基于循環(huán)經(jīng)濟價值鏈的 生產(chǎn)型企業(yè)環(huán)境成本控制

高利娟+敬采云

摘要：環(huán)境污染的加劇使得環(huán)境成本控制變得尤為重要，循環(huán)經(jīng)濟發(fā)展模式已經(jīng)受到越來越多企業(yè)的青睞，它是一種具有應用價值的經(jīng)濟發(fā)展新模式。而價值鏈又是企業(yè)成本分析的一種重要工具，因此將循環(huán)經(jīng)濟融入到價值鏈體系中，是對價值鏈的一種新的拓展與創(chuàng)新，也更有利于企業(yè)環(huán)境成本控制。本文就循環(huán)經(jīng)濟價值鏈理論與環(huán)境成本控制理論進行分析，對企業(yè)環(huán)境成本控制做出相應探討。

關(guān)鍵詞：環(huán)境成本 ?價值鏈 ?循環(huán)經(jīng)濟

一、引言

近年來，我國環(huán)境質(zhì)量仍處于下降趨勢，生產(chǎn)型企業(yè)對環(huán)境的影響尤為突出，從產(chǎn)品的設計、材料采購、生產(chǎn)到產(chǎn)品的銷售與售后服務，最終形成產(chǎn)品價值，在一系列的價值增值活動中，每一項活動都會對環(huán)境產(chǎn)生或多或少的影響。為抑制環(huán)境進一步惡化，在發(fā)展模式上，我國提出實施循環(huán)經(jīng)濟模式，使資源可以得到反復使用、充分利用、減少廢物排放，從根本上解決我國一直以來存在的環(huán)境保護與經(jīng)濟發(fā)展相沖突的問題;在管理方法上，我國提出將環(huán)境成本納入會計核算體系，通過環(huán)境成本控制來有效降低生產(chǎn)型企業(yè)對環(huán)境的污染程度。循環(huán)經(jīng)濟發(fā)展模式將環(huán)境因素以成本化的形式納入到價值管理體系中，使企業(yè)價值鏈有了新的拓展與科學內(nèi)涵。本文基于循環(huán)經(jīng)濟與價值鏈相結(jié)合的循環(huán)經(jīng)濟價值鏈對環(huán)境成本控制提出相關(guān)建議。

二、企業(yè)循環(huán)經(jīng)濟價值鏈概述

目前，對于價值鏈理論與循環(huán)經(jīng)濟理論相結(jié)合的理論研究及實踐還比較匱乏。彭秀麗（2008）在界定區(qū)域循環(huán)經(jīng)濟價值鏈內(nèi)涵的基礎上探討了區(qū)域循環(huán)經(jīng)濟價值鏈的構(gòu)成及運行機制。米瀟（2008）以煤炭行業(yè)為研究對象，在煤炭價值鏈的基礎上運用循環(huán)經(jīng)濟思想重構(gòu)了煤炭價值鏈的組成內(nèi)容，并對其價值鏈的形成機制做了相應分析。趙春雨（2009）界定了循環(huán)經(jīng)濟的基本內(nèi)涵，并構(gòu)建了循環(huán)經(jīng)濟價值鏈的運行機制及模型框架，從循環(huán)經(jīng)濟價值鏈的形成機制、傳導機制與工作機制等方面進行透徹的理論分析。肖序等（2010）在循環(huán)經(jīng)濟價值流的理論基礎上，提出了一種組合多學科的，能充分解釋循環(huán)經(jīng)濟物質(zhì)流路線中的資源價值變化信息的循環(huán)經(jīng)濟價值流理論與方法體系;王琳等（2013）構(gòu)建了循環(huán)經(jīng)濟價值鏈的灰色測度模型，并提出了生態(tài)工業(yè)園循環(huán)經(jīng)濟價值鏈優(yōu)化運行的政策建議。

循環(huán)經(jīng)濟價值鏈的實質(zhì)就是在價值鏈理論中加入環(huán)保的概念，是企業(yè)、社會、環(huán)境等多方面可持續(xù)發(fā)展的一體化戰(zhàn)略。循環(huán)經(jīng)濟價值鏈不僅延長了企業(yè)的價值鏈，還賦予了企業(yè)價值鏈新的內(nèi)涵，強調(diào)資源在價值鏈過程中的循環(huán)利用，是對企業(yè)價值鏈的一種創(chuàng)新。傳統(tǒng)經(jīng)濟下的企業(yè)價值鏈僅僅是一種以利益最大化為目標、價值鏈單向流動、簡單的開環(huán)價值鏈。而循環(huán)經(jīng)濟價值鏈是在循環(huán)經(jīng)濟發(fā)展模式下對企業(yè)價值鏈的重構(gòu)，采用各種高新技術(shù)手段，以“3R”（再利用、再循環(huán)、減量化）為基本原則，深入分析企業(yè)內(nèi)部與外部各個價值增值活動，優(yōu)化各個業(yè)務流程，在生產(chǎn)活動之間及生產(chǎn)活動與消費活動之間增加了回收再生利用活動，從而降低資源與能源的浪費以實現(xiàn)經(jīng)濟效益與生態(tài)效益的共贏。

生產(chǎn)型企業(yè)其主要特征是有實物產(chǎn)品產(chǎn)出，其內(nèi)部價值鏈一定是從原材料到產(chǎn)品的生產(chǎn)再到下游客戶。循環(huán)經(jīng)濟下生產(chǎn)型企業(yè)價值鏈同一般企業(yè)價值鏈一樣，同樣可以企業(yè)本身為節(jié)點分為內(nèi)部價值鏈和外部價值鏈，從材料的投入到產(chǎn)品的生產(chǎn)再到產(chǎn)品的營銷這一主要價值鏈就構(gòu)成了企業(yè)內(nèi)部價值鏈，企業(yè)所獲取的價值就是這些內(nèi)部增值活動所形成的。而生產(chǎn)型企業(yè)的循環(huán)經(jīng)濟價值鏈主要表現(xiàn)為在其主要價值增值鏈上將循環(huán)經(jīng)濟思想融入其中，在不影響產(chǎn)品質(zhì)量的前提下，原材料投入時要考慮投放的減量化、生產(chǎn)過程中要考慮資源的再利用、廢棄物處理時要考慮資源的回收再處理（如下頁圖1所示）。

三、循環(huán)經(jīng)濟價值鏈與環(huán)境成本控制的內(nèi)在聯(lián)系

環(huán)境成本是企業(yè)為了降低在生產(chǎn)經(jīng)營過程中對環(huán)境造成的負擔，為了執(zhí)行國家環(huán)境保護相關(guān)政策采取的一系列保護環(huán)境的活動所發(fā)生的各種耗費?，F(xiàn)行的會計系統(tǒng)并沒有將這樣的成本納入到核算系統(tǒng)中，環(huán)境成本也就成為了企業(yè)的不相關(guān)成本，不利于解決環(huán)境問題?，F(xiàn)有的社會環(huán)境問題迫使企業(yè)必須要改變以往以利潤為唯一目標的落后思想，要高度重視人的價值，強調(diào)企業(yè)對環(huán)境、社會、公眾的貢獻。生產(chǎn)型企業(yè)的特征決定了其對整個環(huán)境的影響程度較大，因而將生產(chǎn)型企業(yè)的環(huán)境成本控制到最低是企業(yè)自身與社會更為關(guān)注的問題。采用怎樣的有效控制方法是生產(chǎn)型企業(yè)環(huán)境成本控制的核心問題。價值鏈理論與環(huán)境成本控制高度相關(guān)，循環(huán)經(jīng)濟又與價值鏈密切關(guān)聯(lián)，因此從循環(huán)經(jīng)濟價值鏈的角度分析生產(chǎn)型企業(yè)環(huán)境成本控制是順理成章的，也是一種新的研究視角。

（一）環(huán)境成本控制伴隨著價值鏈的創(chuàng)新發(fā)展。在理論探索方面，環(huán)境成本的控制方法隨著價值鏈的延伸而有所拓展。當價值鏈僅限于企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)過程時，環(huán)境成本的控制也就僅限于在生產(chǎn)階段降低資源耗費與減少廢棄物排放;當價值鏈延伸至從研發(fā)設計到產(chǎn)品銷售及售后服務時，環(huán)境成本的控制也拓展到各個環(huán)節(jié)的環(huán)境成本降低方法;但是這并沒有完全反映企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中所涉及的環(huán)境成本，因此，價值鏈又從企業(yè)內(nèi)部發(fā)展到企業(yè)外部，從橫向價值鏈到縱向價值鏈，為了更加全面地反映企業(yè)環(huán)境成本，其原有的環(huán)境成本控制方法與控制方向也在不斷創(chuàng)新;近年來提出的循環(huán)經(jīng)濟價值鏈更是價值鏈的一種創(chuàng)新，將原來單向的、開環(huán)的價值鏈，在循環(huán)經(jīng)濟理論的基礎上轉(zhuǎn)向為循環(huán)的、閉環(huán)式價值鏈，由此，環(huán)境成本控制也應該有其新的拓展。

（二）環(huán)境成本為企業(yè)循環(huán)經(jīng)濟價值鏈管理提供了重要信息。任何一個企業(yè)在其生產(chǎn)經(jīng)營過程中必然會對其利益相關(guān)者產(chǎn)生一定的影響，同時又必須考慮其利潤目標。生態(tài)效益與環(huán)境效益的最優(yōu)點就在于企業(yè)是否遵循循環(huán)經(jīng)濟價值鏈的發(fā)展規(guī)律，是否能夠協(xié)調(diào)企業(yè)自身內(nèi)部價值鏈、產(chǎn)業(yè)與區(qū)域循環(huán)經(jīng)濟價值鏈等之間的復雜關(guān)系。環(huán)境成本作為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中的重要信息要素之一，它貫穿于整個企業(yè)價值鏈中，其大小決定著企業(yè)價值活動的合理性、有效性、完整性。因此，環(huán)境成本的發(fā)生能夠及時反映出價值鏈中任何一個環(huán)節(jié)的優(yōu)勢與不足，給企業(yè)循環(huán)經(jīng)濟價值鏈的管理、創(chuàng)新與發(fā)展提供重要信息。

（三）循環(huán)經(jīng)濟價值鏈為環(huán)境成本控制提供有力指導。企業(yè)價值鏈的延伸，使得企業(yè)環(huán)境成本的控制鏈在不斷延長和拓展，控制方法也隨著價值鏈的創(chuàng)新而不斷改進，進而形成一套適用于企業(yè)自身性質(zhì)的控制方法體系。循環(huán)經(jīng)濟價值鏈是價值鏈的創(chuàng)新發(fā)展，它為環(huán)境成本的有效控制提供了新的思路，在此基礎上環(huán)境成本能夠更加全面地反映出來，進而有利于環(huán)境成本控制。

四、循環(huán)經(jīng)濟價值鏈下生產(chǎn)型企業(yè)環(huán)境成本的分類及其內(nèi)涵

環(huán)境成本是近年來理論界討論的重要內(nèi)容之一，相關(guān)學者從不同的角度分析探討了環(huán)境成本，使環(huán)境成本的內(nèi)涵與外延都有所擴大。對于企業(yè)環(huán)境成本的內(nèi)涵與分類我國目前還沒有形成統(tǒng)一的說法。循環(huán)經(jīng)濟價值鏈視角下的環(huán)境成本可以從產(chǎn)生原因、根本目的、指導思想、核算范圍與計量手段等多個方面來考慮，周航（2011）提出了循環(huán)經(jīng)濟下環(huán)境成本的定義：某會計主體在生產(chǎn)經(jīng)營過程中，以循環(huán)經(jīng)濟發(fā)展為基本戰(zhàn)略模式，以可持續(xù)發(fā)展為根本指導思想，在履行社會責任的原則下，為保護環(huán)境，降低環(huán)境負荷，以取得環(huán)保效益和經(jīng)濟效益為目標，在相應的時期內(nèi)進行的一系列環(huán)境保護活動和其他的一些必要經(jīng)濟活動，由此企業(yè)產(chǎn)生的可以貨幣化或非貨幣化的支出。并將環(huán)境成本分為減量化成本、資源降級成本、資源回收利用成本、環(huán)境管理成本與環(huán)境機會成本五大類別，表1列示了其具體內(nèi)容。

筆者認為該分類并沒有有效、系統(tǒng)地將環(huán)境成本的內(nèi)容完全表達出來。例如，在研發(fā)階段企業(yè)發(fā)生的環(huán)保論證費支出;在材料采購階段為了減少產(chǎn)品在價值鏈后續(xù)階段的環(huán)境污染、上游企業(yè)銷售過程中產(chǎn)生的包裝物污染而發(fā)生的環(huán)保材料費支出;在銷售階段為減少和治理企業(yè)在銷售環(huán)節(jié)如包裝環(huán)節(jié)、定價環(huán)節(jié)中發(fā)生的污染以及與環(huán)境保護相關(guān)的支出，以及運輸、倉儲中為減少環(huán)境污染而發(fā)生的支出等。環(huán)境成本不僅僅存在于產(chǎn)品的生產(chǎn)階段，也始終貫穿于整個產(chǎn)品價值鏈，存在于每個價值增值環(huán)節(jié)。因此，企業(yè)環(huán)境成本應該按照企業(yè)價值鏈來分類，這樣才能完整包含企業(yè)行為中的全部環(huán)境成本。在循環(huán)經(jīng)濟價值鏈視角下的環(huán)境成本應該包含但不限于以上五大類環(huán)境成本。

五、循環(huán)經(jīng)濟價值鏈下生產(chǎn)型企業(yè)環(huán)境成本控制

循環(huán)經(jīng)濟價值鏈下生產(chǎn)型企業(yè)環(huán)境成本控制不僅要求企業(yè)重視生產(chǎn)經(jīng)營活動對自然環(huán)境的影響，更要關(guān)注環(huán)境成本對整個社會環(huán)境的影響;不僅注重環(huán)境成本控制是在循環(huán)經(jīng)濟模式下進行的，更要將環(huán)境成本的控制納入到從產(chǎn)品研發(fā)、采購、生產(chǎn)、銷售及服務等各個環(huán)境中來;不僅關(guān)注企業(yè)內(nèi)部環(huán)境成本的控制，更要將上下游相關(guān)企業(yè)的環(huán)境成本作為企業(yè)決策的重要因素之一，盡可能將環(huán)境成本降到最低，全方位地確保企業(yè)的經(jīng)濟活動對環(huán)境帶來的負荷最小。本文僅對企業(yè)內(nèi)部價值鏈上環(huán)境成本的控制進行簡單探討?；谘h(huán)經(jīng)濟價值鏈的理論知識，為了體現(xiàn)循環(huán)經(jīng)濟與價值鏈相結(jié)合的基本思想，對于企業(yè)內(nèi)部循環(huán)經(jīng)濟價值鏈上的環(huán)境成本應該采用事前規(guī)劃、事中監(jiān)控、事后控制的全過程價值鏈管理控制方法，以企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中所形成的價值鏈為基本分析工具，以循環(huán)經(jīng)濟發(fā)展模式為基本控制思想，將兩者有效合成，形成循環(huán)經(jīng)濟價值鏈，從而貫穿于環(huán)境成本控制的全過程，力求達到經(jīng)濟效益、社會效益、生態(tài)效益三者最優(yōu)狀態(tài)。循環(huán)經(jīng)濟價值鏈下的環(huán)境成本控制如圖2所示。

由圖2可知，循環(huán)經(jīng)濟價值鏈視角下生產(chǎn)型企業(yè)的環(huán)境成本控制在整體上主要由三個階段構(gòu)成。

（一）事前規(guī)劃。在規(guī)劃階段環(huán)境成本的控制主要在于產(chǎn)品的生態(tài)設計方面，要求企業(yè)在進行產(chǎn)品研發(fā)時，能將環(huán)保意識、消費者健康與社會責任等有機融入到產(chǎn)品當中，全面考慮產(chǎn)品在生產(chǎn)、銷售、使用與回收等過程中可能帶來的環(huán)境成本支出，同時將由于生態(tài)設計所帶來的成本增加納入到企業(yè)成本管理系統(tǒng)當中，根據(jù)成本效益原則選擇最佳實施方案。

（二）事中監(jiān)控。這一階段是企業(yè)環(huán)境成本控制的最核心階段，也是環(huán)境成本控制中最能體現(xiàn)出循環(huán)經(jīng)濟價值鏈的重要組成部分。（1）材料采購。生產(chǎn)型企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的首要活動就是原材料與各項輔助材料的購買，按照事前規(guī)劃過程中對于原材料的要求，在選擇合適的材料時，也要考慮在采購各個環(huán)節(jié)對環(huán)境的影響，不適當?shù)牟少徎顒訒砀嗟倪\輸負荷與包裝負荷。運輸負荷會給環(huán)境造成更多的大氣污染，包裝負荷會給環(huán)境帶來更多的固體廢棄物污染，同時有可能使企業(yè)的相關(guān)采購成本增加。因此，在采購階段要注意各個采購環(huán)節(jié)對環(huán)境的影響程度，綜合降低企業(yè)可能發(fā)生的環(huán)境成本，從而降低采購總成本。（2）產(chǎn)品制造。在這一階段，很多專家學者提出了“清潔生產(chǎn)”的控制方法，這種方式比較有效，特別是針對生產(chǎn)型企業(yè)，從原料的投入開始到廢棄物的產(chǎn)生都始終貫穿“清潔”二字，并且在生產(chǎn)經(jīng)營過程中要求具備科學而嚴格的管理措施，實現(xiàn)“投入清潔、生產(chǎn)清潔、排放清潔、服務清潔”的生產(chǎn)方式。在這種方式下就使得產(chǎn)品在生產(chǎn)過程中達到原材料的減量化投入、充分化利用、循環(huán)化使用，延長產(chǎn)品生命周期，減少廢棄物排放。（3）產(chǎn)品營銷。使企業(yè)產(chǎn)品價值最終實現(xiàn)的階段就是產(chǎn)品的營銷階段，在這一階段的成本控制主要是包裝物與運輸兩方面的控制。這一階段與材料采購階段相對應，企業(yè)在包裝物的選擇方面要盡量降低產(chǎn)品包裝廢棄物的產(chǎn)量，使用可重復使用、可回收利用、易降解無毒的包裝物材料;在運輸工具上選擇污染較小的運輸工具，在運輸渠道上建立自己的運輸物流中轉(zhuǎn)站，減少運輸過程中資源的耗損與浪費。

（三）事后控制。目前，一些生產(chǎn)型企業(yè)往往會忽視售后這一階段，而現(xiàn)在的產(chǎn)品營銷系統(tǒng)很注重產(chǎn)品的售后服務，這一階段可以將消費者退回的商品進行回收處理;可以將維修后的“廢棄物”進行重新制造;更重要的是可以向下游企業(yè)或者廣大消費者進行環(huán)保宣傳，讓更多的企業(yè)與大眾加入到環(huán)境保護運動當中來。

綜上，從宏觀上來看，通過事前規(guī)劃制定有效的環(huán)境成本控制實施方案、事中嚴格把控各個環(huán)節(jié)中環(huán)境成本的合理性、事后注重環(huán)境成本控制的實施效果，并反饋給事前規(guī)劃階段，這是循環(huán)經(jīng)濟價值鏈下環(huán)境成本控制的外循環(huán)。從微觀上來看，企業(yè)在產(chǎn)品生產(chǎn)的材料采購、生產(chǎn)、流通、營銷以及售后服務等價值鏈環(huán)節(jié)上實現(xiàn)了資源投入的降低、資源的循環(huán)利用，資源使用效率提升，這本身就是循環(huán)經(jīng)濟的本質(zhì)要求，構(gòu)成企業(yè)循環(huán)經(jīng)濟價值鏈下環(huán)境成本控制的內(nèi)循環(huán)，這是一條可持續(xù)的、循環(huán)的完整價值鏈。S

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