集團企業(yè)關聯(lián)交易內部轉移定價存在的稅收風險及應對策略

李航++姚如秀

摘要：隨著我國經(jīng)濟的快速發(fā)展，尤其是集團企業(yè)的不斷增加，關聯(lián)交易內部轉移定價已經(jīng)凸顯為一個高度敏感的稅收問題。關聯(lián)交易內部轉移定價的運用是一把雙刃劍。本文對集團企業(yè)關聯(lián)交易內部轉移定價的方法、動機及存在的稅收風險動因進行研究，對涉稅風險的應對策略提出自己的見解。

關鍵詞：集團企業(yè) 關聯(lián)交易 內部轉移定價 稅收風險 策略

一、關聯(lián)方關系與關聯(lián)方交易的類型

（一）關聯(lián)方關系

對于關聯(lián)方關系的規(guī)定，《企業(yè)會計準則——第36號關聯(lián)方披露》、《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及實施條例、《中華人民共和國稅收征收管理法》均進行了詳細的描述，即直接或間接地控制其他企業(yè)或受其他企業(yè)控制，以及同受某一企業(yè)控制的兩個或多個企業(yè)、合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)、主要投資者個人、關鍵管理人員或與其關系密切的家庭成員或受主要投資者、關鍵管理人員或與其關系密切的家庭成員直接控制的其他企業(yè)。對于集團企業(yè)而言，集團母公司與子公司、各個子公司之間都構成了關聯(lián)方。

（二）關聯(lián)方交易的類型

根據(jù)《企業(yè)會計準則——第36號關聯(lián)方披露》，關聯(lián)方交易是指在關聯(lián)方之間發(fā)生的轉移資源或業(yè)務的事項，而不論其是否收取價款。依據(jù)關聯(lián)方之間經(jīng)常發(fā)生的交易特征，可分為四個類型。第一類：有形資產的購銷、轉讓和使用，主要包括房屋建筑物、交通工具、機器設備、工具、商品、產品等有形資產的購銷、轉讓和租賃業(yè)務。第二類：無形資產的轉讓和使用，包括土地使用權、版權（著作權）、專利、商標、商業(yè)秘密和專有技術等特許權，以及工業(yè)品外觀設計或實用新型等工業(yè)產權的所有權轉讓和使用權的提供業(yè)務。第三類：融通資金，包含各類長短期資金拆借、擔保、各類計息預付款和延期付款等業(yè)務。第四類：提供勞務，包含市場調查、管理、技術服務、咨詢、代理等服務的提供。

二、關聯(lián)交易內部轉移定價方法

從理論上來講，內部轉移定價依據(jù)其定價的基礎不同，主要分為以市場為基礎的定價方法和以成本為基礎的定價方法兩種。目前在實踐中又可以細分為市場定價法、雙重轉移定價法、協(xié)商定價法、成本導向轉移定價法四種方法，其主要優(yōu)缺點如下。

（一）市場定價法

優(yōu)點：集團企業(yè)內部引入市場機制，以市場價格為基礎，公平交易，有利于集團對各事業(yè)部的業(yè)績考核和激勵，調動各方積極性，增強市場競爭力。缺點：實際交易中完全的競爭市場是不存在的，市場價格的獲取通常會受客觀條件的限制，獲取的市場價格很可能不有代表性，從而影響業(yè)績評價的公允性。

（二）雙重轉移定價

優(yōu)點：能靈活控制買賣價格，實現(xiàn)利潤轉移。缺點：加大了集團整體管理成本和費用，并且因為集團各事業(yè)部過分依賴內部交易，容易導致其逐漸喪失在市場上的競爭力。

（三）協(xié)商定價法

優(yōu)點：自主性較強，價格彈性較大，能兼顧雙方的利益。缺點：協(xié)商過程可能會消耗大量額外的人力、物力、時間與資源，如果集團高層過度參與協(xié)商還可能會損害分權機制。

（四）成本導向轉移定價法

優(yōu)點：能獲得相對穩(wěn)定的成本數(shù)據(jù)，具有一定的客觀性，在實踐中簡便易行。缺點：不能激發(fā)各事業(yè)部的積極性，可能降低整個集團的競爭能力。

綜上，集團企業(yè)應根據(jù)其所處的宏觀環(huán)境、行業(yè)特點以及企業(yè)自身的特點和戰(zhàn)略管理目標選擇合適的內部轉移定價方法。對于集團企業(yè)來講，轉移定價的制定是一個戰(zhàn)略過程，一般不會受市場供求規(guī)律的影響，主要服從公司戰(zhàn)略發(fā)展目標的需要。因此，企業(yè)在進行關聯(lián)交易時，往往根據(jù)其戰(zhàn)略需要而進行調整。

三、集團企業(yè)關聯(lián)交易內部轉移定價的動機

集團企業(yè)關聯(lián)交易內部轉移定價的確定，在實際工作中受多種因素制約，其關鍵因素主要集中在企業(yè)的戰(zhàn)略發(fā)展目標、績效考核、集團整體稅負等方面。在企業(yè)的日?；顒又?，其實際轉讓價格難以按理論價格確定，因此，在實際操作中，關聯(lián)交易的內部轉移定價呈現(xiàn)出與其成本或市場價格相差甚遠的常態(tài)。但追根溯源，集團企業(yè)在制定關聯(lián)交易內部轉移定價策略時，都是為了達成集團企業(yè)的戰(zhàn)略發(fā)展目標。關聯(lián)交易內部轉移定價的主要動機可以概括為以下六個方面。

（一）降低集團企業(yè)整體稅負

通常有兩種典型方式可以利用關聯(lián)交易內部轉移定價避稅。一是利用不同地區(qū)稅收政策的差異，將利潤轉移到低稅率或免稅關聯(lián)企業(yè)；二是在同一地區(qū)相同稅率情況下，利用集團之間費用分攤比例或收入轉移進行調劑，將盈利企業(yè)利潤轉移到虧損企業(yè)，從而實現(xiàn)集團企業(yè)整體稅負最小化。2008年稅制改革后，雖然國內企業(yè)之間稅率差別變小了，但是不同行業(yè)、不同地區(qū)的稅收政策依然不同，例如國家需要重點扶持的高新技術企業(yè)和新興戰(zhàn)略產業(yè)，減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅；經(jīng)濟特區(qū)和上海浦東新區(qū)實行的新政規(guī)定，特區(qū)內自取得第一筆生產經(jīng)營收入所屬納稅年度起，第一年至第二年免征企業(yè)所得稅，第三年至第五年按照25%的法定稅率減半征收企業(yè)所得稅。這些稅收政策差異都為進行利潤轉移降低稅負留出了足夠的空間。

（二）非“惡意”調節(jié)利潤

集團企業(yè)轉移利潤通常有兩種定價方式。一是國內企業(yè)轉移定價，關聯(lián)企業(yè)間母公司為提高其新設子公司的市場占有率，往往會通過低價向子公司提供原材料或勞務，或高價購買其產品的做法，達到轉移利潤、增強子公司競爭力的目的，從而提高企業(yè)影響力，樹立企業(yè)品牌形象；反之，盈利能力較好的子公司通過費用分攤、勞務等方式，對母公司進行利益輸送，同樣能達到相同性質的目的。二是跨國轉移定價，國內企業(yè)通過與境外關聯(lián)企業(yè)之間的商品、勞務等交易，通過定價差額實現(xiàn)利潤轉移。

（三）通過虛增利潤粉飾公司財務報表

另一種情況是明顯的“惡意”調節(jié)利潤，其目的是通過虛增利潤達到粉飾公司財務報表，隱瞞公司真實的經(jīng)營管理狀況，這在上市的公眾公司中比較突出。2011年紫鑫藥業(yè)造假案就是一個典型案例。紫鑫藥業(yè)利用其影子公司四川平大生物制品有限責任公司進行集團內部自買自賣。其前三大客戶為四川平大生物制品有限責任公司、亳州千草藥業(yè)和吉林正德藥業(yè)有限公司，均系紫鑫藥業(yè)的關聯(lián)方。紫鑫藥業(yè)未按《企業(yè)會計準則36號——關聯(lián)方披露》要求詳細披露關聯(lián)方交易的性質、交易類型及其交易要素，在會計報表附注中刻意隱瞞此類關聯(lián)交易，從而達到虛增公司利潤的目的，直接導致了投資人對其獲利能力和經(jīng)營狀況的錯誤判斷，并最終導致了嚴重的后果。

（四）實現(xiàn)資金流轉移

多年來跨國企業(yè)通過轉移定價策略，向子公司提供商品或勞務，交易價格遠遠高于或低于市場價格，通過轉移利潤，達到實現(xiàn)資金流轉移的目的。這一現(xiàn)象在跨國企業(yè)中普遍存在。

（五）規(guī)避外匯與經(jīng)營風險

跨國企業(yè)通過轉移定價策略，實現(xiàn)利潤轉移，從而達到降低預期的外匯風險，進而減少通貨膨脹損失。對于當前我國國內企業(yè)而言，通過關聯(lián)交易轉移定價還可以實現(xiàn)產業(yè)結構調整與優(yōu)化，有利于提高企業(yè)的市場競爭力。

（六）績效考核需求

企業(yè)還往往通過制定內部轉移定價，來考核各個利潤中心的盈利能力和進行業(yè)績評定。這是基于內部考核與激勵而進行的轉移定價。制定合理的內部轉移價格可以協(xié)助集團企業(yè)設立更加科學的業(yè)績評價體系和分配政策，從而更有效地促進制定相關激勵政策。

四、內部轉移定價存在的稅收風險動因

隨著集團企業(yè)規(guī)模的進一步擴大，對外并購擴張、對內整合重組等資本運作業(yè)務越來越多。集團企業(yè)間關聯(lián)交易業(yè)務種類繁多，性質復雜，客觀上增加了企業(yè)涉稅處理的復雜度和難度，因此關聯(lián)交易轉移定價管理中也就呈現(xiàn)出越來越大的稅收風險。

（一）從宏觀角度把握稅收風險影響因素

（1）目前轉讓定價法律體系不完善、缺乏實際業(yè)務操作標準。為規(guī)范和加強特別納稅調整管理，2009年1月8日，國家稅務總局下發(fā)了《特別納稅調整實施辦法（試行）》的通知（國稅發(fā)[2009]2號）。對企業(yè)的轉讓定價、預約定價安排、成本分攤協(xié)議、受控外國企業(yè)、資本弱化及一般反避稅等特別納稅調整事項的管理進行了規(guī)范。整體來講，立法內容還是過于簡單和抽象，僅僅規(guī)定了轉移定價四種方法的調整順序，并沒有明確調整方法的實質內容，特別是關于勞務轉讓、無形資產轉讓等的價格調整問題更顯突出；對于“其他合理的方法”也未做出明確的規(guī)定和列舉。在眾多稅收征管實際案例中，稅務主管部門常常采用核定利潤率的方法進行調整，其結果往往直接違背了正常交易原則。這是顯而易見的一種“硬傷”。

（2）案頭審核環(huán)節(jié)主觀因素影響多。依據(jù)《特別納稅調整實施辦法（試行）》規(guī)定，稅務機關結合日常征管工作，開展案頭審核，確定調查企業(yè)。案頭審核主要根據(jù)被調查企業(yè)歷年報送的年度所得稅申報資料及關聯(lián)業(yè)務往來報告表等納稅資料，對企業(yè)的生產經(jīng)營狀況、關聯(lián)交易等情況進行綜合評估分析。在審查篩選過程中，稅務經(jīng)辦人員一般不會考慮到或干脆直接剔除個別企業(yè)在生產經(jīng)營活動中所發(fā)生的偶然事項或非常規(guī)因素。同時，稅務經(jīng)辦人員對企業(yè)存在著明顯的主觀經(jīng)驗判斷，在認定企業(yè)是否存在不當?shù)霓D讓定價行為時常常存在著非理性偏差。在稅收征管實踐案例中，稅務經(jīng)辦人員不按法定程序或法律法規(guī)進行調查，更是引發(fā)企業(yè)轉移定價風險的一個重要原因。

（二）從微觀和超微觀角度把握集團企業(yè)自身因素

（1）關聯(lián)交易轉移定價管理評價體系孤立，缺乏主動管理的有效措施。集團企業(yè)間關聯(lián)交易業(yè)務種類繁多，性質復雜。實際操作中，每項關聯(lián)交易業(yè)務都有其各自的特點和特殊的操作規(guī)定，單純依靠一個或幾個部門無法實現(xiàn)對關聯(lián)交易公平性、公允性的判斷。如關聯(lián)企業(yè)之間以土地作價出資、轉讓或租賃業(yè)務的處理，會涉及投資發(fā)展部、資產管理部、財務部、審計法務部、企業(yè)管理部等多個部門的參與。此項業(yè)務是否存在法律障礙、是否符合集團企業(yè)土地管理辦法、投資管理辦法等規(guī)定，是否與集團戰(zhàn)略目標契合，是否存在涉稅風險，不同業(yè)務模型影響集團整體稅負測算等，單一、孤立的轉移定價管理機制，是無法實施有效管理的。

（2）風險意識不強，缺乏主動應對機制。集團企業(yè)制定內部轉移價格，最終目標是為了發(fā)揮整個集團企業(yè)的協(xié)同效應，提高集團企業(yè)的市場核心競爭力。轉移定價是一種極易被企業(yè)利用避稅的手段，如過分追逐目標，偏離市場價格定價，將面臨補稅、滯納、罰款等各種稅務處罰，信譽也將受到嚴重影響。在眾多的稅務稽查案例中，集團企業(yè)由于風險意識不強，稅收自查階段敷衍了事，在后續(xù)現(xiàn)場重點抽查、復查階段又因溝通不順暢，不能及時抓住時機主動有效化解風險。

（3）缺乏稅務專業(yè)人才。集團企業(yè)現(xiàn)有稅務管理人員中，具有良好職業(yè)素質、精通稅務專業(yè)知識技能、并具有豐富企業(yè)實操經(jīng)驗的人員十分稀缺，這對轉移定價稅收管理形成了直接的瓶頸制約。

五、內部轉移定價稅收風險應對策略

（一）完善我國轉移定價稅制，增強實際業(yè)務可操作性指導

一方面，自2015年6月16日起，國家稅務總局頒布了《國家稅務總局關于規(guī)范成本分攤協(xié)議管理的公告》（國家稅務總公告2015年第45號），《特別納稅調整實施辦法（試行）》（國稅發(fā)[2009]2號）第六十九條同時廢止。集團企業(yè)執(zhí)行的成本分攤協(xié)議，無須再經(jīng)過稅務機關審核，取消了審批環(huán)節(jié)的管理。但在賦予企業(yè)更多自主權的同時，對企業(yè)稅收風險管理提出了更高的要求，只有完善、鞏固主動管理措施，才能有效降低稅收風險，實現(xiàn)稅企共贏。另一方面，從2014年至今，財政部、國家稅務總局又先后出臺多項稅收優(yōu)惠政策，以支持集團企業(yè)兼并重組整合。兼并重組整合企業(yè)所得稅政策的進一步完善，直接降低了集團企業(yè)內部重組整合的稅負，為支持集團企業(yè)做大做強、拓展國際國內市場、優(yōu)化產業(yè)結構提供了有力的政策支撐。但是，在國家層面，繼續(xù)不斷完善我國轉移定價稅制的頂層制度設計，以不斷增強實際業(yè)務可操作性指導仍是一項艱巨而迫切的任務。

（二）加快集團企業(yè)信息化建設，著力構建關聯(lián)交易內部轉讓定價管控體系

一是以集團企業(yè)信息系統(tǒng)建設為支撐，融合各部門業(yè)務接口，實現(xiàn)信息共享；二是加強各業(yè)務部門之間的協(xié)調配合，共同做好關聯(lián)交易的管理工作；三是針對轉讓定價決策，各部門主動收集同行業(yè)、同類型交易的參考資料和信息，同時反饋定價政策對各部門的影響。轉移定價管理要滲透到企業(yè)管理的每一個流程，滲透到業(yè)務的每一個環(huán)節(jié)，才能真正體現(xiàn)關聯(lián)交易轉移定價管理的經(jīng)營理念。

（三）積極主動應對，做好稅收風險應急預案

一是全面梳理集團企業(yè)的涉稅現(xiàn)狀，尤其是重點行業(yè)、核心單位的納稅情況；二是對并購、特殊重組業(yè)務重點排查，尋找潛在的風險點，對可能出現(xiàn)的稅收風險提前做好應急預案；三是主動整理和匯總各關聯(lián)企業(yè)普遍存在的轉讓定價風險問題，尤其是同行業(yè)的共性問題，以稅收法律規(guī)定為依據(jù)，積極謀劃合理的納稅方式；四是不管是否要向主管稅務機關提供關聯(lián)交易的同期資料，企業(yè)都應積極收集有關關聯(lián)交易的同期資料，將相關資料收集齊全，提前做好轉讓定價風險的應對準備。

（四）加強與各級主管稅務機關的溝通，爭取提前達成預約定價安排

日常工作中，要主動向稅務機關請教，了解稅收法規(guī)最新動向及要求。邀請主管稅務機關到企業(yè)進行現(xiàn)場指導和培訓，進一步加強稅企聯(lián)動溝通機制，建立更加和諧的稅企關系，實現(xiàn)稅企合作共贏。針對業(yè)務中發(fā)現(xiàn)的稅收政策、征管方面的問題，及時向主管稅務機關請示匯報，尤其是關聯(lián)交易轉讓定價，要積極溝通與協(xié)調，提前達成預約定價安排?！短貏e納稅調整實施辦法》等有關法律條文特別規(guī)定了企業(yè)關聯(lián)交易轉讓定價風險的例外情況，比如年度發(fā)生的關聯(lián)交易金額在4000萬人民幣以上；依法履行關聯(lián)交易申報義務；合理保存和主動提供同期資料。滿足了上述三條件，企業(yè)可以提前與稅務部門就關聯(lián)交易轉讓定價的原則和方法進行磋商，形成預約定價安排。值得注意的是，預約定價安排存在有效期，一般自企業(yè)提交正式書面申請的次年度起至未來3到5個連續(xù)年度均可發(fā)生效用，在此期間，企業(yè)只要按照稅務部門的有關要求就可消除關聯(lián)交易轉讓定價風險。

（五）借助外部專業(yè)機構、專家力量，提升涉稅風控應對能力

企業(yè)要加強風險識別與評估，尤其是關鍵節(jié)點的風險管控，涉及內部交易重大、復雜事項的稅收風險評估，應該聘請中介機構來幫助實施。企業(yè)通過借助外腦，借助專家的鑒定經(jīng)驗，識別關聯(lián)交易中轉讓定價存在的風險，并及時調整定價政策來應對風險。

（六）重視人才培養(yǎng)

集團企業(yè)要重視內部專業(yè)人才培養(yǎng)，積極從外部引入專業(yè)的成熟人才，高度重視稅務專業(yè)管理人才工作，建立一支強有力的稅務管理人才隊伍。建立健全企業(yè)稅務人員培訓機制，分類別、分層次對集團稅務管理人員和財務會計人員進行定期與不定期培訓。著力強化對稅收法律法規(guī)、政策的學習和把握，及時了解和掌握稅務與會計的差異，密切關注稅收政策的變化，避免由于政策掌握不到位、不及時而引起的稅收風險。

六、結語

集團企業(yè)在制定關聯(lián)交易內部轉移定價策略時，應根據(jù)內外部環(huán)境變化及影響因素選擇適合自身的定價方法。實施過程中，集團企業(yè)要適時調整和完善自身的管理機制，注重人才培養(yǎng)，加強稅收風險管控，提升綜合管理水平。只有在既管控好稅收風險的同時，又充分發(fā)揮出內部轉移定價的積極作用，才能真正實現(xiàn)集團企業(yè)間的協(xié)同效應，最終達到實現(xiàn)提升集團企業(yè)核心競爭力、為企業(yè)健康持續(xù)發(fā)展保駕護航的戰(zhàn)略目的。

（作者單位：山東高速集團有限公司）