基于稅法交易定性理論的虛開發(fā)票行為法律評價

孫立平

(中國政法大學 法和經(jīng)濟學研究中心，北京　100088)

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基于稅法交易定性理論的虛開發(fā)票行為法律評價

孫立平

(中國政法大學 法和經(jīng)濟學研究中心，北京100088)

[摘要]傳統(tǒng)法理分析將虛開發(fā)票行為區(qū)分為行為犯或目的犯的兩分法無法有效指導司法實踐?；诙惙ń灰锥ㄐ岳碚摰奶撻_發(fā)票行為三級法律評價法,通過民商法評價、稅法評價和刑法評價,有助于解決這一問題?；谠摾碚摰难芯堪l(fā)現(xiàn),不以逃稅為目的的無貨換開、對開行為,為第三方支付開具發(fā)票的行為,以及代實開行為都屬于虛開發(fā)票行為,而以獲取發(fā)票為目的的創(chuàng)新交易模式則應審慎分析。

[關(guān)鍵詞]交易理論;稅法交易定性;虛開發(fā)票行為

一直以來,我國虛開發(fā)票犯罪率居高不下,犯罪手段不斷翻新,作案流程日愈復雜,這進一步加大了虛開發(fā)票行為法律評價的難度,導致稅務、公安、檢察院、法院等執(zhí)法部門之間分歧頻現(xiàn)。例如,2003年“江蘇鐵本虛開案”和2004年“湖南7.23虛開抵扣稅款發(fā)票案”就涉及對已判決案件重新定性的問題。這不僅會貽誤案件偵辦的最佳時機,大大增加執(zhí)法成本,也會給當事人造成巨大的經(jīng)濟和精神損失,并對法律的嚴肅性和公正性帶來消極影響。此外,傳統(tǒng)的法理分析已經(jīng)無法適應當前實踐需要。因此,本文依據(jù)稅法交易定性理論,運用三級法律評價法,即民商法評價、稅法評價和刑法評價,就理論上和實務中爭議比較大的幾種交易行為是否屬于虛開發(fā)票行為進行分析。

一、虛開發(fā)票行為法律評價的傳統(tǒng)法理分析

全國人大常委會于1995年10月30日通過了《關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票的決定》(以下簡稱“《決定》”) ,首次將虛開增值稅專用發(fā)票罪規(guī)定為經(jīng)濟犯罪中的一個新罪名。該《決定》與1996年10月17日發(fā)布的《關(guān)于適用〈關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定〉的若干問題的解釋》(以下簡稱“96司法解釋”)以及配套司法解釋,為懲治和打擊此類犯罪提供了明確的法律依據(jù)。1997年修訂后的《中華人民共和國刑法》(以下簡稱“《刑法》”)基于上述《決定》的內(nèi)容,進一步確立了虛開增值稅專用發(fā)票這一罪名。依據(jù)《刑法》第205條的規(guī)定,雖然虛開發(fā)票而未騙取國家稅款的行為(簡稱“開而未騙”)不同于虛開發(fā)票且騙取國家稅款的行為(簡稱“開且騙”),但都以虛開增值稅專用發(fā)票罪論處。這一規(guī)定在實踐中引發(fā)了一系列問題,例如,在“開而未騙”的情況下,行為人主觀上是否必須具有騙取稅款的目的？如果沒有騙取稅款的目的是否構(gòu)成本罪？如果沒有騙取稅款的目的但有其他犯罪目的并實施了其他犯罪行為的是否應界定為虛開發(fā)票犯罪？此外,隨著新經(jīng)濟現(xiàn)象不斷涌現(xiàn)、交易模式不斷創(chuàng)新,虛開發(fā)票行為法律評價過程中出現(xiàn)的分歧越來越多,例如,通過第三方支付并開具發(fā)票,為解決小規(guī)模納稅人不能開具發(fā)票而創(chuàng)設“開票公司”類的交易第三方,購買某種消費品并開具該消費品的原材料發(fā)票,等等。

虛開發(fā)票行為法律評價的傳統(tǒng)法理分析主要是將虛開發(fā)票犯罪認定為行為犯或目的犯。有學者認為,虛開發(fā)票犯罪屬于行為犯,因為盡管行為人主觀上都以營利為目的,但法律并未規(guī)定以營利為目的是構(gòu)成此罪在主觀方面的必備要件,所以如果行為人以其他目的虛開增值稅專用發(fā)票的,也構(gòu)成此罪。*周道鸞、張 軍：《刑法罪名精釋》,人民法院出版社2003 年版。雖然這不直接危害國家稅款安全,但會擾亂稅收征管秩序和發(fā)票管理秩序,使國家經(jīng)濟秩序遭受破壞,因此應當構(gòu)成虛開發(fā)票犯罪。*張旭：《涉稅犯罪的認定處理及案例分析》,中國人民公安大學出版社1999年版。也有學者認為,刑法將虛開增值稅專用發(fā)票罪定為一項重罪是“因為這種犯罪的危害實質(zhì)上并不在于形式上的虛開行為,而在于行為人通過虛開增值稅專用發(fā)票抵扣稅款以達到偷逃國家稅款的目的,其主觀惡性和可能造成的客觀損害,都可以使得其社會危害性程度非常之大。因此《刑法》雖然沒有明確規(guī)定該罪的目的要件,但是偷騙稅款的目的應當作為該罪成立的必要條件”*陳興良：《不以騙取稅款為目的的虛開發(fā)票行為之定性研究——非法定目的犯的一種個案研究》，《法商研究》2004年第3期。。此外,“本罪屬于抽象的危險犯,司法機關(guān)應以一般的經(jīng)濟運行方式為根據(jù),判斷是否具有騙取國家稅款的可能性。如果虛開、代開增值稅等發(fā)票的行為根本不具有騙取國家稅款的可能性,則不宜認定為本罪……再如,代開的發(fā)票有實際經(jīng)營活動相對應,沒有而且不可能騙取國家稅款的,也不宜認定為本罪”*張明楷：《刑法學》,法律出版社2003 年版，第646頁。。這種犯罪與一般虛開增值稅專用發(fā)票罪的其他案件有明顯的主觀態(tài)度差異,完全不具有危害稅收管理的刑事可罰性。*黃振輝、陳運光:《稅收犯罪疑難案例判解》,暨南大學出版社2003年版。但實踐中一般認為,《刑法》第205條規(guī)定的虛開用于抵扣稅款發(fā)票罪中的“抵扣稅款”具有特定的含義,行為人虛開可以抵扣稅款的發(fā)票,如其主觀意圖不是用于抵扣稅款,客觀上也沒有去抵扣稅款,而是為了其他目的去使用虛開的發(fā)票,則不能以虛開抵扣稅款發(fā)票罪定性。*2004年11月，蘇州“全國部分法院經(jīng)濟犯罪案件審判工作座談會”上的主流觀點是，行為主觀上不具有偷騙稅目的，客觀上也不會造成國家稅款流失的虛開行為，不應以虛開增值稅專用發(fā)票犯罪論處。此外，從公安機關(guān)偵辦的案件中看，很多沒有以騙稅為主觀目的的虛開行為案件由檢察機關(guān)公訴后，法院都以沒有騙稅主觀目的而不予審判。如重慶好中聯(lián)公司虛開案。

二、交易理論與稅法交易定性理論

(一)交易理論

“交易”的英文表達“Transaction”, 系指“交互影響的行動”, 亦即經(jīng)濟社會中人與人之間的交互活動，無論在邏輯上還是歷史上, 都有一個自然發(fā)展的過程。法律交易這一古老的交往意識經(jīng)過德國學說匯簊法學派的闡釋發(fā)展形成了一種較為成熟的法律理論，并經(jīng)使用確認后，成為一個具有實用價值的制度。對一些大陸法國家的法律制度產(chǎn)生了極大的影響。“交易”概念在法學中最寬泛的理解應當指任何為解決權(quán)利糾紛而達成的協(xié)議，其核心內(nèi)涵是意思表示，真正要義在于私人自治，它是民法的基本原則之一，即契約自由得以實現(xiàn)和保障。通過對法律交易這個最一般法律事實及相應法律關(guān)系的規(guī)范，實際上建立了一個法律秩序下最為重要的一部分規(guī)范體系和制度。對于交易參與人來說，通過對交易的現(xiàn)象與本質(zhì)的認識和把握，完全可以達到正確、有效、有序地參與民事活動的目的。在此基礎上，就有可能實現(xiàn)社會生產(chǎn)和生活的規(guī)范化、秩序化和法制化。稅法分析評價也是基于私法行為,以私法行為評價為基礎和前提。當合同形式或者名稱與合同關(guān)系的法律實質(zhì)沖突時,堅持法律交易的實質(zhì)也是稅法法理的精神所在。但是在尊重民商法評價的基礎上稅法評價更是以追求經(jīng)濟交易實質(zhì)為基礎?？傊?法律交易的性質(zhì)有時隱藏在虛假的外觀、形式、名稱、結(jié)構(gòu)之后,稅法評價應當按照實質(zhì)課稅理念的要求,撇開交易的外在形式探求交易的經(jīng)濟實質(zhì)。

(二)遵從涉稅犯罪內(nèi)在邏輯規(guī)律的稅收交易定性理論

稅收交易定性理論首先由中國社會科學院的滕祥志研究員提出。在交易理論框架內(nèi)的稅收交易定性理論是指從交易的角度分析某一經(jīng)濟活動,并在民商事法律評價基礎上,運用稅法原理、原則與規(guī)則對交易行為的性質(zhì)進行稅法評價定性。虛開發(fā)票行為的稅法評價應圍繞確認稅收構(gòu)成要件展開,稅收構(gòu)成要件由稅法規(guī)定并受稅收法定主義約束的。但是,現(xiàn)實中的交易類型紛繁復雜,稅收構(gòu)成要件在具體稅案中不會自動呈現(xiàn),這就需要對民商事交易進行稅法定性。交易一旦產(chǎn)生,其性質(zhì)就客觀存在,交易定性理論貫穿于確認稅收構(gòu)成要件的各個方面,包括從有無、定性和定量的角度分析納稅主體和客體,分析稅收核定、特別納稅調(diào)整、稅收優(yōu)惠條件等稅收特別措施,以及分析稅收管轄權(quán)。稅法評價的對象是民商事交易,交易無不借助合同工具。稅法視角下的交易活動可概括為兩種:一類是單一交易,即單一合約、無第三方進入且單一法律關(guān)系的交易,例如,名為借貸實為分紅的交易,若這種名和實的分割、對立或悖論會在特定場合出現(xiàn),所以實質(zhì)課稅便開始發(fā)生作用。實質(zhì)課稅即“去形式而求實質(zhì)”,其它在交易定性中無處不在*何全勝：《交易理論》，新華出版社2010年版。。另一類是復合交易,其表現(xiàn)形式主要有三種,包括單一合同中隱含兩個以上法律關(guān)系的交易(比如房屋聯(lián)建),第三人介入的交易(比如代理、居間、行紀、名義借用、資質(zhì)借用、信托或融資租賃等),以及通過一系列合約實現(xiàn)的交易。因為多個主體融進一個合同,所以合同法評判與交易定性發(fā)生分離。

“稅法評價和處理是認定稅收構(gòu)成要件中的納稅主體、稅收客體(有無或定性)、客體的量化(定量)及其歸集(所得和收益的認定及歸集；成本、費用或損失的歸集及扣除)和稅收管轄權(quán)等動態(tài)過程。”*滕祥志：《稅法交易定性理論》，《法學家》2012年第1期。這也是稅法事實認定、稅法解釋和適用的動態(tài)過程。這一過程以稅法的實質(zhì)主義為圭臬,并探求交易背后的法律和經(jīng)濟的實質(zhì),不為交易之表面法律形式或合同形式所限,呈現(xiàn)稅法的獨特秉性和精神氣質(zhì)。納稅主體的認定是稅法評價和認定的核心環(huán)節(jié)之一,如果交易行為主體與所得主體一致,則稅法應當將實質(zhì)行為主體或?qū)嵸|(zhì)所得主體認定為納稅主體。當行為主體與所得主體不一致時,則稅法應將取得實質(zhì)所得之主體認定為納稅主體,此時納稅主體的認定就相對復雜。主要依賴于民商法的法律關(guān)系分析技術(shù)分析確定交易結(jié)構(gòu)中的決策、管控、資金、勞務、貨物和發(fā)票等的流轉(zhuǎn)關(guān)系,然后確定所得主體和行為主體。稅收客體是稅收最基本和最重要的要素,是從質(zhì)的規(guī)定性上對各稅種作出法理區(qū)分,決定納稅主體應負何種納稅義務,以何稅率計算稅基,稅基如何量化,成本費用如何歸集和扣除,稅收優(yōu)惠條件是否成就等等。當合同法律關(guān)系與交易性質(zhì)相悖時,稅法評價就會呈現(xiàn)相當?shù)膹碗s性、技術(shù)性和法律屬性,應當堅持實質(zhì)課稅原則,撇開合同呈現(xiàn)的表面交易形式,把握隱藏在合同背后的經(jīng)濟交易實質(zhì),并以此作出稅法評價*滕祥志：《稅法實質(zhì)課稅原則研究》,2010年中國社會科學院法學研究所博士后研究報告。。

(三)稅收交易定性理論與虛開發(fā)票行為法律評價

虛開發(fā)票行為的法律評價應當尊重經(jīng)濟活動的內(nèi)在規(guī)律并把握此類犯罪的內(nèi)在邏輯關(guān)系,在交易理論分析框架下,進行稅收交易定性分析,并對涉稅交易和稅收法律法規(guī)政策及征管制度的深刻把握和理解的基礎上進行三級法律評價。具體而言,虛開發(fā)票行為的法律評價是指在稅收交易定性的基礎和前提下,確認交易行為是否構(gòu)成虛開發(fā)票行為和涉嫌犯罪的法律認定。發(fā)票是交易憑證也是付款憑證,既是抵扣增值稅進項稅款的憑證,也是計算成本、費用或損失的憑證。發(fā)票的開具必須合法、真實,否則不僅影響稅款的及時足額入庫,也會擾亂正常稅收秩序。虛開發(fā)票是虛假開具發(fā)票的違法違規(guī)行為,其法律評價的基礎和前提是認定交易行為的性質(zhì)。隨著經(jīng)濟發(fā)展,交易形式不斷創(chuàng)新、交易類型紛繁復雜,因此據(jù)以認定的證據(jù)難以把控。依據(jù)交易定性理論和“96司法解釋”等相關(guān)法律法規(guī),在虛開發(fā)票行為法律評價過程中應主要考慮以下事項：一是“無貨虛開”,即未發(fā)生實際交易的虛開,這種情況比較容易認定,如虛假交易,通過合同協(xié)議、資金、物流、發(fā)票等加以比對即可認定。值得注意的是不應當開具但卻開具了發(fā)票的行為,例如,代收代付契稅和維修基金、銀行支付卡、經(jīng)紀人接受委托人款項等行為都不是交易行為,因此不應當開具發(fā)票,如果開具發(fā)票即構(gòu)成虛開發(fā)票行為。二是“票貨不符”,即發(fā)票未真實反映實際交易。此類行為的認定過程也不復雜,比如銷售清單張冠李戴、與實際不符,以及非免稅貨物冒充免稅貨物可認定為虛開,但證據(jù)標準要求較高,需要認真比對。三是“讓他人代開”，即雖然發(fā)生了實際交易但讓非直接交易的第三方為自己開具發(fā)票的行為。此類行為的認定難度較大,有可能面臨第三人介入交易的諸多復雜交易類型,比如代理、行紀、居間、名義借用、資質(zhì)借用等,這需要依據(jù)稅收交易定性理論進行深入分析。虛開發(fā)票行為法律評價遵循的原則是,對符合經(jīng)濟邏輯的經(jīng)濟活動一般不打破其民商法外觀,但對于“形實”或“名實”不符的交易活動,稅法評價可以對交易外觀否定而秉承實質(zhì)課稅原則。單一合約交易中的稅收要素的確定一般借助于商法的外觀即可。此外,當交易形式與內(nèi)容發(fā)生沖突時,如名為“聯(lián)營”實為“借貸”、名為“委建”實為“買賣”,應秉持實質(zhì)課稅原則進行“去形式求實質(zhì)”的稅法評價。*滕祥志：《稅法交易定性理論》,《法學家》2012年第1期。

三、幾種特殊交易行為的法律評價

(一)不以逃稅為目的的無貨換開、對開行為屬于虛開發(fā)票行為

實踐中,很多企業(yè)之間相互大肆換開、對開增值稅專用發(fā)票或普通發(fā)票的目的不是逃避繳納稅款,而是為了粉飾業(yè)績、包裝上市或融資貸款。有學者認為,換開和對開行為一般不會造成國家稅收收入損失,因為“開票方”與“受票方”虛開的發(fā)票價稅項目雷同,銷項稅額和進項稅額可以互相抵消,所以這種行為既沒有向國家繳稅,也沒有多抵扣稅款。也即行為人主觀上非以偷騙稅款為目的,客觀上國家稅款未受損失,不應以本罪論處。*黃振輝、陳運光:《稅收犯罪疑難案例判解》,暨南大學出版社2003年版。也有學者認為,這擾亂了正常稅收征管和發(fā)票管理秩序,破壞了國家經(jīng)濟秩序,尤其是虛報銷售收入或營業(yè)收入會影響國民經(jīng)濟的正常運轉(zhuǎn)和國家經(jīng)濟政策的制定。因此,換開、對開發(fā)票行為社會危害性大,情節(jié)嚴重的應定性為犯罪。*張旭：《涉稅犯罪的認定處理及案例分析》,中國人民公安大學出版社1999年版。

依據(jù)基于稅法交易定性理論的法律評價方法,換開、對開行為實際上是在未發(fā)生真實交易的前提下開具發(fā)票的行為,這違反了國家發(fā)票管理制度?！吨腥A人民共和國發(fā)票管理辦法》(以下簡稱“《發(fā)票管理辦法》”)第3條規(guī)定：“本辦法所稱發(fā)票,是指在購銷商品,提供或者接受服務以及從事其他經(jīng)營活動中,開具、收取的收付款憑證?！卑l(fā)票既是交易憑證,也是收付款憑證,它與交易關(guān)系相對應,無交易關(guān)系就無收付款憑證是發(fā)票制度的核心。無任何交易關(guān)系的發(fā)票開具行為將收付款關(guān)系與真實交易關(guān)系割裂開來,形成發(fā)票的無因空轉(zhuǎn),會擾亂國家以票控稅的稅收管理制度。此類行為屬于“96司法解釋”規(guī)定的三種虛開行為中的無貨虛開行為。例如,某煤炭公司和某礦產(chǎn)公司為提高公司貿(mào)易量從而實現(xiàn)上市和融資,在未發(fā)生真實貿(mào)易往來的情況下,大肆虛開增值稅專用發(fā)票1348 份,價稅合計6.72億元,此種行為雖然不以逃避繳納稅款為目的,但是完全符合“96司法解釋”規(guī)定的 “無貨虛開”、“有而不實”,侵害了國家的稅收管理制度和發(fā)票管理制度,因此構(gòu)成此類犯罪。

(二)為第三方支付開具發(fā)票的行為屬于虛開發(fā)票行為

第三方支付業(yè)務是一種新興的金融支付方式,它為社會公眾提供了高效的支付解決方案。當前商業(yè)預付卡業(yè)務迅猛發(fā)展,預付卡種類已達近千種,全國從事該業(yè)務的機構(gòu)超過400多家,其中規(guī)模較大的有100多家,銷售規(guī)模一般在100億元以上。第三方支付的基本程序是,支付人將備付金存入支付公司,支付公司發(fā)給存款人支付卡,存款人憑借支付卡的商業(yè)信用為商業(yè)支付或者個人消費。目前相關(guān)法律法規(guī)中缺少對此類業(yè)務在購卡、消費、結(jié)算、開票等環(huán)節(jié)的明確規(guī)范。實踐中的一種普遍做法是,購卡人將款項存入卡中,售卡公司按照相應的存款金額開具發(fā)票,項目名稱一般涉及會議費、禮品、餐費、辦公用品等,基本按照買卡人的要求填寫。

依據(jù)稅法交易定性理論,存款人存入備付金,發(fā)卡公司授予支付卡,在存款人和發(fā)卡公司之間成立的是資金代收代付法律關(guān)系,并沒有發(fā)生勞務或貨物的業(yè)務交易,而僅僅是債權(quán)債務法律關(guān)系。當存款人將消費卡自我消費或者轉(zhuǎn)送他人消費時,則發(fā)卡公司憑借自身信用代持卡人為資金支付,一旦借助消費卡完成資金支付后,發(fā)卡公司的代理支付行為完成。如果因故資金支付未能實現(xiàn),商家可以憑借支付憑據(jù)向發(fā)卡公司主張權(quán)益。這是典型的民法代理關(guān)系,其資金收取也是典型的代收代付。但是無交易關(guān)系就無收付款憑證,即不能開具發(fā)票。我國《非金融機構(gòu)支付服務管理辦法》(中國人民銀行令(2010第2號)第23條規(guī)定：“支付機構(gòu)接受客戶備付金時,只能按收取的支付服務費向客戶開具發(fā)票,不得按接受的客戶備付金金額開具發(fā)票?！钡?4條規(guī)定：“支付機構(gòu)接受的客戶備付金不屬于支付機構(gòu)的自有財產(chǎn)?！鄙鲜霰砻?代收款(備付金)不屬于自有財產(chǎn),不屬于經(jīng)營收入,不得開具發(fā)票。這些銀行管理規(guī)定也印證了上述稅法評價。因代理關(guān)系而非交易關(guān)系開具發(fā)票是對稅權(quán)的侵犯,構(gòu)成虛開發(fā)票行為。例如,某公司銷售預付卡,在客戶將現(xiàn)金存入預付卡時即為客戶開具等額的發(fā)票,項目可以是會議費、禮品等名目繁多由客戶選擇,共開具普通發(fā)票45億元。該公司與存款購卡人之間成立的是資金存儲法律關(guān)系,也即債權(quán)債務法律關(guān)系,未滿足稅法“完成勞務、轉(zhuǎn)移權(quán)益或風險、獲得對價”的交易要件,因此不得開具普通發(fā)票,其已經(jīng)開具普通發(fā)票的行為構(gòu)成虛開普通發(fā)票犯罪。

(三)“代實開”行為屬于典型的虛開發(fā)票行為

“代實開”是指如實為他人開具增值稅專用發(fā)票的情況,包括為他人代開或者讓他人代開。對“代開”能否構(gòu)成本罪,司法界爭議較大,大多數(shù)認為能夠構(gòu)成本罪,即“實質(zhì)上都是行為人違反了發(fā)票管理的使用法規(guī),在自己未進行商品交易的情況下虛開專用發(fā)票,其實際危害性是一致的”*張旭：《涉稅犯罪的認定處理及案例分析》，中國人民公安大學出版社1999年版。。也有學者認為“代實開”不是“虛開”,“由于司法實踐中虛開、代開行為往往并生,所以人們常將它們合在一起表述。人大常委會《決定》中,將代開行為納入虛開增值稅專用發(fā)票中,成為該罪的一種表現(xiàn)形式,新《刑法》也未將其單列,所以代開增值稅專用發(fā)票行為不能獨立定罪”*李永君：《稅收犯罪認定處理實務》，中國方正出版社2000年版。。此外,“虛開增值稅專用發(fā)票之‘虛’在于未實際發(fā)生經(jīng)營業(yè)務,而代開增值稅專用發(fā)票以實際發(fā)生經(jīng)營業(yè)務為前提,兩者在客觀方面完全不同,在危害后果方面也相差甚遠,將虛開增值稅專用發(fā)票解釋為包括代開增值稅專用發(fā)票并不妥當”*熊洪文：《“虛開”不應包括“代開”》,《檢察日報》2004年8月12日。。

依據(jù)稅法交易定性理論,“代開”發(fā)票這一經(jīng)濟活動無交易關(guān)系,即代開發(fā)票雙方之間沒有發(fā)生貨物或勞務的交易,只是一種發(fā)票開具的委托與被委托關(guān)系。發(fā)票既是交易憑證,也是收付款憑證,發(fā)票與交易關(guān)系相對應是發(fā)票制度的核心。沒有任何交易關(guān)系的發(fā)票開具行為擾亂了國家以票控稅的稅收管理制度,因此自己與他人之間沒有發(fā)生真實交易但請求對方為自己開具發(fā)票的行為屬于《刑法》第205條規(guī)制的范圍,也是符合“96司法解釋”第3條的典型 “讓他人為自己虛開”行為。如惠州奧美特公司董事長蔡惠玲因收購零散戶銷售1200噸廢鐵無法抵扣稅款,便指使其控股的宏業(yè)五金廠為其虛開18份增值稅專用發(fā)票。該案中奧美特環(huán)境科技有限公司與宏業(yè)五金廠之間沒有任何真實業(yè)務交易,而要求其為自己開具發(fā)票的行為是符合“讓他人為自己虛開”的行為,涉嫌構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票犯罪。

(四)以獲取發(fā)票為目的的創(chuàng)新交易模式應審慎分析

在民商法領域,民事主體有選擇交易結(jié)構(gòu)、交易環(huán)節(jié)和交易程序的自由,即只要不違反民商法的規(guī)定,交易的結(jié)構(gòu)、環(huán)節(jié)和程序就具有經(jīng)濟生活的內(nèi)在邏輯,并且在沒有侵犯國家稅權(quán)的情況下,稅法評價就應該予以認可。民事主體可以選擇委托關(guān)系、銷售關(guān)系、聘用關(guān)系或合作關(guān)系(包括合伙、聯(lián)營和名義借用)等,并且只要存在真實的貨物交易,稅法都予以認可。例如,借用他人名義進行交易的行為不改變稅法的定性和評價,就不構(gòu)成虛開發(fā)票行為。此外,在真實交易的前提下,人為設計或增加一個交易環(huán)節(jié),可以解決納稅人無法取得增值稅進項抵扣的問題,這能使各方受益,并避免各方絕對受損和國家稅權(quán)受到侵犯,因此稅法也不應當予以否定。例如,為解決開票問題,藥材收購個體戶與大型藥材公司簽訂聘用合同,其與藥企之間藥材購銷業(yè)務的發(fā)票由藥材公司代開,并支付藥材公司一定的管理費用,實際上就是“開票費”,這種代開行為不應當認定為虛開發(fā)票行為。因為,這里的聘用關(guān)系實質(zhì)是委托關(guān)系,在藥材收購個體戶與藥企之間增加藥材公司這一環(huán)節(jié),不僅沒有侵害國家稅權(quán),還避免了不能開具抵扣發(fā)票的尷尬,既具有合理性和合法性,又體現(xiàn)了公益和私利之間的有機平衡。

筆者認為,涉稅犯罪不同于一般的刑事犯罪,它是一種以違反稅收制度為前提的制度性犯罪,簡單地依據(jù)《刑法》法條將其認定為“目的犯”或“行為犯”很難適應實踐需要,也無法反映日愈復雜的經(jīng)濟活動的真實面貌。尤其是,從近些年理論研究和打擊涉稅違法犯罪的工作實踐分析,虛開增值稅專用發(fā)票犯罪是一種典型的涉稅犯罪,具有內(nèi)在的經(jīng)濟邏輯規(guī)律。隨著經(jīng)濟發(fā)展,該類犯罪涉及的經(jīng)濟交易活動日愈復雜,交易形式不斷創(chuàng)新,而相關(guān)的刑法規(guī)定比較籠統(tǒng)概括,“96司法解釋”已經(jīng)難以適應經(jīng)濟發(fā)展的需要,僅僅從刑法構(gòu)成要件出發(fā)對某一經(jīng)濟現(xiàn)象是否構(gòu)成虛開犯罪進行法律評價,就會犯形而上學的錯誤,必然會陷入“目的犯”與“行為犯”之爭,交易的創(chuàng)新與法律的滯后性之爭。而稅收交易定性理論則是在交易理論框架內(nèi)分析涉稅違法犯罪行為的強有力理論依據(jù),它更符合涉稅違法犯罪的內(nèi)在邏輯關(guān)系,尤其是為虛開犯罪行為的法律評價提供了非?？茖W的理論依據(jù),也使得稅法成為一門具有核心概念和邏輯起點的獨立學科,為稅法提供一個分析工具。

(責任編輯：張 婧)

[中圖分類號]D922

[文獻標識碼]A

[文章編號]1003-4145[2016]03-0188-05

作者簡介：孫立平，中國政法大學法和經(jīng)濟學研究中心博士研究生，主要研究方向為法律的經(jīng)濟分析。

收稿日期：2016-01-20