電子商務(wù)稅收征管研究：回顧、述評(píng)與展望

繆　玲　鄭繼輝（安徽師范大學(xué)，安徽　蕪湖　241000）

電子商務(wù)稅收征管研究：回顧、述評(píng)與展望

繆玲鄭繼輝
（安徽師范大學(xué)，安徽蕪湖241000）

電子商務(wù)的迅猛發(fā)展給我國稅收征管帶來了機(jī)遇與挑戰(zhàn)。通過對(duì)電子商務(wù)稅收征管文獻(xiàn)的回顧，發(fā)現(xiàn)國外研究主要體現(xiàn)在電商稅收的影響、稅種以及稅收優(yōu)惠等宏觀方面，國內(nèi)研究較多著眼于電商帶來的稅收問題以及征稅對(duì)策等微觀方面。但在涉稅問題認(rèn)識(shí)、稅收流失估算、稅收對(duì)策深度等研究不夠，電商征稅應(yīng)該在涉稅問題的根源、對(duì)策研究方法以及電子征稅系統(tǒng)進(jìn)一步展開研究。

電子商務(wù)；稅收征管；回顧；述評(píng)；展望

電子商務(wù)誕生于20世紀(jì)70年代，快速發(fā)展于20世紀(jì)90年代。其新穎獨(dú)特的交易方式為經(jīng)濟(jì)注入了一股新鮮血液，同時(shí)也為稅收開辟了新的稅源。當(dāng)人們?cè)隗@嘆電子商務(wù)給稅收征管帶來的巨大機(jī)遇時(shí)，傳統(tǒng)的稅收征管也面臨著嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。稅收是電子商務(wù)發(fā)展的政策調(diào)節(jié)工具，如何使這一工具運(yùn)用得當(dāng)，既不抑制電商的發(fā)展，又能保證稅源是個(gè)值得深思的問題。此外，電子商務(wù)的新特點(diǎn)也給稅收征管帶來了難題，這些難題是什么，如何找出問題的根源，然后對(duì)癥下藥，知曉“做什么”、“怎么做”等一系列問題都使得電子商務(wù)稅收征管備受關(guān)注。本文旨在對(duì)國內(nèi)外學(xué)者對(duì)稅收征管的有關(guān)研究進(jìn)行回顧和述評(píng)，以期對(duì)我國電子商務(wù)稅收征管的未來研究方向進(jìn)行展望。

一、文獻(xiàn)回顧

從可追溯查詢到的文獻(xiàn)得知，國內(nèi)外的學(xué)者從20世紀(jì)70年代就開始對(duì)電子商務(wù)征稅展開研究，由于當(dāng)時(shí)電子商務(wù)初具雛形，對(duì)于電商的征稅研究也是淺嘗輒止。直到90年代電商快速發(fā)展，學(xué)者們對(duì)其研究也漸漸深入，研究領(lǐng)域主要體現(xiàn)在稅收征管的宏觀和微觀兩方面，所以本文的文獻(xiàn)以90年代以后的文獻(xiàn)為主。

（一）國外文獻(xiàn)回顧

國外關(guān)于電商征稅的研究主要體現(xiàn)在稅收的宏觀方面，如征稅影響、適用稅種、稅收優(yōu)惠等。

關(guān)于電商征稅的影響，是否對(duì)電商發(fā)展起抑制作用以及在何時(shí)征稅對(duì)經(jīng)濟(jì)負(fù)面影響最小，各國學(xué)者展開了實(shí)證研究。美國經(jīng)濟(jì)研究局（NBER）指出，隨著電子商務(wù)的發(fā)展，電商的征稅影響力在逐漸減少；Brown （2002）研究得出對(duì)電子商務(wù)征收州銷售稅，將會(huì)減少25%的在線消費(fèi)者和30%的在線銷售額。［1］Alm （2006）研究表示這一影響變得更小，在線銷售額減少僅為6%；［2］Shamim Ahmed和Tony S.Wirjanto（2008）通過實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)加拿大對(duì)電商交易征收14%的消費(fèi)稅會(huì)減少44%的網(wǎng)上顧客，雖然影響較大，但即使按照現(xiàn)在的發(fā)展速度，電商稅收流失的比例還是較小，所以認(rèn)為加拿大可以暫緩征收電子商務(wù)消費(fèi)稅。［3］Yu Jeffrey Hu和Zhulei Tang（2014）研究發(fā)現(xiàn)征收消費(fèi)稅對(duì)人們網(wǎng)上購物的決策有很大的影響，但不同的產(chǎn)品和不同的銷售渠道面對(duì)電子商務(wù)征收消費(fèi)稅的影響不同，相比價(jià)格較高的產(chǎn)品，征稅對(duì)價(jià)格較低的產(chǎn)品的影響更大。［4］

關(guān)于電商適用稅種問題，是否需要開征新稅，學(xué)者們也是仁者見仁，智者見智。有些學(xué)者主張開征新稅，如James Tobin（1972）在普林斯頓大學(xué)演講中首次提出托賓稅，它要求各國稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)每一筆電子交易的貨幣值做詳細(xì)的記錄，因?yàn)樗菍?duì)電子商務(wù)中的全部貨幣流量征稅。它的特征是單一稅率和全球性，對(duì)解決電商征稅的管轄權(quán)問題提供了思路；Arthur Cordell（1994）針對(duì)無形商品提出“比特稅”方案?！氨忍亍奔醋止?jié)，是信息傳輸?shù)幕居?jì)量單位，按照信息傳輸?shù)谋忍乜偭坑?jì)算稅收；有些學(xué)者則持相反的觀點(diǎn)，Jane Frecknall Hughes和Keith Glaister（2001）提出要解決電商交易帶來的稅收管轄權(quán)的沖突，由于放棄原有的稅收體系是非常困難的，所以需要在現(xiàn)行的稅收制度和原則下，稍加修改整合使得現(xiàn)有的稅種適合電商的發(fā)展。［5］大部分國家目前都沒有提出新的稅種，電商征稅稅種與傳統(tǒng)商業(yè)一致。

關(guān)于電商征稅優(yōu)惠問題，是否應(yīng)對(duì)電商免稅或者給予其他優(yōu)惠，各國學(xué)者觀點(diǎn)也是不盡相同。Austan Goolsbee（2001）通過對(duì)大量的調(diào)查數(shù)據(jù)分析得出兩個(gè)發(fā)現(xiàn)。一是互聯(lián)網(wǎng)作為一個(gè)整體對(duì)稅收具有高度的敏感性，強(qiáng)行對(duì)其征稅會(huì)使得電商的發(fā)展受到抑制；二是電商帶來的稅收流失在短期內(nèi)是很小的，不征稅的成本也是非常少的，因此他主張延期征稅；［6］Mclure （2003）指出歐盟成員國由于以增值稅系統(tǒng)為主，對(duì)電商交易免稅會(huì)導(dǎo)致大量稅收流失，破壞稅收中立公平的原則，所以對(duì)電商所有產(chǎn)品（包括有形產(chǎn)品和數(shù)字產(chǎn)品）交易一律征收增值稅。［7］Namita Chandra（2005）認(rèn)為對(duì)電商交易進(jìn)行免稅與現(xiàn)行稅制改革精神相悖，不利于印度反避稅的斗爭，并提出了電子商務(wù)征稅的論據(jù)。［8］

（二）國內(nèi)文獻(xiàn)回顧

國內(nèi)的研究從20世紀(jì)90年代開始，更多著眼于稅收的微觀方面，如電商交易的新特點(diǎn)對(duì)現(xiàn)行稅收征管的各要素、各節(jié)點(diǎn)帶來了哪些新問題，并從稅收征管實(shí)踐的角度探討電商征稅的對(duì)策等。

眾多文獻(xiàn)表明電子商務(wù)具有的全球化、虛擬化、自動(dòng)化、低成本、高效率、高風(fēng)險(xiǎn)等特點(diǎn)帶來了一系列征稅問題。（1）納稅登記問題，如覃先文，劉衛(wèi)明（2014）指出無店鋪的經(jīng)營者在電商平臺(tái)上注冊(cè)就可經(jīng)營，使得傳統(tǒng)的納稅登記制度難以落實(shí)。［9］（2）賬簿憑證管理與檢查問題，如覃先文（2014）認(rèn)為電子商務(wù)的數(shù)據(jù)以電子化的形式存在，合同與憑證均采用無紙化，使得稅收征管失去了紙質(zhì)基礎(chǔ)，不利于稅務(wù)檢查。（3）稅款征收問題，孫云杰（2014）認(rèn)為電商的隱蔽性使得納稅主體難以判定，電子憑證易修改增加了稅收稽查困難；［10］王鳳飛（2013）認(rèn)為零售比例的提高使得稅收來源的監(jiān)控難實(shí)施；［11］夏勇（2006）指出電商交易中中間商的消失帶來征收稅款的困難。［12］（4）數(shù)字化產(chǎn)品適用稅種問題，如張衛(wèi)彬（2010）認(rèn)為我國數(shù)字化產(chǎn)品稅收制度不明造成我國稅收利益的損失。［13］而曹海生（2012）在其博士論文中將電子商務(wù)涉及的稅收征管問題根據(jù)其涉稅根源重新分為三類，具體分析如下。I類：繼承性問題，是指電商繼承了傳統(tǒng)商務(wù)中的問題。電子商務(wù)企業(yè)通過使用假發(fā)票、陰陽票、造假賬、不記賬這類方式進(jìn)行逃稅是造成電子商務(wù)稅收流失的主要原因。II類：放大性問題，是指電商放大和顯化了傳統(tǒng)商務(wù)中某些問題。III類：電子商務(wù)特有問題，是指傳統(tǒng)商務(wù)中不存在，只在電商中產(chǎn)生的新問題。［14］

關(guān)于加強(qiáng)電商稅收管理，學(xué)者們的建議主要包括以下幾個(gè)方面：（1）法律方面，孫云杰（2014）提出加快電子商務(wù)稅收立法，完善現(xiàn)行稅收制度，擴(kuò)充現(xiàn)行稅制中增值稅、營業(yè)稅的征管范圍，界定所得稅的征管范圍，制定電子商務(wù)差別稅收政策和稅收優(yōu)惠政策等。［10］（2）行政管理方面，覃先文（2014）認(rèn)為要充分利用“網(wǎng)絡(luò)實(shí)名制”，推行網(wǎng)上電子稅務(wù)登記制度，加強(qiáng)稅務(wù)檢查與稽查；建立電子商務(wù)稅款代扣代繳制度。（3）技術(shù)方面，高萍（2013）指出要加強(qiáng)云計(jì)算技術(shù)在電子商務(wù)稅收監(jiān)管中的應(yīng)用；［15］劉衛(wèi)明（2014）提出開發(fā)專用電子發(fā)票解決電商征稅問題。（4）利益機(jī)制方面，王鳳飛（2014）通過對(duì)政府與電商平臺(tái)的博弈分析，得出政府應(yīng)該給予電商平臺(tái)“補(bǔ)償價(jià)格”來加強(qiáng)政府與第三方的合作；［16］張海茹（2015）通過金融機(jī)構(gòu)在資金支付環(huán)節(jié)的控制以資金流轉(zhuǎn)額為計(jì)稅依據(jù)從而進(jìn)行稅款的源泉扣稅來加強(qiáng)“資金流”的控制；［17］邢丘丹，史國麗（2010）認(rèn)為加強(qiáng)國際交流與合作解決國際稅收利益分配與管轄權(quán)劃分問題，如交換稅收信息；［18］甘翠平（2011）提出聯(lián)合廣大發(fā)展中國家，擴(kuò)大來源地原則在電子商務(wù)稅收管轄權(quán)分配中的影響。［19］（5）稅收原則方面，張威（2011）認(rèn)為可以修改“常設(shè)機(jī)構(gòu)”原則，放寬常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定條件，堅(jiān)持稅收中性與效率相結(jié)合的原則以及公平稅負(fù)原則。應(yīng)用這些原則來判斷是否需要對(duì)電商進(jìn)行征稅。［20］

二、研究述評(píng)

以上回顧表明，一方面電子商務(wù)稅收征管研究成績斐然，另一方面電子商務(wù)稅收征管研究仍存在不足。

（一）對(duì)涉稅問題產(chǎn)生的根源認(rèn)識(shí)不清

關(guān)于電子商務(wù)涉稅問題，目前存在很多模糊不清的認(rèn)識(shí)。具體表現(xiàn)沒有區(qū)分問題產(chǎn)生的根源，將電子商務(wù)所有交易類型的問題混為一談。如無店鋪經(jīng)營造成納稅登記效力減弱。本文認(rèn)為納稅登記問題主要是C2C（顧客對(duì)顧客）交易產(chǎn)生的，B2B（公司對(duì)公司）、B2C（公司對(duì)顧客）主要是正規(guī)企業(yè)進(jìn)行交易，一方面交易量大，不進(jìn)行稅務(wù)登記則無法進(jìn)行增值稅的進(jìn)項(xiàng)抵扣，會(huì)增加成本。另一方面，這些公司絕不是只要一臺(tái)電腦和聯(lián)網(wǎng)就可以進(jìn)行經(jīng)營，其運(yùn)營還涉及到采購、物流、銷售等多個(gè)環(huán)節(jié)。

（二）稅收流失估算方法不恰當(dāng)

簡單根據(jù)電商平臺(tái)公布的總成交額來計(jì)算稅收流失額顯然有失偏薄。且不說部分成交額已經(jīng)交過稅，即使是逃稅概率很大的C2C交易也不能按照總交易額來計(jì)算稅收流失額，因?yàn)椴⒉皇撬械腃2C交易都需要征稅，是否對(duì)C2C進(jìn)行征稅不僅需要計(jì)算稅收流失還要考慮稅收風(fēng)險(xiǎn)。殊不知，傳統(tǒng)商業(yè)中面向個(gè)人的銷售中同樣存在稅收流失和逃稅，只是沒有人統(tǒng)計(jì)和公布罷了。

（三）征稅對(duì)策研究停留在“做什么”而不是“怎么做”

為了解決納稅不遵從的問題，很多文獻(xiàn)中都提到了與電子商務(wù)平臺(tái)相互合作，獲取經(jīng)營者的登記和交易信息，甚至建立第三方平臺(tái)代扣代繳的制度，做到“從源扣稅”。這些設(shè)想和建議如果能夠?qū)崿F(xiàn)，的確可以解決很多問題。但是如何促進(jìn)稅務(wù)機(jī)關(guān)和電商平臺(tái)的相互合作，這類的研究雖有涉及但并不深入，沒有給出切實(shí)可行的操作方法。如通過博弈分析提出稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)該給予電商平臺(tái)“補(bǔ)償價(jià)格”以促進(jìn)合作，但是并沒有具體給出“補(bǔ)償價(jià)格”是多少或者以什么方式進(jìn)行補(bǔ)償；也沒有提出保證電商平臺(tái)如約履行職責(zé)的措施。這些“怎么做”的對(duì)策都值得進(jìn)一步探索研究。

（四）沒有認(rèn)識(shí)到電商征稅的有利一面

電商發(fā)展在對(duì)傳統(tǒng)稅收征管提出挑戰(zhàn)的同時(shí)，也帶來了一些機(jī)遇。而大量的文獻(xiàn)則更注重分析電商涉稅所帶來的問題并沒有考慮到電商征稅的有利一面。電子商務(wù)交易的同時(shí)伴隨著信息流的產(chǎn)生，電商平臺(tái)和支付平臺(tái)掌握了包括交易額、交易地、交易種類、電商注冊(cè)地等在內(nèi)的大量信息。將這些信息進(jìn)行分類匯總有助于稅務(wù)機(jī)關(guān)更好地監(jiān)督稽查，加強(qiáng)稅收征管。21世紀(jì)，誰掌握了信息誰就掌握了主動(dòng)權(quán)，就能獲得更多的利益分配。稅務(wù)機(jī)關(guān)如果能夠和交易平臺(tái)和支付平臺(tái)達(dá)成合作，那么稅源統(tǒng)計(jì)和稅款征收都將會(huì)比傳統(tǒng)方式下更簡便。

三、研究展望

基于以上分析，可以從以下幾方面對(duì)電子商務(wù)稅收征管進(jìn)一步研究。

（一）對(duì)涉稅問題產(chǎn)生的根源進(jìn)一步研究

電商征稅涉及到的問題比較繁雜，需要對(duì)其重新認(rèn)識(shí)，找到產(chǎn)生問題的根源，對(duì)癥下藥。需要重新認(rèn)識(shí)就必須重新分類，分類的標(biāo)準(zhǔn)可以在繼承性問題、放大性問題、電子商務(wù)特有問題下繼續(xù)按照電子商務(wù)交易的類型來分，如B2B、B2C、C2C產(chǎn)生的問題和電子商務(wù)所有交易類型產(chǎn)生的共同問題。只有在對(duì)涉稅問題產(chǎn)生的根源清楚了解的情況下，才能夠找到薄弱環(huán)節(jié)，提出切實(shí)可行的解決辦法。

（二）使用博弈論方法探索如何與第三方平臺(tái)合作

征稅對(duì)策不能只停留在“做什么”，而要具體深入到“怎么做”。博弈論是指某個(gè)個(gè)人或是組織，面對(duì)一定的環(huán)境條件，在一定的規(guī)則約束下，依靠所掌握的信息，從各自選擇的行為或是策略中進(jìn)行選擇并加以實(shí)施，并從中各自取得相應(yīng)結(jié)果或收益的過程。用博弈論的方法從法律規(guī)范、管理方法、利益分配等方面探究促進(jìn)稅務(wù)機(jī)關(guān)與第三方平臺(tái)的合作以及保障第三方平臺(tái)如約履行職責(zé)的對(duì)策應(yīng)該成為下一步研究的重點(diǎn)。

（三）充分利用電商征稅的有利因素

電子商務(wù)交易帶來了兩個(gè)方面實(shí)質(zhì)性的改變，一是建立了新的信息體系，實(shí)現(xiàn)了信息傳播和信息利用效率的升級(jí)，使得征稅點(diǎn)相對(duì)集中，所需稅務(wù)信息易于匯總分類，使得稅收征管更簡便易行；二是建立了新的交易體系，電子商務(wù)將傳統(tǒng)商務(wù)的各個(gè)節(jié)點(diǎn)和要素“電子化”，降低了交易成本，提高了交易效率，使得交易信息“痕跡化”，“大數(shù)據(jù)化”，使得征稅的電子化成為可能，所以如何充分利用電商征稅的有利條件，實(shí)施電子征稅、電子檢查、電子稽查、智能評(píng)估都是可以考慮的下一步研究方向。

后來的研究者們可以在現(xiàn)有研究成果基礎(chǔ)上，使用更先進(jìn)的研究方法，借鑒國內(nèi)外成果，結(jié)合我國實(shí)際征稅現(xiàn)狀，探索完善電子商務(wù)稅收征管研究，解決現(xiàn)實(shí)征稅環(huán)境中的實(shí)際難題。

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An Integrative Review of Tax Administration in E-Commerce

Miao Ling，Zheng Ji-hui
（Anhui Normal University，Wuhu Anhui 241000，China）

The rapid development of e-commerce will bring opportunities and challenges to China＇s tax collection.From literature reviews of the e-commerce tax collection，it is obvious that foreign researches mainly focused on the macro tax，such as the impact of ecommerce taxation，taxes and tax incentives，while Chinese paid more attention to the micro aspects of the tax，such as E-commerce tax issues and taxation measures.But it is not enough to recognize the problem of tax-related，estimate the loss of tax，and deepen the measures of taxation.So it is necessary to expand the study on the root of tax-related issues，the methods of countermeasure and the system of electronic tax.

e-commerce；tax administration；review，comment；outlook

F235

A

1672-0547（2016）02-0047-03

2016-03-11

安徽師范大學(xué)研究生科研創(chuàng)新與實(shí)踐項(xiàng)目“基于博弈論視角的電子商務(wù)稅收征管研究”（2015cxsj039）

繆玲（1991-），女，安徽桐城人，安徽師范大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院碩士研究生，研究方向：電子商務(wù)稅收征管研究；

鄭繼輝（1964-），男，安徽宿松人，安徽師范大學(xué)審計(jì)處副處長，高級(jí)會(huì)計(jì)師，副教授，研究生導(dǎo)師，研究方向：教育財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)、

教育經(jīng)濟(jì)與管理。