經(jīng)營(yíng)性事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算問題的研究

白安奎

（黑龍江財(cái)政廳財(cái)政監(jiān)督檢查局，哈爾濱150001）

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經(jīng)營(yíng)性事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算問題的研究

白安奎

（黑龍江財(cái)政廳財(cái)政監(jiān)督檢查局，哈爾濱150001）

摘要：經(jīng)營(yíng)性事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算，既有事業(yè)單位預(yù)算會(huì)計(jì)核算的特征，同時(shí)也必須融合企業(yè)會(huì)計(jì)核算的某種方法。當(dāng)前經(jīng)營(yíng)性事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算中主要存在著資產(chǎn)核算方式不科學(xué)、內(nèi)部控制制度不完善、會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)不適用、成本核算不合理等問題。在分析經(jīng)營(yíng)性事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算現(xiàn)狀的基礎(chǔ)上，找出經(jīng)營(yíng)性事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算中存在的問題，針對(duì)問題深入分析并提出了解決的對(duì)策。

關(guān)鍵詞：事業(yè)單位；經(jīng)營(yíng)性；會(huì)計(jì)核算

事業(yè)單位是服務(wù)性機(jī)構(gòu)，為社會(huì)提供公共產(chǎn)品，是政府經(jīng)濟(jì)和社會(huì)管理的重要組成部分。根據(jù)職能性質(zhì)，可劃分為：社會(huì)公益類事業(yè)單位、行政管理類事業(yè)單位與經(jīng)營(yíng)類事業(yè)單位三種。經(jīng)營(yíng)性事業(yè)單位，就是提供給社會(huì)具有競(jìng)爭(zhēng)性的產(chǎn)品以便獲得收入，發(fā)生的費(fèi)用可以通過為社會(huì)提供服務(wù)來取得，所以收入相對(duì)穩(wěn)定。經(jīng)營(yíng)性事業(yè)單位同時(shí)具有事業(yè)單位和企業(yè)的雙重特征，會(huì)計(jì)核算也應(yīng)與兩者有所不同，自然在會(huì)計(jì)核算上會(huì)出現(xiàn)不同問題。

1　經(jīng)營(yíng)性事業(yè)單位的特點(diǎn)

事業(yè)單位按照其履行的社會(huì)功能不同，可分為行政性事業(yè)單位、營(yíng)利性事業(yè)單位和公共服務(wù)性事業(yè)單位。行政性事業(yè)單位具有行政管理職能的事業(yè)單位，其履行的是執(zhí)法監(jiān)督和社會(huì)一些管理職能，如部門所屬的執(zhí)法監(jiān)督、監(jiān)管機(jī)構(gòu)等。而營(yíng)利性事業(yè)單位則作為社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)主體之一，進(jìn)行盈利性生產(chǎn)與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，是自主經(jīng)營(yíng)、自負(fù)盈虧和自我發(fā)展的單位。作為事業(yè)單位的重要組成部分之一，經(jīng)營(yíng)性事業(yè)單位主要是面向特定社會(huì)群體的專業(yè)性服務(wù)組織，它立足于市場(chǎng)，利用專門知識(shí)、技能為社會(huì)提供技術(shù)和中介服務(wù)，是一種以贏利為目的的經(jīng)營(yíng)性事業(yè)機(jī)構(gòu)。它既具有公益服務(wù)性質(zhì)，又是自收自支、自主經(jīng)營(yíng)的法人單位，是事業(yè)單位進(jìn)行企業(yè)化經(jīng)營(yíng)改革的主要對(duì)象。在會(huì)計(jì)核算上，它既有事業(yè)單位預(yù)算會(huì)計(jì)核算的特征，同時(shí)也必須融合企業(yè)會(huì)計(jì)核算的某種方法。充分認(rèn)識(shí)經(jīng)營(yíng)性事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算中存在的各種問題，并認(rèn)真地在實(shí)踐中給予解決，既有利于事業(yè)單位改革的穩(wěn)步進(jìn)行，同時(shí)也有利于經(jīng)營(yíng)性事業(yè)單位管理水平的提高。

2　經(jīng)營(yíng)性事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算存在的問題

2.1基礎(chǔ)會(huì)計(jì)核算不合理

實(shí)際工作中，事業(yè)單位既有一般的收支，又有基本建設(shè)投資[1]。由于收付實(shí)現(xiàn)制所反映的會(huì)計(jì)信息缺乏客觀性[2]。按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算一般采用收付實(shí)現(xiàn)制。一般說來，能夠滿足基本核算需求，反映日?；顒?dòng)。但現(xiàn)如今，事業(yè)單位逐漸與市場(chǎng)接軌，收付實(shí)現(xiàn)制缺陷日益凸顯，與權(quán)責(zé)發(fā)生制相比較，就難以真實(shí)有效、充分完整的反映經(jīng)營(yíng)性事業(yè)單位的經(jīng)濟(jì)需要。在收付實(shí)現(xiàn)制下，經(jīng)營(yíng)性事業(yè)單位在一個(gè)會(huì)計(jì)年度內(nèi)會(huì)發(fā)生收支項(xiàng)目不匹配的情況，造成會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)不能提供給使用者有效的信息[3]。尤其在實(shí)行國(guó)庫(kù)集中支付和政府采購(gòu)制度后，付款與采購(gòu)環(huán)節(jié)相分離，這樣就造成貨款支付與項(xiàng)目實(shí)施存在時(shí)間間隔。但就目前經(jīng)營(yíng)性事業(yè)單位來看，原有舊會(huì)計(jì)科目滿足不了現(xiàn)行核算需要，出現(xiàn)無所適從局面。

2.2資產(chǎn)核算方式不科學(xué)

一方面，單位缺乏固定資產(chǎn)保值意識(shí)，重視購(gòu)置環(huán)節(jié)會(huì)計(jì)處理，忽視日常管理。隨著使用時(shí)間的增加，凈值與賬面價(jià)值背離，固定資產(chǎn)原值反映不出磨損情況，虛增了單位資產(chǎn)總量。另一方面，在實(shí)際核算中，折舊費(fèi)沒有納入到成本當(dāng)中，使得成本核算不完整。經(jīng)營(yíng)性事業(yè)單位購(gòu)置固定資產(chǎn)記事業(yè)支出或?qū)？钪С觯撛隽耸聵I(yè)成本。這種核算方法雖然可能對(duì)固定資產(chǎn)的購(gòu)買、價(jià)值確定、轉(zhuǎn)售、對(duì)外投資等事項(xiàng)進(jìn)行處理。然對(duì)設(shè)備日常經(jīng)營(yíng)中的價(jià)值損耗卻沒有規(guī)定明確的核算方法。從而導(dǎo)致核算過程中的一些不足，如固定資產(chǎn)的折舊數(shù)得不到反映，當(dāng)然也就不能根據(jù)經(jīng)營(yíng)的需要科學(xué)地得出應(yīng)購(gòu)入的固定資產(chǎn)；再者折舊數(shù)不能在資產(chǎn)負(fù)債表中反映，使固定資產(chǎn)賬面價(jià)值不能反映其凈值，從而導(dǎo)致資產(chǎn)和凈資產(chǎn)虛增。另一方面，許多單位缺乏資產(chǎn)的保值增值意識(shí)，往往重視購(gòu)買環(huán)節(jié)的會(huì)計(jì)處理，而忽視日常管理制度的制定；重視向有關(guān)部門申請(qǐng)財(cái)政資金用于購(gòu)置資產(chǎn)，而卻輕視資產(chǎn)的日常維護(hù)和保養(yǎng)，導(dǎo)致了資產(chǎn)的使用率低，造成了國(guó)有資產(chǎn)的利用潛力沒有得到挖掘，單位的經(jīng)營(yíng)效益無法提高?，F(xiàn)行的收付實(shí)現(xiàn)制無法全面反映事業(yè)單位的資產(chǎn)和負(fù)債情況。由于部分行政事業(yè)單位的固定資產(chǎn)不直接用來進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，經(jīng)常會(huì)出現(xiàn)固定資產(chǎn)閑置現(xiàn)象，產(chǎn)生了行政事業(yè)單位將該部分閑置固定資產(chǎn)單獨(dú)核算，設(shè)置賬外賬的行為[4]。

2.3內(nèi)控制度不規(guī)范

經(jīng)營(yíng)性事業(yè)單位具有自身的特點(diǎn)，它既不同于一般的行政事業(yè)單位，又與通常意義上的“企業(yè)”有著明顯的不同。因此，在經(jīng)營(yíng)過程或財(cái)務(wù)核算方面，它比一般行政事業(yè)單位的核算模式更為市場(chǎng)化、更為企業(yè)化，但內(nèi)部控制制度及行為并沒有進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整。對(duì)于經(jīng)營(yíng)收支、成本核算仍然采用事業(yè)單位的慣常做法。預(yù)算的審批與資源配置具有主觀性，影響了財(cái)政資源配置效率；預(yù)算科目屬于粗放型模式，編制不規(guī)范，預(yù)算批復(fù)不及時(shí)以及年度預(yù)算調(diào)整頻繁預(yù)算模式過于陳舊，績(jī)效與經(jīng)費(fèi)不配比預(yù)算編制與資金管理，預(yù)算透明度模糊，會(huì)計(jì)核算日常主要的工作是資金支付和會(huì)計(jì)核算。然而，如果將會(huì)計(jì)核算僅僅作為一個(gè)記賬機(jī)構(gòu)是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，更要著重于預(yù)算執(zhí)行信息的反饋和控制。

2.4成本核算隨意性大

通常來說，對(duì)經(jīng)營(yíng)性業(yè)務(wù)應(yīng)該采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，才能合理地反映當(dāng)期的收入和收出水平，而對(duì)于非經(jīng)營(yíng)性業(yè)務(wù)則可以使用收付實(shí)現(xiàn)制，不需要進(jìn)行成本和收益核算。如果不進(jìn)行成本費(fèi)用核算，就無法準(zhǔn)確對(duì)事業(yè)單位的經(jīng)營(yíng)績(jī)效進(jìn)行計(jì)量和考評(píng)。當(dāng)然還應(yīng)該看到，大部分單位的實(shí)際工作往往是混合業(yè)務(wù)，既具有經(jīng)營(yíng)性業(yè)務(wù)又有非經(jīng)營(yíng)性業(yè)務(wù)，因此，要區(qū)分業(yè)務(wù)性質(zhì)再確定不同的會(huì)計(jì)處理方法，往往很難實(shí)現(xiàn)。目前，大部分的事業(yè)單位還是不加區(qū)分地使用收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行成本核算，從而無法真正地反映單位收益水平，無法對(duì)事業(yè)單位進(jìn)行科學(xué)的評(píng)價(jià)和管理。

3　完善經(jīng)營(yíng)性事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算方式的思考

3.1完善資產(chǎn)核算方式

經(jīng)營(yíng)性事業(yè)單位對(duì)于資產(chǎn)的管理是依據(jù)《行政事業(yè)單位國(guó)有資產(chǎn)管理辦法》進(jìn)行的，因此管理過程相對(duì)比較規(guī)范，資產(chǎn)管理的各個(gè)環(huán)節(jié)的限制和監(jiān)控比較多。既要按照事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，在處理對(duì)外經(jīng)營(yíng)事務(wù)時(shí)又要符號(hào)市場(chǎng)要求，這就要求經(jīng)營(yíng)性事業(yè)單位在資產(chǎn)管理方面不但要滿足對(duì)事業(yè)單位的各種制度和準(zhǔn)則，同時(shí)要建立一套符合自身特點(diǎn)的內(nèi)部管理制度[5]。而各級(jí)財(cái)政部門公共財(cái)政資金的代理人和財(cái)政預(yù)算資金的管理主體，應(yīng)該加強(qiáng)對(duì)各級(jí)經(jīng)營(yíng)性事業(yè)單位資產(chǎn)的監(jiān)管和評(píng)估。經(jīng)營(yíng)性事業(yè)單位具有自主經(jīng)營(yíng)性質(zhì)，對(duì)非經(jīng)營(yíng)性業(yè)務(wù)要按照事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來核算，了解本單位資金流向、使用效益，成本控制度，為企業(yè)化改革做好基礎(chǔ)；在處理對(duì)外經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)時(shí)也要符合市場(chǎng)的要求。對(duì)于資產(chǎn)要采用攤銷、折舊方式處理，不僅是通過基金科目核算，要增設(shè)“累計(jì)折舊”科目，反映固定資產(chǎn)價(jià)值損耗情況，報(bào)廢固定資產(chǎn)按權(quán)責(zé)發(fā)生制方式處理固定資產(chǎn)殘值和累計(jì)折舊等。

3.2選擇合理的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)

經(jīng)營(yíng)性事業(yè)單位接受財(cái)政直接撥款、承擔(dān)社會(huì)責(zé)任的同時(shí)，也具有經(jīng)營(yíng)屬性，有企業(yè)化管理的實(shí)際需要，將經(jīng)營(yíng)性事業(yè)單位一步到位的進(jìn)行企業(yè)化改革是不現(xiàn)實(shí)的，必須尋求一種過渡。用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制逐漸代替?zhèn)鹘y(tǒng)的收付實(shí)現(xiàn)制，等待時(shí)機(jī)成熟再過渡。對(duì)于經(jīng)營(yíng)性事業(yè)單位，在實(shí)行預(yù)算會(huì)計(jì)制度中，收付實(shí)現(xiàn)制核算方法最為合適，可以追溯財(cái)政撥款使用情況。但經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)采用收付實(shí)現(xiàn)制很難顯示財(cái)務(wù)狀況，不利于經(jīng)營(yíng)發(fā)展[6]。因此，出于管理需要，經(jīng)營(yíng)性事業(yè)單位應(yīng)根據(jù)自身性質(zhì)特點(diǎn)，可以采用收付實(shí)現(xiàn)制為主，權(quán)責(zé)發(fā)生制為輔，加強(qiáng)現(xiàn)金管理，加快業(yè)務(wù)實(shí)現(xiàn)，實(shí)行計(jì)劃、預(yù)算、控制、報(bào)告等核算一體化管理。對(duì)經(jīng)營(yíng)性事業(yè)單位來說，現(xiàn)有會(huì)計(jì)科目不能滿足現(xiàn)行會(huì)計(jì)核算的需要，應(yīng)建立支出功能分類和經(jīng)濟(jì)分類體系，適當(dāng)增加會(huì)計(jì)科目。以農(nóng)業(yè)事業(yè)單位為例，未實(shí)行歸口管理的離退休經(jīng)費(fèi)支出，先要在功能分類中先找到“農(nóng)林水事務(wù)”，然后下一項(xiàng)級(jí)科目找到“農(nóng)業(yè)事業(yè)機(jī)構(gòu)”，最后根據(jù)離退休費(fèi)用支出的性質(zhì)作經(jīng)濟(jì)分類，在“對(duì)個(gè)人和家庭的補(bǔ)助”類中下“離休費(fèi)”、“退休費(fèi)”等款。這樣，業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理更通俗易懂，有利于社會(huì)各界對(duì)預(yù)算收支的監(jiān)督，更有利于加強(qiáng)財(cái)政預(yù)算管理。

3.3建立內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制

事業(yè)單位在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算和財(cái)務(wù)管理時(shí)存在著相對(duì)比較薄弱的情況。因此，要不斷提高事業(yè)單位的領(lǐng)導(dǎo)對(duì)會(huì)計(jì)工作重要性的認(rèn)識(shí)，同時(shí)要在事業(yè)單位中為會(huì)計(jì)工作的開展提供保障，這樣能夠更好的推動(dòng)會(huì)計(jì)工作的科學(xué)化，同時(shí)在會(huì)計(jì)流程方面也能進(jìn)行創(chuàng)新和優(yōu)化。事業(yè)單位在進(jìn)行固定資產(chǎn)購(gòu)置的時(shí)候，按照現(xiàn)行的管理辦法要根據(jù)資金的渠道來進(jìn)行列支，會(huì)計(jì)處理的時(shí)候要在支付款項(xiàng)的時(shí)候借方記事業(yè)支出，?？钪С龌蛘呤菍Ｓ没鹂颇浚谫J方記銀行存款；在固定資產(chǎn)入賬的時(shí)候，要在借方記固定資產(chǎn)，在貸方記固定基金。在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的時(shí)候，這兩個(gè)分錄是不存在關(guān)系的，因此，不能非常明確的反映業(yè)務(wù)的內(nèi)涵。在實(shí)際的業(yè)務(wù)處理中，很多的事業(yè)單位只做付款的分錄，在固定資產(chǎn)入賬的時(shí)候通常是不進(jìn)行處理的，這樣就會(huì)導(dǎo)致在賬外非常容易出現(xiàn)固定資產(chǎn)流失的情況，同時(shí)也給一些不法人員利用的機(jī)會(huì)，這樣非常容易導(dǎo)致國(guó)有資產(chǎn)出現(xiàn)流失嚴(yán)重的情況。在進(jìn)行固定資產(chǎn)購(gòu)置的時(shí)候，通常都是由國(guó)家撥款購(gòu)置，在完全實(shí)現(xiàn)了財(cái)政預(yù)算管理的事業(yè)單位，在對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行核算的時(shí)候，通常的處理方式是在構(gòu)建的時(shí)候借方記入事業(yè)支出或者是經(jīng)營(yíng)支出，在貸方記入銀行存款，同時(shí)在借方要記入固定資產(chǎn)，在貸方要記入固定基金，這樣能夠避免出現(xiàn)支出和收益不符的情況，同時(shí)事業(yè)單位支出和財(cái)政支出能夠保持一致，能夠更好的反映固定資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值。

3.4加強(qiáng)內(nèi)部成本核算

經(jīng)營(yíng)性事業(yè)單位正面臨企業(yè)化管理和市場(chǎng)化改革，根據(jù)自身情況，參照企業(yè)成本核算方法，加強(qiáng)內(nèi)部成本核算，合理確定開支范圍。根據(jù)業(yè)務(wù)特點(diǎn)，分為項(xiàng)目支出與生產(chǎn)支出，按照企業(yè)化管理要求，嚴(yán)格控制資金使用范圍，提高使用效率。對(duì)酬勞成本核算加以調(diào)整，核算每年經(jīng)營(yíng)成本，以便考察企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況和制定來年預(yù)算計(jì)劃。

總之，經(jīng)營(yíng)性事業(yè)單位內(nèi)部成本核算必須符合本身財(cái)務(wù)管理要求，努力提高經(jīng)營(yíng)發(fā)展能力。

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［責(zé)任編輯：路實(shí)］

改革實(shí)踐

Research on Accounting Problems of Operating Public Institutions

BAI An- kui
(Heilongjiang Finance Department, Harbin Heilongjiang150001, China)

Abstract:In operating public institutions accounting, it has both institutions budget accounting feature, but also must be integrated in some way business accounting. In the current operating public institutions accounting, there are not scientific, the internal control system is not perfect, the accounting basis is not applicable, the cost accountingis not reasonable and so on. On the basis of analyzing the present situation of the operating public institutions accounting, find out the problems in the accounting of the operating public institutions, and put forward the countermeasures tosolve the problem.

Key words:public institutions; operating; accounting

作者簡(jiǎn)介：白安奎（1963-），男，黑龍江人，高級(jí)會(huì)計(jì)師，研究方向:財(cái)務(wù)管理、財(cái)政監(jiān)督。

收稿日期：2016- 01- 05

DOI：10.13691/j. cnki. cn23- 1539/f. 2016.01.003

中圖分類號(hào)：F235.1

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1673- 5919（2016）01- 0011- 03