金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則中的三個(gè)問(wèn)題

冷 琳（副教授）

為規(guī)范金融工具的確認(rèn)與計(jì)量，進(jìn)一步與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同，2017年5月財(cái)政部修訂發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22 號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》（CAS 22）[1]。其將金融資產(chǎn)分為三類：以攤余成本計(jì)量的金融資本、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資本，且這三類金融資產(chǎn)間可以相互重分類。修訂后的CAS 22在會(huì)計(jì)核算規(guī)定方面有了重大變化，本文結(jié)合案例，厘清其中容易混淆的三個(gè)問(wèn)題。

一、企業(yè)取得金融資產(chǎn)支付的價(jià)款中包含的已宣告暫未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到付息期暫未領(lǐng)取的債券利息是單獨(dú)計(jì)入應(yīng)收項(xiàng)目還是計(jì)入資產(chǎn)成本？

2018年全國(guó)初級(jí)會(huì)計(jì)師考試教材中明確規(guī)定：交易性金融資產(chǎn)支付價(jià)款中包含的現(xiàn)金股利或債券利息應(yīng)當(dāng)計(jì)入交易性金融資產(chǎn)的成本，以后收到這些現(xiàn)金股利或債券利息時(shí)則計(jì)入當(dāng)期的投資收益。而2018年全國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試教材的該知識(shí)點(diǎn)還是維持原狀，即先作應(yīng)收項(xiàng)目確認(rèn)，以后收到時(shí)作為應(yīng)收項(xiàng)目的沖減。兩本教材對(duì)同一知識(shí)點(diǎn)的規(guī)定截然不同，使考生無(wú)所適從。

對(duì)此，筆者的觀點(diǎn)是：要嚴(yán)格依據(jù)CAS 22 來(lái)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，該準(zhǔn)則第33條中明確規(guī)定企業(yè)初始確認(rèn)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債時(shí)應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量，而依照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39 號(hào)——公允價(jià)值計(jì)量》的規(guī)定，此公允價(jià)值通常為相關(guān)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的交易價(jià)格[2]。既然是按交易價(jià)格對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行初始確認(rèn)，那么兩本教材對(duì)這個(gè)知識(shí)點(diǎn)的闡述都有些問(wèn)題。

以股票為例，發(fā)行股票的公司一旦宣告發(fā)放現(xiàn)金股利，就會(huì)傳達(dá)出公司運(yùn)營(yíng)情況良好、厚待投資者的信號(hào)，通常該公司股價(jià)會(huì)有所上漲，因此投資者在股利宣告日至股權(quán)登記日間購(gòu)買(mǎi)的該公司股票，其市場(chǎng)交易價(jià)格中肯定包含現(xiàn)金股利因素，但上漲金額卻不一定恰好等于其宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利。所以，注會(huì)教材中將宣告分配的現(xiàn)金股利計(jì)入應(yīng)收項(xiàng)目，而將扣除現(xiàn)金股利后的金額計(jì)入投資成本并無(wú)道理。筆者認(rèn)為，如果嚴(yán)格遵照CAS 22的規(guī)定，那么企業(yè)取得金融資產(chǎn)支付的價(jià)款中包含的現(xiàn)金股利或債券利息，應(yīng)當(dāng)按支付價(jià)款先全額計(jì)入資產(chǎn)成本，以后收到此筆現(xiàn)金股利或債券利息時(shí)，則應(yīng)該視作初始投資成本的收回，而不應(yīng)該再計(jì)入當(dāng)期投資收益。

例1：2018年3月5日，乙公司宣告發(fā)放現(xiàn)金股利，每10 股派現(xiàn)5 元，股權(quán)登記日為2018年4月10日。2018年3月9日，甲公司自證券市場(chǎng)購(gòu)入乙公司股票10萬(wàn)股，每股買(mǎi)價(jià)8.5元，甲公司按管理乙公司股票的業(yè)務(wù)模式和乙公司股票的合同現(xiàn)金流量特征，將乙公司股票劃分為交易性金融資產(chǎn)。2018年4月11日收到上述現(xiàn)金股利。

甲公司在股利宣告日（3月5日）與股權(quán)登記日（4月10日）間購(gòu)入乙公司股票，其股票買(mǎi)價(jià)中應(yīng)包含原已宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利因素。依照CAS 22中金融資產(chǎn)初始計(jì)量規(guī)定，其初始確認(rèn)金融資產(chǎn)交易價(jià)格應(yīng)為每股8.5 元。以后收到該現(xiàn)金股利時(shí)，就作為初始投資成本的收回。這與持有金融資產(chǎn)期間企業(yè)收到被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利的會(huì)計(jì)處理是不同的。甲公司相關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：

1.2018年3月9日購(gòu)入乙公司股票時(shí)：

借：交易性金融資產(chǎn)——乙公司股票（成本）850000

貸：其他貨幣資金——存出投資款 850000

2.2018年4月11日收到上述現(xiàn)金股利：

借：其他貨幣資金——存出投資款 50000

貸：交易性金融資產(chǎn)——乙公司股票（成本）50000

二、指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)與以前的可供出售金融資產(chǎn)有何聯(lián)系？會(huì)計(jì)處理有何變化？

CAS 22取消了原來(lái)的可供出售金融資產(chǎn)，代之以以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，這兩者既有區(qū)別也有聯(lián)系。原來(lái)的可供出售金融資產(chǎn)主要有兩類：債務(wù)工具和權(quán)益工具。CAS 22中以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)主要指的是原來(lái)可供出售金融資產(chǎn)中的債務(wù)工具，其明文規(guī)定了這個(gè)分類是基于收取合同現(xiàn)金流量與出售金融資產(chǎn)的雙重目標(biāo)，只有債務(wù)工具同時(shí)符合這兩個(gè)條件。另外，還規(guī)定企業(yè)在初始確認(rèn)單項(xiàng)非交易性權(quán)益工具時(shí)，可以直接將其指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，這個(gè)其實(shí)指的就是以前可供出售金融資產(chǎn)中的權(quán)益工具。

債務(wù)工具投資與權(quán)益工具投資相關(guān)的會(huì)計(jì)核算在CAS 22 中變化很大，主要體現(xiàn)在下面三個(gè)方面：①適用會(huì)計(jì)科目不同，前者記入“其他債權(quán)投資”科目，后者記入“其他權(quán)益工具投資”科目。②前者在預(yù)期信用損失時(shí)，要計(jì)提損失準(zhǔn)備，但在確定攤余成本時(shí)，只針對(duì)已發(fā)生的信用減值（存在表明發(fā)生減值的客觀證據(jù)，如債務(wù)人發(fā)生重大財(cái)務(wù)困難等），而不僅僅是依據(jù)初始確認(rèn)后預(yù)期信用風(fēng)險(xiǎn)并未顯著或已經(jīng)顯著增加的金融資產(chǎn)扣除損失準(zhǔn)備，并且損失準(zhǔn)備的計(jì)提也要視該金融資產(chǎn)預(yù)期信用風(fēng)險(xiǎn)變化的不同情況，分別按未來(lái)12個(gè)月內(nèi)或整個(gè)存續(xù)期的預(yù)期信用損失確認(rèn)，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“其他綜合收益”科目，使損失準(zhǔn)備的計(jì)提不至于影響金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值。這樣的會(huì)計(jì)處理方式，充分貫徹了實(shí)質(zhì)重于形式原則與謹(jǐn)慎性要求，而后者則不需計(jì)提減值準(zhǔn)備。③資產(chǎn)處置時(shí)，前者會(huì)將持有期間計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)利得或損失轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益，并確認(rèn)處置損益；而后者只能將這部分金額轉(zhuǎn)入留存收益，不確認(rèn)處置損益。對(duì)后者的會(huì)計(jì)處理筆者有不同看法：初始確認(rèn)時(shí)指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，出于謹(jǐn)慎性要求，應(yīng)將以前年度累計(jì)確認(rèn)的利得或損失轉(zhuǎn)入留存收益，這樣可以避免企業(yè)對(duì)處置當(dāng)期損益的調(diào)整，但處置凈額與其賬面價(jià)值的差額（相當(dāng)于當(dāng)年的公允價(jià)值變動(dòng)）完全可以計(jì)入處置當(dāng)年損益。

例2：華天公司2017年12月31日以2000萬(wàn)元購(gòu)入銀華公司發(fā)行的債券，該債券發(fā)行期限為5年，面值為2500 萬(wàn)元，實(shí)際利率為10%，票面利率為4.72%，每年12月31日收息，假定華天公司將該債券劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，購(gòu)入債券初始確認(rèn)后信用風(fēng)險(xiǎn)并未顯著增加，年末按該債券未來(lái)12個(gè)月內(nèi)確認(rèn)預(yù)期信用損失準(zhǔn)備10萬(wàn)元。2018年12月31日，該債券投資信用風(fēng)險(xiǎn)顯著增加，但未發(fā)生信用減值，年末按整個(gè)存續(xù)期確認(rèn)預(yù)期信用損失準(zhǔn)備30 萬(wàn)元，公允價(jià)值為2085萬(wàn)元。2019年12月31日，因銀華公司發(fā)生嚴(yán)重財(cái)務(wù)困難，華天公司認(rèn)定其債券投資已發(fā)生信用減值，年末按整個(gè)存續(xù)期確認(rèn)預(yù)期信用損失準(zhǔn)備80萬(wàn)元，公允價(jià)值為2010萬(wàn)元。2020年2月20日，華天公司以2020萬(wàn)元的價(jià)格將上述債券對(duì)外出售。

華天公司持有的銀華公司債券同時(shí)滿足以下兩個(gè)條件，應(yīng)當(dāng)劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)：一是管理業(yè)務(wù)模式兼顧收取合同現(xiàn)金流量和出售的雙重目標(biāo)；二是特定日期產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，僅為對(duì)本金和以未償付本金為基礎(chǔ)計(jì)算的利息的支付。該債券應(yīng)記入“其他債權(quán)投資”科目核算，并依據(jù)CAS 22第49條，在“其他綜合收益”中確認(rèn)損失準(zhǔn)備，將減值損失或利得計(jì)入當(dāng)期損益，且不能減少該金融資產(chǎn)在財(cái)務(wù)報(bào)表中的列報(bào)金額。具體來(lái)看，華天公司在2017年12月購(gòu)入債券后，債券的信用風(fēng)險(xiǎn)并未顯著增加，按債券未來(lái)12個(gè)月內(nèi)現(xiàn)金短缺的現(xiàn)值確認(rèn)損失準(zhǔn)備，但因還沒(méi)有發(fā)生信用減值，2018年實(shí)際利息收入的計(jì)算不需扣除損失準(zhǔn)備，采用總額法即按債券的賬面余額（不扣除預(yù)期信用損失準(zhǔn)備，且不包含公允價(jià)值變動(dòng)的金額，下同）與實(shí)際利率直接計(jì)算。2018年年末債券的信用風(fēng)險(xiǎn)顯著增加，但仍不存在表明發(fā)生信用損失的客觀證據(jù)，因此按債券整個(gè)存續(xù)期內(nèi)所有現(xiàn)金短缺的現(xiàn)值確認(rèn)損失準(zhǔn)備，2019年實(shí)際利息收入依然按總額法計(jì)算。2019年年底銀華公司發(fā)生重大財(cái)務(wù)困難，可以認(rèn)定債券發(fā)生信用減值，在計(jì)算2020年實(shí)際利息收入時(shí)應(yīng)采用凈額法（賬面余額扣除預(yù)期信用損失準(zhǔn)備）。在處置該債券時(shí)，將原本確認(rèn)的累計(jì)損失及累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)轉(zhuǎn)入“投資收益”賬戶并確認(rèn)處置損益。會(huì)計(jì)分錄如下：

1.2017年12月31日：

借：其他債權(quán)投資——成本 25000000

貸：銀行存款 20000000

其他債權(quán)投資——利息調(diào)整 5000000

借：資產(chǎn)減值損失 100000

貸：其他綜合收益——損失準(zhǔn)備 100000

2.2018年12月31日：

借：銀行存款 1180000（25000000×4.72%）

其他債權(quán)投資——利息調(diào)整 820000

貸：投資收益 2000000（20000000×10%）

借：其他債權(quán)投資——公允價(jià)值變動(dòng) 30000

貸：其他綜合收益——其他債權(quán)投資公允價(jià)值變動(dòng) 30000（20850000-20820000）

借：資產(chǎn)減值損失 200000

貸：其他綜合收益——損失準(zhǔn)備200000（300000-100000）

3.2019年12月31日：

借：銀行存款 1180000

其他債權(quán)投資——利息調(diào)整 902000

貸：投資收益 2082000（20820000×10%）

借：其他綜合收益——其他債權(quán)投資公允價(jià)值變動(dòng) 1652000

貸：其他債權(quán)投資——公允價(jià)值變動(dòng)1652000（20850000+902000-20100000）

借：資產(chǎn)減值損失 500000

貸：其他綜合收益——損失準(zhǔn)備500000（800000-300000）

4.2020年2月20日：

借：銀行存款 20200000

其他債權(quán)投資——利息調(diào)整3278000（5000000-820000-902000）

——公允價(jià)值變動(dòng)1622000

貸：其他債權(quán)投資——成本 25000000

投資收益 100000

借：投資收益 822000

其他綜合收益——損失準(zhǔn)備 800000

貸：其他綜合收益——公允價(jià)值變動(dòng)1622000

例3：華天公司2018年5月購(gòu)入盈峰環(huán)境100萬(wàn)股，共支付價(jià)款820萬(wàn)元，指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，2018年12月31日，盈峰環(huán)境每股8 萬(wàn)元。2019年5月20日，華天公司將持有的盈峰環(huán)境股票全部出售，售價(jià)為每股8.5 元。假定華天公司按凈利潤(rùn)的10%提取盈余公積，且不考慮所得稅因素影響。

華天公司在初始確認(rèn)時(shí)將持有的盈峰環(huán)境股票指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，持有期間公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益，不需計(jì)提損失準(zhǔn)備。但處置時(shí)依照2018年全國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試教材，將處置凈額與賬面價(jià)值的差額及原持有期間累計(jì)確認(rèn)的利得或損失全部轉(zhuǎn)入留存收益，對(duì)于這點(diǎn)筆者認(rèn)為不太合理。而CAS 22第69條對(duì)此內(nèi)容的會(huì)計(jì)核算規(guī)定不甚明晰，只說(shuō)將之前計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)利得或損失轉(zhuǎn)入留存收益，這個(gè)“之前”究竟指的是以前年度還是處置之前所有的年度，未有定論，并且在準(zhǔn)則條款中未明確規(guī)定不得確認(rèn)處置損益。

筆者認(rèn)為，應(yīng)將以前年度累計(jì)確認(rèn)的利得或損失在處置時(shí)全部轉(zhuǎn)入留存收益，使其不至于影響處置當(dāng)期損益，相當(dāng)于以前年度公允價(jià)值變動(dòng)的損失（20萬(wàn)元）隨著資產(chǎn)的處置真正發(fā)生了，但由于其只歸屬于以前年度的公允價(jià)值變動(dòng)，只能影響處置年初的留存收益。而處置股票時(shí)處置凈額（850 萬(wàn)元）與原賬面價(jià)值（800萬(wàn)元）的差額可視作處置當(dāng)年公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得，隨著股票的處置該利得真正實(shí)現(xiàn)了，應(yīng)當(dāng)記入“投資收益”科目，并且如果處置當(dāng)年有新確認(rèn)的利得或損失也可以一并轉(zhuǎn)入處置當(dāng)期損益。會(huì)計(jì)分錄如下：

借：其他權(quán)益工具投資——成本 8200000

貸：銀行存款 8200000

借：其他綜合收益——其他權(quán)益工具投資公允價(jià)值變動(dòng) 200000

貸：其他權(quán)益工具投資——公允價(jià)值變動(dòng)

200000

借：銀行存款 8500000

其他權(quán)益工具投資——公允價(jià)值變動(dòng)

200000

貸：其他權(quán)益工具投資——成本 8200000

投資收益 500000

借：盈余公積 20000

利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn) 180000

貸：其他綜合收益——其他權(quán)益工具投資公允價(jià)值變動(dòng) 200000

三、三類金融資產(chǎn)間的重分類與以往有何異同？

CAS 22明文規(guī)定，企業(yè)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式發(fā)生改變時(shí)，應(yīng)當(dāng)對(duì)所有受影響的金融資產(chǎn)進(jìn)行重分類。這就意味著前述三類金融資產(chǎn)間可以相互轉(zhuǎn)化，這點(diǎn)相較老準(zhǔn)則變化很大。尤其是對(duì)于以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，在舊準(zhǔn)則中這類金融資產(chǎn)一經(jīng)確定是既不能轉(zhuǎn)出也不能轉(zhuǎn)入的，現(xiàn)在在符合相關(guān)條件時(shí)可以與其他兩類金融資產(chǎn)互相重分類。

為了防止企業(yè)利用金融資產(chǎn)間的重分類進(jìn)行利潤(rùn)操縱，CAS 22中規(guī)定了不少保證性條款，如：初始確認(rèn)時(shí)指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的非交易性權(quán)益工具投資不能重分類為其他兩類金融資產(chǎn)；在將以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)或以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)重分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)時(shí)，前者要將重分類日公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益，后者要將之前計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)利得或損失轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益；而將以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)重分類為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)或以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)時(shí)，除了要將重分類當(dāng)日公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益，還要及時(shí)將預(yù)期信用損失轉(zhuǎn)入重分類當(dāng)期的資產(chǎn)減值損失。

這些變化充分考慮了會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中企業(yè)管理層變更管理金融資產(chǎn)業(yè)務(wù)模式的情況，同時(shí)也指出哪種變更是一種極其罕見(jiàn)的情況，并且通過(guò)規(guī)定相關(guān)條款防止企業(yè)通過(guò)金融資產(chǎn)的重分類進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表的粉飾。

例4：甲銀行在2018年1月1日將原劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的一組債券，重分類為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)，重分類當(dāng)日公允價(jià)值為2000 萬(wàn)元，賬面價(jià)值為2100 萬(wàn)元。假定12個(gè)月內(nèi)預(yù)期信用損失為50萬(wàn)元。

依據(jù)CAS 22 第32 條規(guī)定，以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，在管理層變更業(yè)務(wù)管理模式，將其重分類為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)時(shí)，新的賬面余額要以重分類日的公允價(jià)值為依據(jù)，采用插值法確定其實(shí)際利率，并按相關(guān)金融資產(chǎn)減值規(guī)定確認(rèn)與計(jì)量。但準(zhǔn)則并未說(shuō)明重分類日公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額應(yīng)如何處置，對(duì)此，筆者認(rèn)為，不同金融資產(chǎn)間的重分類會(huì)計(jì)核算可以類比金融資產(chǎn)的處置，重分類當(dāng)日應(yīng)將公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額計(jì)入投資收益，并將該債券預(yù)期的信用損失計(jì)入當(dāng)期損益。相關(guān)會(huì)計(jì)分錄如下（省略明細(xì)科目）：

借：債權(quán)投資 20000000

投資收益 1000000

貸：交易性金融資產(chǎn) 21000000

借：資產(chǎn)減值損失 500000

貸：債權(quán)投資減值準(zhǔn)備 500000

而如果其他條件不變，將該金融資產(chǎn)重分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)時(shí)，需按照相關(guān)規(guī)定將預(yù)期信用損失記入其他綜合收益中的“損失準(zhǔn)備”科目。會(huì)計(jì)分錄如下：

借：其他債權(quán)投資 20000000

投資收益 1000000

貸：交易性金融資產(chǎn) 21000000

借：資產(chǎn)減值損失 500000

貸：其他綜合收益——損失準(zhǔn)備 500000