，為法院提供具體的參考依據(jù)，可以更好地對稅收規(guī)范性文件進(jìn)行審查。[9]筆者認(rèn)為，法院對稅收規(guī)范性文件的司法審查可以按照一種“形式合法性—程序合法性—實質(zhì)合法性”的遞進(jìn)式路徑展開。

(一)基本的形式合法性審查

形式合法性審查，可以視為一種普遍適用的方法。即遵循法的位階、溯及力、法律保留等基本法學(xué)原理。2010年生效的《稅收規(guī)范性文件制定管理辦法》第4條規(guī)定：“制定稅收規(guī)范性文件，應(yīng)當(dāng)符合法律、法規(guī)、規(guī)章及上級稅收規(guī)范性文件的規(guī)定，堅持公開、統(tǒng)一、效能的原則，并遵循本辦法規(guī)定的制定規(guī)則和制定程序?！钡?條規(guī)定：“稅收規(guī)范性文件不得設(shè)定稅收開征、停征、減稅、免稅、退稅、補稅事項，行政許可，行政審批，行政處罰，行政強制，行政事業(yè)性收費以及其他不得由稅收規(guī)范性文件設(shè)定的事項。經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)的設(shè)定減稅、免稅等事項除外?！钡?條規(guī)定：“縣稅務(wù)機關(guān)制定稅收規(guī)范性文件，必須依據(jù)法律、法規(guī)、規(guī)章或省以上(含本級)稅務(wù)機關(guān)稅收規(guī)范性文件的明確授權(quán)；沒有授權(quán)又確需制定稅收規(guī)范性文件的，應(yīng)當(dāng)提請上一級稅務(wù)機關(guān)制定?？h以下稅務(wù)機關(guān)及各級稅務(wù)機關(guān)的內(nèi)設(shè)機構(gòu)、派出機構(gòu)、直屬機構(gòu)和臨時性機構(gòu)，不得以自己的名義制定稅收規(guī)范性文件?！鄙鲜鲆?guī)定即構(gòu)成了稅收規(guī)范性文件合法性的形式基準(zhǔn)。法官在進(jìn)行審查時，應(yīng)當(dāng)首先在形式上對稅收規(guī)范性文件的法律效力作出判斷，形式上不合法的稅收規(guī)范性文件自然不能作為定案的依據(jù)。

(二)必要的程序性審查

正當(dāng)法律程序原則作為“自然正義”的基本要求，在我國行政訴訟司法實踐中已經(jīng)有逐漸被接受和認(rèn)可的趨勢，在一些典型案例中頻繁為法官所援引和闡述。[10]但它的適用范圍僅僅局限于法院對具體行政行為的司法審查，并沒有被引入到對抽象行政行為的司法審查中來。稅務(wù)機關(guān)制定稅收規(guī)范性文件的行為是一種抽象行政行為，其亦當(dāng)接受正當(dāng)法律程序的規(guī)制，因為程序合法同樣是抽象行政行為合法的必要條件之一[11]——盡管不像具體行政行為要求的那樣嚴(yán)格。因此，法院在對稅收規(guī)范性文件進(jìn)行司法審查，最終決定是否予以適用時，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行適當(dāng)?shù)某绦蛐詫彶椤Ｖ饕ǎ憾愂找?guī)范性文件的制定(解釋)主體——究竟何種“級別”的主體最合適；制定程序——稅收規(guī)范性文件的出臺是否是在制定(解釋)主體充分了解了相關(guān)因素之后制定的，而非任意產(chǎn)生的。*比如美國法院對按照非正式程序制定的行政規(guī)范采用了更加明確性的“專斷恣意標(biāo)準(zhǔn)”，所謂專斷恣意標(biāo)準(zhǔn)，所著重的是對程序方面的審查，審查行政機關(guān)對于行政命令的訂定，是否有專斷恣意的情形。[12]在美國，行政機關(guān)依非正式程序制定法規(guī)時，如果在通告評論程序上有不合理的表現(xiàn)，這個法規(guī)可能被法院撤銷。[13]

在新疆瑞成房地產(chǎn)開發(fā)有限公司訴新疆維吾爾自治區(qū)地稅局稽查局稅務(wù)行政處罰案*2014年12月16日，新疆維吾爾自治區(qū)烏魯木齊市中級人民法院對該案已經(jīng)作出了終審判決，判決書文號為(2014)烏中行終字第95號。參見中國裁判文書網(wǎng)。(以下簡稱新疆地稅稽查局稅務(wù)行政處罰案)中，法院拒絕適用國稅總局辦公廳的批復(fù)，原因之一是法院認(rèn)為新疆地稅稽查局在就案件向國稅總局請示時沒有讓其了解本案的全部事實。這事實上已經(jīng)構(gòu)成了某種程序性審查。法院一開始并沒有關(guān)注國稅總局辦公廳就本案所作批復(fù)的內(nèi)容，而是關(guān)注了其產(chǎn)生的過程——國稅總局辦公廳在就本案作出批復(fù)時是否詳細(xì)了解了本案的全部重要事實。其實，法院可以更進(jìn)一步，就作出批復(fù)的主體是否適當(dāng)發(fā)表意見——由國稅總局辦公廳這樣一個國稅局的內(nèi)部機構(gòu)而非國稅總局作出批復(fù)就本案而言是否適當(dāng)。除此之外，法院對稅收規(guī)范性文件進(jìn)行司法審查時，還可以要求其制定機關(guān)就該文件的制定依據(jù)作出說明和分析，為法官決定是否適用該稅收規(guī)范性文件作為定案的依據(jù)提供裁決的基礎(chǔ)。由此可見，法院對稅收規(guī)范性文件的程序性審查可以更加積極主動。但需要強調(diào)的一點是，法院的程序性審查應(yīng)當(dāng)是有邊界的，從本質(zhì)上講這是由行政立法與議會立法的區(qū)別決定的。前者只是接受民主的間接約束，無論從公開性還是立法程序上較議會立法都比較寬松，稅務(wù)機關(guān)制定稅收規(guī)范性文件的程序相比于行政立法就更為寬松了，因此，法院的程序性審查不應(yīng)太過嚴(yán)格。稅收規(guī)范性文件的制定能夠維持一定的專業(yè)水準(zhǔn)和受到制定主體的審慎對待，法院就應(yīng)當(dāng)認(rèn)為滿足了程序合法性的要求。

(三)適當(dāng)?shù)膶嵸|(zhì)性審查

在新疆地稅稽查局稅務(wù)行政處罰案中，法院進(jìn)行司法審查時，對地稅局實施行政處罰的合法性還進(jìn)行了實質(zhì)性審查。影響該案最終判決結(jié)果的一個焦點問題是：對《稅收征收管理法》第35條第(六)項*《稅收征收管理法》第35條第(六)項規(guī)定：“納稅人申報的計稅依據(jù)明顯偏低，又無正當(dāng)理由的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)核定其應(yīng)納稅額?！敝械摹坝嫸愐罁?jù)明顯偏低”和“正當(dāng)理由”應(yīng)當(dāng)如何理解？在該案中，法院的司法審查已經(jīng)深入到了法律規(guī)則的內(nèi)部，法院判決中的措辭隱含了對于“計稅依據(jù)明顯偏低”和“正當(dāng)理由”的實質(zhì)性理解。*法院在判決中指出：“本案中，瑞成房產(chǎn)公司應(yīng)其上級主管部門要求，為解決企業(yè)老職工住房困難，化解信訪突出問題，經(jīng)上級主管部門批準(zhǔn)、瑞成房產(chǎn)公司董事會研究決定給老職工售房價格讓利20%的證據(jù)確鑿，事實清楚。上述法律規(guī)定，雖規(guī)定納稅人申報計稅依據(jù)明顯偏低，又無正當(dāng)理由的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)核定其應(yīng)納稅額，但法律法規(guī)對‘計稅依據(jù)明顯偏低’沒有具體標(biāo)準(zhǔn)，對‘無正當(dāng)理由’亦沒有明確的界定。況且，某投資發(fā)展有限公司前身為供銷社運輸公司，作為改制的國有企業(yè)，離退休職工收入低，住房條件長期得不到改善，在某投資有限公司退休職工多次到新疆維吾爾自治區(qū)人民政府和自治區(qū)供銷社上訪，要求改善住房條件的情況下，瑞成房產(chǎn)公司降低企業(yè)收入以低于同期銷售價格20%向某投資發(fā)展有限公司離退休職工優(yōu)惠售房并無不當(dāng)，此舉應(yīng)視為瑞成房產(chǎn)公司解決老國企退休職工住房困難，防止群體事件發(fā)生，化解社會矛盾的善意之舉?！狈ㄔ簜鬟_(dá)的意思是：首先，以低于市場價格20%的價格銷售房屋所造成的營業(yè)收入的減少不構(gòu)成“計稅依據(jù)明顯偏低”；其次，本案納稅人針對特定主體所實施的降價銷售行為具有正當(dāng)理由。一般認(rèn)為，法院不應(yīng)當(dāng)代替行政機關(guān)作出行政決定，原因在于司法權(quán)與行政權(quán)的性質(zhì)不同，司法裁決與行政決定遵從不同的“技藝?yán)硇浴保嗷ブg不可僭越?！拌b于職能分工的要求，法院不能以自己的裁量替代主管行政機關(guān)的裁量”[14],但在上述案件中，或許法院采取了更加傾向于保護(hù)納稅人權(quán)利的立場，從而對“計稅依據(jù)明顯偏低”作出了有利于納稅人的解釋。

在稅收領(lǐng)域，一項稅收政策的出臺要綜合考量各方面的因素，當(dāng)判斷計稅依據(jù)達(dá)到何種程度才構(gòu)成明顯偏低時，必然隱含著確定這一標(biāo)準(zhǔn)對稅收收入減損的影響。比如，A區(qū)的財政收入每年為1000萬元，其收取的房產(chǎn)稅占其中的40%，從經(jīng)驗常識出發(fā)，A區(qū)可以被視為是一個嚴(yán)重依賴于房產(chǎn)稅的地區(qū)。通過測算發(fā)現(xiàn)，如果開發(fā)商將房屋的銷售價格降低20個百分點，則房產(chǎn)稅的財政收入就會減損30%，那么可以認(rèn)為，開發(fā)商的降價行為在很大程度上影響了A區(qū)的財政收入，按市場價的80%銷售房屋就應(yīng)當(dāng)被視為會造成計稅依據(jù)明顯偏低的后果，對此，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)有權(quán)進(jìn)行重新核定。而如果A區(qū)不是一個嚴(yán)重依賴于房產(chǎn)稅的地區(qū)，其收取的房產(chǎn)稅只占財政收入的1%，即便開發(fā)商降價30%銷售房屋，也僅僅才減損房產(chǎn)稅收入的20%，那么可以認(rèn)為，開發(fā)商降價30%的銷售行為不構(gòu)成造成計稅依據(jù)明顯偏低的后果。同樣是房產(chǎn)銷售價格是否明顯偏低的認(rèn)識，河南省地稅局則表達(dá)了與新疆地稅局不同的看法，根據(jù)豫地稅發(fā)〔2010〕28號文件第3條第2款第6項*《河南省地方稅務(wù)局關(guān)于明確土地增值稅若干政策的通知》第3條第2款第6項規(guī)定，“申報的計稅價格明顯偏低，又無正當(dāng)理由的，按核定征收率8%征收土地增值稅”，該處的“明顯偏低”是指低于該項目當(dāng)月同類房地產(chǎn)平均銷售價格的10%，如當(dāng)月無銷售價格的應(yīng)按照上月同類房地產(chǎn)平均銷售價格計算；無銷售價格的，主管稅務(wù)機關(guān)可參照市場指導(dǎo)價、社會中介機構(gòu)評估價格、繳納契稅的價格和實際交易價格，按孰高原則確定計稅價格。的規(guī)定，房屋銷售價格低于市場價格10%即被視為計稅價格明顯偏低。再比如，根據(jù)國稅函〔2009〕380號文件第2條*《白酒消費稅最低計稅價格核定管理辦法》第2條規(guī)定：“白酒生產(chǎn)企業(yè)銷售給銷售單位的白酒，生產(chǎn)企業(yè)消費稅計稅價格低于銷售單位對外銷售價格(不含增值稅，下同)70%以下的，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)核定消費稅最低計稅價格?！钡囊?guī)定，白酒降價超過30%，稅務(wù)機關(guān)才有權(quán)就消費稅的計稅價格進(jìn)行核定。由此可見，計稅價格是否偏低不僅取決于地域因素，還會受到商品種類的影響。

在另一起青島雙巧建筑裝飾工程有限公司訴青島市地方稅務(wù)局稽查局稅務(wù)征收行政處理決定案*詳細(xì)內(nèi)容可參見中國裁判文書網(wǎng)公布的由山東省青島市中級人民法院作出的(2014)青行終字第414號行政判決書。(以下簡稱青島地稅稽查局稅務(wù)行政處理案)中，法院在司法審查時，同樣進(jìn)行了實質(zhì)性審查。與新疆地稅稽查局稅務(wù)行政處罰案不同的是，案件的結(jié)果是稅務(wù)機關(guān)勝訴。在青島地稅稽查局稅務(wù)行政處理案中，上訴人青島雙巧建筑裝飾工程有限公司認(rèn)為其并非本案土地使用稅的納稅人，但法院通過援引《城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》第2條*《城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》第2條規(guī)定：“在城市、縣城、建制鎮(zhèn)、工礦區(qū)范圍內(nèi)使用土地的單位和個人，為城鎮(zhèn)土地使用稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例的規(guī)定繳納土地使用稅?！薄ⅰ秶叶悇?wù)局關(guān)于檢發(fā)〈關(guān)于土地使用稅若干具體問題的解釋和暫行規(guī)定〉的通知》第4條*《國家稅務(wù)局關(guān)于檢發(fā)〈關(guān)于土地使用稅若干具體問題的解釋和暫行規(guī)定〉的通知》第4條規(guī)定：“土地使用稅由擁有土地使用權(quán)的單位或者個人繳納。”、《山東省地方稅務(wù)局關(guān)于房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅若干政策規(guī)定的通知》第9條*《山東省地方稅務(wù)局關(guān)于房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅若干政策規(guī)定的通知》第9條規(guī)定：“納稅人將土地出租給外商投資企業(yè)的，只要其土地使用權(quán)屬未發(fā)生變化，仍由該納稅人繳納城鎮(zhèn)土地使用稅?！钡囊?guī)定，認(rèn)為土地使用稅的納稅人為土地使用權(quán)的所有人而非實際用益人，從而認(rèn)定青島雙巧建筑裝飾工程有限公司是本案的納稅人。國務(wù)院所制定的城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例關(guān)于納稅主體的規(guī)定是模糊的，國稅總局的通知與山東省地稅局的通知明確界定了土地使用稅的納稅主體。在該案中，從整體上看，事實上并不存在納稅人權(quán)利保護(hù)這一問題，因為土地使用稅要么由所有人繳納，要么由實際用益人繳納，本質(zhì)上是一個納稅人內(nèi)部的分擔(dān)問題。法院在司法審查時，并沒有追問將土地使用權(quán)所有人而非用益人作為土地使用稅的納稅人的原因，也沒有請求國務(wù)院明確相關(guān)條款的含義，而是直接適用了國稅總局和山東省地稅局的解釋。法院審查的結(jié)果是尊重了國稅總局和山東省地稅局稅收規(guī)范性文件的規(guī)定，這可以被視為一個實質(zhì)性審查的案例——納稅主體是稅收構(gòu)成要件之一，屬于實體性問題的范疇。

綜上所述，筆者認(rèn)為，法院并非不能進(jìn)行諸如此類的實質(zhì)性審查，從而發(fā)展出獨立的判斷標(biāo)準(zhǔn)，問題的關(guān)鍵在于法院的實質(zhì)性審查不應(yīng)當(dāng)是盲目的，而是應(yīng)當(dāng)將這種獨立標(biāo)準(zhǔn)建立在與之相關(guān)聯(lián)的一定客觀事實基礎(chǔ)之上。法院在司法審查的過程中可以要求稅收政策制定者說明制定該項稅收政策的依據(jù)和影響政策制定的實質(zhì)性因素，并在此基礎(chǔ)上形成自身的判斷。與程序性審查類似，只要稅收政策制定者制定某項稅收政策審慎地、合理考慮了作為政策制定基礎(chǔ)的關(guān)聯(lián)因素，而非任意的、專斷的，法院就應(yīng)當(dāng)尊重稅收政策制定者的決策。

四、結(jié)語

中國社會轉(zhuǎn)型期的客觀現(xiàn)實決定了稅收規(guī)范性文件在稅務(wù)行政領(lǐng)域的“主導(dǎo)”地位，作為邏輯上的必然延伸，由此而引發(fā)的稅務(wù)行政訴訟，也往往會涉及法院對眾多稅收規(guī)范性文件法律效力的認(rèn)定。稅收規(guī)范性文件作為一種專業(yè)性和技術(shù)性特征明顯的抽象行政行為，固然應(yīng)當(dāng)?shù)玫椒ㄔ旱淖鹬?，但法院的司法審查并非不能有所作為。如果法院對于稅收?guī)范性文件的合法性乃至合理性不能形成自身的獨立判斷，那么在很大程度上將意味著司法審查的形式化，稅收法治亦將面臨被釜底抽薪的危險。一方面，司法對行政行為的審查具有控制行政權(quán)的原初功能，蘊含著對行政法治的追求；而另一方面，稅務(wù)行政訴訟的個性特點決定了，法院對稅收規(guī)范性文件的審查不僅僅應(yīng)當(dāng)堅持其傳統(tǒng)功能定位——監(jiān)督稅務(wù)機關(guān)依法行政，更應(yīng)從解決納稅人與稅務(wù)機關(guān)納稅糾紛的角度出發(fā)，實現(xiàn)納稅人的私有財產(chǎn)權(quán)與國家稅權(quán)的平衡。司法是一門公正的藝術(shù)，旨在實現(xiàn)當(dāng)事人權(quán)利義務(wù)之間的平衡，因此，納稅人的私有財產(chǎn)權(quán)與國家稅權(quán)之間的平衡應(yīng)成為一條貫穿稅收規(guī)范性文件司法審查過程的主線。

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中圖分類號:D922.22

文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A

文章編號：1671-7031(2016)02-0073-06

作者簡介：洪小東(1987-)，男，碩士研究生；E-mail：hongquliang@163.com

基金項目：國家社會科學(xué)基金重點項目(15AFX021)

收稿日期：2015-12-05