關(guān)于商業(yè)地產(chǎn)“營(yíng)改增”的思考

文/徐興艷　山東鋼鐵集團(tuán)房地產(chǎn)有限公司　山東青島　266071

關(guān)于商業(yè)地產(chǎn)“營(yíng)改增”的思考

文/徐興艷山東鋼鐵集團(tuán)房地產(chǎn)有限公司山東青島266071

目前，自今年的五月份起，我國(guó)已全面推行營(yíng)改增的實(shí)施，營(yíng)改增的試點(diǎn)范圍已經(jīng)擴(kuò)展到各個(gè)行業(yè)。這就表明了我國(guó)營(yíng)改增已進(jìn)入到了收官的階段。在各個(gè)行業(yè)中，房地產(chǎn)行業(yè)是受到營(yíng)改增影響最為顯著的行業(yè)。實(shí)施了營(yíng)改增之后，房地產(chǎn)行業(yè)的增值稅稅率被定位了百分之十一。這對(duì)于房地產(chǎn)市場(chǎng)有著很大的影響。本文筆者從一般納稅人、稅率、發(fā)票以及中央和地方的稅收收入比例四個(gè)方面對(duì)于商業(yè)地產(chǎn)營(yíng)改增進(jìn)行了探討。

商業(yè)地產(chǎn)；營(yíng)改增；稅負(fù)；影響

在今年的三月十八日，國(guó)務(wù)院常務(wù)會(huì)議決定自五月一日起，我國(guó)將剩余的建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)以及生活服務(wù)業(yè)四個(gè)行業(yè)全面納入營(yíng)改增的試點(diǎn)范圍。這使得我國(guó)將全面推開(kāi)營(yíng)改增的試點(diǎn)。對(duì)于商業(yè)地產(chǎn)而言，營(yíng)改增的全面實(shí)施在一定程度上降低了企業(yè)的稅負(fù)，提高企業(yè)的利潤(rùn)率。這在很大程度上能夠促進(jìn)企業(yè)的生產(chǎn)力的提高，使企業(yè)得到全面的發(fā)展。

一、營(yíng)改增的必要性

目前，營(yíng)改增的推行不僅能夠解決營(yíng)業(yè)稅和增值稅之間的矛盾，還能夠解決營(yíng)業(yè)稅和增值稅的征管問(wèn)題。隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，我國(guó)目前正處在經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式轉(zhuǎn)變的關(guān)鍵時(shí)期。現(xiàn)代服務(wù)業(yè)等第三產(chǎn)業(yè)的發(fā)展對(duì)于我國(guó)綜合實(shí)力以及經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的調(diào)整有著非常重要的作用。而在實(shí)施營(yíng)改增之前，我國(guó)只對(duì)第三產(chǎn)業(yè)征收營(yíng)業(yè)稅而不征收增值稅。因此第三產(chǎn)業(yè)出現(xiàn)了重復(fù)征稅的現(xiàn)象，提高了稅收的成本。這在很大程度上阻礙了第三產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。

自2016年5月起，我國(guó)將營(yíng)改增進(jìn)行了全面推廣。在實(shí)現(xiàn)稅制改革之前，營(yíng)業(yè)稅的存在使得企業(yè)不能夠全面的接受專(zhuān)業(yè)化分工，降低了企業(yè)的生產(chǎn)效益。而營(yíng)改增的實(shí)施能夠避免企業(yè)出現(xiàn)重復(fù)征稅的現(xiàn)象，提高了企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。

目前，在我國(guó)的稅收收入中，增值稅占到了四分之一，成為了我國(guó)最大的稅種。但是，增值稅由于沒(méi)有經(jīng)過(guò)全國(guó)人大制定法律而不具有一定的法律地位。而隨著我國(guó)稅收法治觀念的提高，增值稅立法已經(jīng)成為了一種必然的趨勢(shì)。營(yíng)改增的全面實(shí)施是實(shí)現(xiàn)增值稅立法的最重要的一部分。

二、營(yíng)改增對(duì)于商業(yè)地產(chǎn)的影響

1.一般納稅人的標(biāo)準(zhǔn)

對(duì)于增值稅而言，一般納稅人標(biāo)準(zhǔn)的提高或者降低都會(huì)使征稅成本、稅制扭曲、稅收收入三者之間保持均衡的狀態(tài)。如果一般納稅人的標(biāo)準(zhǔn)提高，那么稅務(wù)機(jī)關(guān)雖然在一定程度上降低了征稅成本，但是會(huì)提高稅制扭曲，而降低稅收收入。而如果一般納稅人的標(biāo)準(zhǔn)降低，那么這三者將會(huì)出現(xiàn)相反的情況。目前，雖然大部分的國(guó)家都實(shí)施了單一增值稅，但是卻只有極少數(shù)的國(guó)家使用了不同的一般納稅人的標(biāo)準(zhǔn)。擴(kuò)大增值稅的范圍主要是為了減少稅制扭曲，一般納稅人標(biāo)準(zhǔn)的提高則會(huì)使大部分的企業(yè)不被包含在增值稅的征稅范圍中。隨著多年的實(shí)施運(yùn)行，我國(guó)加大了對(duì)于增值稅的征管能力。另外，商業(yè)地產(chǎn)具有健全的會(huì)計(jì)核算以及建賬建制，且經(jīng)營(yíng)規(guī)模較大，因此，在營(yíng)改增全面實(shí)施之后，我國(guó)將年應(yīng)征增值稅銷(xiāo)售額50萬(wàn)元以上作為商業(yè)地產(chǎn)一般納稅人的標(biāo)準(zhǔn)。

2.商業(yè)地產(chǎn)的稅率

商業(yè)地產(chǎn)實(shí)現(xiàn)營(yíng)改增不僅能夠降低商業(yè)地產(chǎn)的實(shí)際稅負(fù)，還能夠提高商業(yè)地產(chǎn)的利潤(rùn)率。在全面推行營(yíng)改增之前，商業(yè)地產(chǎn)的營(yíng)業(yè)稅為百分之五。而商業(yè)地產(chǎn)在實(shí)施了營(yíng)改增之后，商業(yè)地產(chǎn)的增值稅稅率基本確定為百分之十一。稅率的大幅度提升使得大多數(shù)企業(yè)擔(dān)心實(shí)際稅負(fù)會(huì)上升。但是國(guó)家承諾商業(yè)地產(chǎn)的實(shí)際稅負(fù)只會(huì)降低，不可能增長(zhǎng)。實(shí)際上，商業(yè)地產(chǎn)營(yíng)改增后的百分之十一的稅率雖然看起來(lái)比較高，但是增值稅的計(jì)稅是通過(guò)銷(xiāo)項(xiàng)稅額來(lái)減去進(jìn)項(xiàng)稅額。因此，進(jìn)項(xiàng)稅額在符合條件的情況下是可以進(jìn)行抵扣的。但是在這之前，商業(yè)地產(chǎn)的百分之五的營(yíng)業(yè)稅是面向全部的經(jīng)營(yíng)收入進(jìn)行征稅的。在現(xiàn)實(shí)情況下，營(yíng)改增不可能降低房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)稅負(fù)，營(yíng)改增后將會(huì)增加房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的整體稅負(fù)，增加的范圍是2%至3%。

盡管表面上看增值稅率11%比營(yíng)業(yè)稅率5% 多6%，但由于營(yíng)業(yè)稅屬于價(jià)內(nèi)稅，而增值稅屬于價(jià)外稅，口徑不一致，不具有可比性，所以還需要統(tǒng)一口徑，按照下述計(jì)算將增值稅率轉(zhuǎn)換成價(jià)內(nèi)稅負(fù)率后才可以和營(yíng)業(yè)稅作對(duì)比。

增值稅價(jià)內(nèi)稅負(fù)率=增值稅率÷（1+增值稅率）=11%÷（1+11%）=9.91%

由于增值稅實(shí)繳稅額等于銷(xiāo)項(xiàng)減進(jìn)項(xiàng)，為了便于不同房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)作對(duì)比，假設(shè)進(jìn)項(xiàng)收入比即可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額占售房收入的比例為4%，則營(yíng)改增后，考慮附加稅費(fèi)影響的直接稅負(fù)增加：

=（增值稅價(jià)內(nèi)稅負(fù)率-進(jìn)項(xiàng)收入比-營(yíng)業(yè)稅率）×（1+12%）

=（9.91%-4%-5%）×（1+12%）

=1.02%

即當(dāng)進(jìn)項(xiàng)收入比為4%時(shí)，直接稅負(fù)增加1.02%。

此時(shí)，扣除直接稅負(fù)后的收入減少1.02%，同時(shí)扣除進(jìn)項(xiàng)稅后的成本也減少4%，則該兩項(xiàng)變化對(duì)土地增值稅的影響：

=（收入-成本×（1+30%））×30%

=（-1.02%-（-4%）×（1+30%））×30%

=1.25%

即當(dāng)進(jìn)項(xiàng)收入比為4%時(shí)，土地增值稅增加1.25%。

此時(shí)，扣除直接稅負(fù)后的收入減少1.02%，扣除進(jìn)項(xiàng)稅后的成本減少4%，土地增值稅增加1.25%，由此導(dǎo)致企業(yè)所得稅變化：

=（收入-成本-土地增值稅）×25%

=（-1.02%-（-4%）-1.25%）×25%

=0.43%

即當(dāng)進(jìn)項(xiàng)收入比為4%時(shí)，企業(yè)所得稅增加0.43%。

營(yíng)改增對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)直接稅負(fù)、土地增值稅、企業(yè)所得稅的影響，當(dāng)進(jìn)項(xiàng)收入比為4%時(shí)，營(yíng)改增對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)整體稅負(fù)影響：

=直接稅負(fù)影響+土地增值稅影響+企業(yè)所得稅影響

=1.02%+1.25%+0.43%

=2.71%

營(yíng)改增對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)整體稅負(fù)影響與進(jìn)項(xiàng)收入比的關(guān)系是其隨著進(jìn)項(xiàng)收入比的增加，營(yíng)改增對(duì)整體稅負(fù)的影響從增加稅負(fù)逐漸變?yōu)榻档投愗?fù)。當(dāng)進(jìn)項(xiàng)收入比為0時(shí)，企業(yè)整體稅負(fù)增加2.89%;當(dāng)進(jìn)項(xiàng)收入比為63.5%時(shí)，營(yíng)改增對(duì)企業(yè)整體稅負(fù)沒(méi)有影響。

對(duì)于實(shí)際的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)來(lái)說(shuō)，在目前增值稅率最高為17%，并且成本收入率相對(duì)不高的情況下，可能取得的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額占售房收入的百分比很難超過(guò)10%，進(jìn)項(xiàng)收入比根本不可能達(dá)到63.5%。

根據(jù)前面的計(jì)算分析，在現(xiàn)實(shí)情況下，營(yíng)改增不可能降低房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)稅負(fù)，營(yíng)改增后將會(huì)增加房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的整體稅負(fù)，增加的范圍是2%至3%。

3.商業(yè)地產(chǎn)營(yíng)改增發(fā)票的管理

商業(yè)地產(chǎn)的營(yíng)業(yè)稅被改征為增值稅之后，對(duì)于不同的購(gòu)買(mǎi)對(duì)象，不動(dòng)產(chǎn)在銷(xiāo)售時(shí)都應(yīng)開(kāi)具不同的發(fā)票。從國(guó)家稅務(wù)總局、財(cái)政部公布的《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)過(guò)渡政策的規(guī)定》和《中華人民共和國(guó)發(fā)票管理辦法》中可以看出，納稅人不能夠向消費(fèi)者提供增值稅專(zhuān)用發(fā)票。增值稅專(zhuān)用發(fā)票一方面能夠證明接收方支付了增值稅并且接受方能夠按照相關(guān)規(guī)定來(lái)實(shí)現(xiàn)進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣，另一方面能夠?qū)崿F(xiàn)納稅人對(duì)于已經(jīng)繳納增值稅稅款的傳遞并據(jù)以抵扣。而消費(fèi)者是應(yīng)繳納的增值稅的最終負(fù)擔(dān)者。因此，消費(fèi)者是不需要通過(guò)增值稅專(zhuān)用發(fā)票來(lái)進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的。而對(duì)于商業(yè)地產(chǎn)來(lái)說(shuō)，在不動(dòng)產(chǎn)的銷(xiāo)售過(guò)程中，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)對(duì)購(gòu)買(mǎi)對(duì)象進(jìn)行分類(lèi)管理。如果購(gòu)買(mǎi)對(duì)象是企業(yè)，那么房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票。而如果購(gòu)買(mǎi)對(duì)象為消費(fèi)者個(gè)人，那么房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)為消費(fèi)者個(gè)人開(kāi)具普通發(fā)票。

4.調(diào)整中央與地方的稅收收入

在2016年4月30日，國(guó)務(wù)院發(fā)布的《全面推開(kāi)營(yíng)改增試點(diǎn)后調(diào)整中央與地方增值稅收入劃分過(guò)渡方案》明確規(guī)定了所有行業(yè)企業(yè)繳納的增值稅均納入中央和地方共享范圍，中央分享增值稅的50%，地方按稅收繳納地分享增值稅的50%。因此應(yīng)在測(cè)算逐步擴(kuò)圍的行業(yè)數(shù)據(jù)的同時(shí)核算地方營(yíng)業(yè)稅收入量。其中，差額部分可以由轉(zhuǎn)移支付方式進(jìn)行彌補(bǔ)。在具有了一定的轉(zhuǎn)移支付體系的情況下，如果稅收收入分成比例調(diào)整不到位，那么中央集中的收入增量通過(guò)均衡性轉(zhuǎn)移支付分配給地方，主要用于加大對(duì)中西部地區(qū)的支持力度。這樣也能夠調(diào)動(dòng)地方的自主性，環(huán)節(jié)地方因增值稅擴(kuò)圍帶來(lái)的財(cái)政困難。

5.交易雙方受益更多

以商業(yè)辦公租賃為例，如果租戶(hù)都是一般納稅人，就可以全額抵扣增值稅，在實(shí)行新的“營(yíng)改增”后，那么我們的總成本就會(huì)下降一些，這表明在實(shí)行“營(yíng)改增”后兩方都會(huì)有很大的贏利空間。

再以投資商業(yè)地產(chǎn)為例，由于三月十八日頒布的“營(yíng)改增”細(xì)則中規(guī)定購(gòu)置的商業(yè)地產(chǎn)增值稅部分將可作為進(jìn)項(xiàng)抵扣，這可以當(dāng)作稅制改革的重大突破，將利好商業(yè)地產(chǎn)，該舉措有望激發(fā)投資者投資大宗商業(yè)地產(chǎn)熱情。

結(jié)語(yǔ):

綜上所述，在我國(guó)全面實(shí)施營(yíng)改增之后，我國(guó)將年應(yīng)征增值稅銷(xiāo)售額50萬(wàn)元以上作為商業(yè)地產(chǎn)一般納稅人的標(biāo)準(zhǔn)。商業(yè)地產(chǎn)的稅率也由原來(lái)的百分之五的營(yíng)業(yè)稅暫定為百分之十一的增值稅。這在一定程度上降低了企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)，提高了企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。對(duì)于發(fā)票的管理，商業(yè)地產(chǎn)在實(shí)施了營(yíng)改增之后，對(duì)于不同的購(gòu)買(mǎi)對(duì)象，企業(yè)需要開(kāi)具不同的專(zhuān)用發(fā)票。對(duì)于中央與地方的稅收收入比例，我國(guó)相關(guān)規(guī)定明確指出了既要保障地方既有財(cái)力，不影響地方財(cái)政平穩(wěn)運(yùn)行，又要保持目前中央和地方財(cái)力大體“五五”格局，全面促進(jìn)企業(yè)的發(fā)展。

［1］國(guó)稅總局15項(xiàng)措施護(hù)航“營(yíng)改增”落地［J］.中國(guó)總會(huì)計(jì)師.2016（04）

［2］仝中燕.營(yíng)改增新政下的房地產(chǎn)業(yè)［J］.城市開(kāi)發(fā).2016（10）

［3］盛立中.房地產(chǎn)業(yè)營(yíng)改增下的利好和風(fēng)險(xiǎn)預(yù)防［J］.城市開(kāi)發(fā).2016（10）

［4］鈕德明.房地產(chǎn)企業(yè)營(yíng)改增后的稅收籌劃［J］.現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)信息.2015（19）

［5］鄭巖，冼彬璋.房地產(chǎn)業(yè)“營(yíng)改增”改革方案初探［J］.稅務(wù)與經(jīng)濟(jì).2014（04）

徐興艷（1978年9月），女，工作單位：山東鋼鐵集團(tuán)房地產(chǎn)有限公司，職稱(chēng)：中級(jí)會(huì)計(jì)師，職務(wù)：財(cái)務(wù)經(jīng)理，學(xué)歷：本科。