我國(guó)合并會(huì)計(jì)報(bào)表理論選擇探討

孫鵬搏

摘要：2006年新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則頒布以前，我國(guó)主要是以母公司理論作為合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的核心理論。新準(zhǔn)則中合并報(bào)表由側(cè)重母公司理論向側(cè)重實(shí)體理論轉(zhuǎn)變。合并會(huì)計(jì)報(bào)表理論主要有所有權(quán)理論、母公司理論、實(shí)體理論。本文從合并理論入手，三種合并理論進(jìn)行分析、比較，認(rèn)為我國(guó)企業(yè)集團(tuán)編制合并報(bào)表理論基礎(chǔ)應(yīng)當(dāng)以實(shí)體理論為主要理論依據(jù)。

關(guān)鍵詞：合并會(huì)計(jì)報(bào)表 理論選擇

為了反映企業(yè)集團(tuán)整體的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，滿足各類信息使用者的信息需求，編制企業(yè)集團(tuán)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表就顯得尤為重要。不同合并理論的選擇關(guān)系到合并報(bào)表的最終編制結(jié)果及其所提供信息的質(zhì)量。合并會(huì)計(jì)報(bào)表理論主要有所有權(quán)理論、母公司理論、實(shí)體理論。

一、合并報(bào)表三大理論

（一）所有權(quán)理論

所有權(quán)理論強(qiáng)調(diào)企業(yè)集團(tuán)對(duì)納入合并范圍內(nèi)的企業(yè)所擁有的所有權(quán)，在合并報(bào)表的編制過程中，它既不強(qiáng)調(diào)企業(yè)集團(tuán)中的法定控制或?qū)嶋H控制關(guān)系，也不強(qiáng)調(diào)企業(yè)集團(tuán)各成員單位在集團(tuán)內(nèi)的平等關(guān)系。所有權(quán)理論以所有者權(quán)益為中心，服務(wù)對(duì)象是企業(yè)終極所有者。所有權(quán)理論認(rèn)為，以此為背景，在大集團(tuán)公司，合并報(bào)表編制應(yīng)當(dāng)是向母公司終極所有者（股東）提供、報(bào)告相關(guān)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)。所有權(quán)理論認(rèn)為作為集團(tuán)公司最終所有者，其需要了解的財(cái)務(wù)信息是其對(duì)應(yīng)權(quán)益下的凈資產(chǎn)值。因此對(duì)于非全資子公司，所有權(quán)理論要求按比例合并法來編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，即按照母公司實(shí)際的持股比例對(duì)子公司的資產(chǎn)，負(fù)債和所有者權(quán)益計(jì)算后進(jìn)行合并。收入、費(fèi)用和利潤(rùn)等損益項(xiàng)同樣依照母公司對(duì)子公司的持股比例計(jì)算合并。

（二）母公司理論

母公司理論是基于所有權(quán)理論及實(shí)體理論，首先以所有權(quán)理論主要觀點(diǎn)，把母公司股東作為會(huì)計(jì)合并報(bào)表的中心服務(wù)對(duì)象，合并報(bào)表的主要信息反映報(bào)告所有者權(quán)益變化，同時(shí)，在確定合并報(bào)表要素、合并項(xiàng)目時(shí)，又充分采納實(shí)體理論的觀點(diǎn)，通過“控制觀”確定母公司合并報(bào)表選取的合并報(bào)表會(huì)計(jì)要素。母公司理論主要觀點(diǎn)是，合并報(bào)表編制主要是為具有控制權(quán)的母公司股東報(bào)告相應(yīng)財(cái)務(wù)信息數(shù)據(jù)，子公司股東被列為外界債權(quán)人，合并報(bào)表并不考慮其相關(guān)財(cái)務(wù)信息。通過同時(shí)運(yùn)用完全合并法和比例合并法進(jìn)行合并報(bào)表編制，更精確地反映合并財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)?？偠灾?，母公司理論下，編制合并報(bào)表是對(duì)母公司財(cái)務(wù)報(bào)告的一個(gè)延伸解讀和反映。

（三）實(shí)體理論

實(shí)體理論以法人財(cái)產(chǎn)權(quán)作為基本理論依據(jù)，將會(huì)計(jì)主體的法人財(cái)產(chǎn)權(quán)與其終極所有者分別開來，對(duì)其會(huì)計(jì)要素及報(bào)表事項(xiàng)獨(dú)立核算，強(qiáng)調(diào)了會(huì)計(jì)主體財(cái)產(chǎn)權(quán)的“獨(dú)立性”。實(shí)體理論認(rèn)為會(huì)計(jì)主體的中心也不再是所有者權(quán)益，債權(quán)人利益也同等重要。實(shí)體理論首先強(qiáng)調(diào)“控制觀”，認(rèn)為母公司與子公司是控制與被控制的關(guān)系，而不是所有關(guān)系，母公司控制子公司的重大決策和重大管理事項(xiàng)使子公司的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)為母公司服務(wù)。實(shí)體理論同樣強(qiáng)調(diào)“整體觀”，因?yàn)槟浮⒆庸究刂婆c被控制的關(guān)系，實(shí)體理論認(rèn)為這樣實(shí)際上母、子公司就形成了一個(gè)統(tǒng)一體，在合并報(bào)表中就不需要按比例合并，應(yīng)該作為一個(gè)統(tǒng)一體按資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益等各會(huì)計(jì)要素直接進(jìn)行合并，這樣才能真實(shí)地反映母公司所控制的子公司的所有資源。

二、我國(guó)合并報(bào)表主要理論方向選擇

筆者認(rèn)為我國(guó)企業(yè)集團(tuán)編制合并報(bào)表應(yīng)當(dāng)以實(shí)體理論為主要理論依據(jù)，主要理由有以下五個(gè)方面。

（一）實(shí)體理論能更好地體現(xiàn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)

中國(guó)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》明確規(guī)定，財(cái)務(wù)報(bào)告的目的是提供相關(guān)的財(cái)務(wù)狀況——現(xiàn)金流量。實(shí)體理論將所有大股東和小股東都放在相同重要的位置，并沒有只是單單注重母公司大股東的權(quán)益，都是通過公允價(jià)值來對(duì)多數(shù)和少數(shù)股東權(quán)益進(jìn)行確認(rèn)。更為突出的是，按照實(shí)體理論為依據(jù)的財(cái)務(wù)人員，他們做出的合并報(bào)表能夠?qū)⑷考瘓F(tuán)的綜合會(huì)計(jì)信息體現(xiàn)出來，而使得高級(jí)管理層可以把企業(yè)的情況做一個(gè)全面的了解，做出更為科學(xué)的經(jīng)營(yíng)決策；讓債權(quán)人能更加準(zhǔn)確地做出資金是否投發(fā)或者收回的決策；也有利于政府部門關(guān)注集團(tuán)是否通過自身的權(quán)利及內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格等操控企業(yè)集團(tuán)的利潤(rùn)，從而損害到國(guó)家的利益。

（二）會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求在實(shí)體理論中體現(xiàn)

實(shí)體理論較其它兩大理論更能體現(xiàn)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的要求，主要體現(xiàn)在：首先，會(huì)計(jì)信息必須滿足企業(yè)集團(tuán)所有股東、債權(quán)人及內(nèi)部管理者等多方面的需要，任何相關(guān)信息的遺漏都會(huì)使會(huì)計(jì)信息的可靠性大打折扣，因此合并報(bào)表所提供的會(huì)計(jì)信息必須完整。按實(shí)體理論編制的合并財(cái)務(wù)報(bào)表包括了所有的股東權(quán)益，提供了更加全面和完整的會(huì)計(jì)信息，更能體現(xiàn)實(shí)質(zhì)重于形式。其次，會(huì)計(jì)主體所反映出的會(huì)計(jì)信息必須是公正客觀存在的，站在集團(tuán)的立場(chǎng)得出的合并財(cái)務(wù)報(bào)表已經(jīng)把合并過程中真實(shí)發(fā)生的并購(gòu)成本進(jìn)行了披露，是母公司和子公司討價(jià)還價(jià)的結(jié)果。并且對(duì)子公司的資產(chǎn)負(fù)債表采用公允價(jià)值進(jìn)行確認(rèn)計(jì)量，代表了對(duì)少數(shù)股東權(quán)益和損益的認(rèn)定，因此它披露的信息更加可靠，也更符合我國(guó)對(duì)會(huì)計(jì)要素的定義。

（三）合并財(cái)務(wù)報(bào)表的基礎(chǔ)在實(shí)體理論體現(xiàn)

在所有權(quán)和母公司理論中，編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表是以擁有另一家公司的資源為基礎(chǔ)的。而實(shí)體理論中，卻是把控制作為合并界限確定的基礎(chǔ)，即只要企業(yè)對(duì)另一公司實(shí)施控制，并且能夠?yàn)榧瘓F(tuán)創(chuàng)造價(jià)值貢獻(xiàn)，即使無法完全持有另外一個(gè)企業(yè)的資源，也可以將其作為合并對(duì)象。這與2006年2月頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》相符，準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)當(dāng)以“控制”?？刂坪捅豢刂脐P(guān)系這種現(xiàn)象，讓母公司和子公司在資產(chǎn)運(yùn)作，經(jīng)營(yíng)及財(cái)務(wù)政策上變成與資源所有者相對(duì)獨(dú)立的統(tǒng)一體，其中編制合并報(bào)表的主體也就是這個(gè)統(tǒng)一體。

（四）實(shí)體理論維護(hù)少數(shù)股東權(quán)益和減少利潤(rùn)操縱

實(shí)體理論主張為全部的信息需要者提供對(duì)決策有幫助的會(huì)計(jì)信息，把企業(yè)集體控制的資源提供給所有的相關(guān)方，強(qiáng)調(diào)編制合并報(bào)表時(shí)以“控制”為基礎(chǔ)，少數(shù)股東也有了解企業(yè)集團(tuán)實(shí)際經(jīng)營(yíng)財(cái)務(wù)狀況、抵制利潤(rùn)操縱、進(jìn)而維護(hù)自己權(quán)益的權(quán)利。在實(shí)體理論中，合并報(bào)表能夠把企業(yè)的財(cái)務(wù)情況、經(jīng)營(yíng)成效和現(xiàn)金流量真實(shí)地反映出來。而母公司理論和所有權(quán)理論因?yàn)樯婕俺止杀壤暮喜?，方便企業(yè)集團(tuán)操縱利潤(rùn)。因此實(shí)體理論運(yùn)用到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中后，有利于平等對(duì)待多數(shù)和少數(shù)的股權(quán)，有利于企業(yè)集團(tuán)減少通過合并報(bào)表對(duì)利潤(rùn)進(jìn)行操縱，也有利于少數(shù)股東按照自身的比例獲取企業(yè)集團(tuán)的收益。

（五）實(shí)體理論是我國(guó)合并報(bào)表理論和實(shí)踐國(guó)際化的趨勢(shì)

我國(guó)在1995年頒布實(shí)施的《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》，企業(yè)合并報(bào)表理論主要依據(jù)的是母公司理論和所有權(quán)理論。自此之后的11年內(nèi)，母公司理論在我國(guó)合并報(bào)表編制方法中占據(jù)著核心地位，直至2006年財(cái)政部頒布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》，新準(zhǔn)則主導(dǎo)合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制以實(shí)體理論為主要依據(jù)，自此企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表從以母公司理論為核心轉(zhuǎn)變?yōu)橐詫?shí)體理論為主。這種轉(zhuǎn)變是我國(guó)會(huì)計(jì)制度與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌的表現(xiàn)，也更符合我國(guó)目前的經(jīng)濟(jì)環(huán)境與國(guó)情。新準(zhǔn)則充分考慮我國(guó)社會(huì)環(huán)境和會(huì)計(jì)環(huán)境，更多地吸收了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)內(nèi)容，并根據(jù)國(guó)外企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)際做法對(duì)我國(guó)合并報(bào)表編制做出了新的指導(dǎo)和規(guī)定。自此我國(guó)會(huì)計(jì)合并報(bào)表理論也邁出了與國(guó)際接軌的步伐，并為企業(yè)合并報(bào)表編制提供了更為詳細(xì)的理論依據(jù)。

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（作者單位：廣東省長(zhǎng)大公路工程有限公司）