考慮貨幣時(shí)間價(jià)值因素下固定資產(chǎn)折舊方法的改進(jìn)

（云南大學(xué)旅游文化學(xué)院會(huì)計(jì)系云南麗江674100）

一、固定資產(chǎn)折舊方法解析及貨幣時(shí)間價(jià)值理論回顧

（一）當(dāng)前固定資產(chǎn)折舊方法解析

固定資產(chǎn)的折舊屬于固定資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量范疇，是指在固定資產(chǎn)使用壽命內(nèi)，按照確定的方法對(duì)應(yīng)計(jì)折舊額進(jìn)行系統(tǒng)分?jǐn)偂?/p>

固定資產(chǎn)折舊的過(guò)程，實(shí)際上是一個(gè)持續(xù)的成本分配過(guò)程，并不是為了計(jì)算固定資產(chǎn)的凈值。折舊就是企業(yè)采用合理而系統(tǒng)的分配方法將固定資產(chǎn)的取得成本在固定資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)使用年限內(nèi)進(jìn)行合理分配，使之與各期的收入相配比，以正確確認(rèn)企業(yè)的損益。

固定資產(chǎn)的折舊方法主要有年限平均法、工作量法、加速折舊法等。企業(yè)選用不同的折舊方法，將影響固定資產(chǎn)使用壽命期間內(nèi)不同時(shí)期的折舊費(fèi)用，從而影響各年的凈收益和所得稅。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式合理選擇折舊方法。但不論選擇哪種折舊方法，折舊期間內(nèi)所計(jì)提的折舊總額都是在沒(méi)有考慮貨幣時(shí)間價(jià)值下的固定資產(chǎn)凈值。

（二）貨幣時(shí)間價(jià)值理論回顧

貨幣的時(shí)間價(jià)值就是指當(dāng)前所持有的一定量貨幣比未來(lái)獲得的等量貨幣具有更高的價(jià)值。這個(gè)概念認(rèn)為，當(dāng)前擁有的貨幣比未來(lái)收到的同樣金額的貨幣具有更大的價(jià)值，因?yàn)楫?dāng)前擁有的貨幣可以進(jìn)行投資，復(fù)利。即使有通貨膨脹的影響，只要存在投資機(jī)會(huì)，貨幣的現(xiàn)值就一定大于它的未來(lái)價(jià)值。

結(jié)合當(dāng)前的固定資產(chǎn)折舊方法，在固定資產(chǎn)使用壽命期限內(nèi)，所提折舊額的總額等于購(gòu)買(mǎi)固定資產(chǎn)時(shí)的價(jià)值，而且固定資產(chǎn)屬于非流動(dòng)資產(chǎn)，期限長(zhǎng)，在這種情況下沒(méi)有考慮貨幣的時(shí)間價(jià)值因素，可見(jiàn)是不合理的。

二、固定資產(chǎn)折舊方法在沒(méi)有考慮貨幣時(shí)間價(jià)值情況下的弊端

固定資產(chǎn)屬于非流動(dòng)性的長(zhǎng)期資產(chǎn)，即使用壽命超過(guò)一年或一個(gè)營(yíng)業(yè)周期的資產(chǎn)，通常其價(jià)值較高，當(dāng)前固定資產(chǎn)折舊方法的共同點(diǎn)都是將原價(jià)剔除掉殘值后分?jǐn)偟绞褂媚晗薜母髂曛校瑳](méi)有考慮貨幣的時(shí)間價(jià)值，不能客觀地反映此項(xiàng)長(zhǎng)期資產(chǎn)的價(jià)值貢獻(xiàn)。因此，本文試圖在考慮貨幣時(shí)間價(jià)值的前提下，將固定資產(chǎn)的折舊方法加以改進(jìn)，對(duì)折舊額的提取進(jìn)行時(shí)間價(jià)值的修正。

假設(shè)，企業(yè)購(gòu)入一臺(tái)價(jià)值為10萬(wàn)元的固定資產(chǎn)，無(wú)殘值，年限為10年，采用年限平均法計(jì)提折舊。

在不考慮貨幣時(shí)間價(jià)值的情況下，每年的折舊額即為1萬(wàn)元。在考慮貨幣時(shí)間價(jià)值的情況下，每年的折舊額為S，PV=10 萬(wàn)元=S×（P/S，i，10），S 相當(dāng)于現(xiàn)值為 10 萬(wàn)元的 10年期的年金。折現(xiàn)率i最保守可以參照同期銀行存款年利率，最合理可采取企業(yè)的年平均報(bào)酬率?？傊琒大于1萬(wàn)元?？紤]到貨幣時(shí)間價(jià)值因素的合理性，按原先折舊方法，每年計(jì)提的折舊與確認(rèn)的費(fèi)用被低估了，不符合謹(jǐn)慎性原則和貨幣時(shí)間價(jià)值原則。少計(jì)費(fèi)用將導(dǎo)致高估利潤(rùn)，違背謹(jǐn)慎性原則，不利于客觀可靠性計(jì)量，也不利于企業(yè)的經(jīng)營(yíng)及投資決策的正確分析。

三、考慮貨幣時(shí)間價(jià)值情況下對(duì)當(dāng)前折舊方法的改進(jìn)

（一）年限平均法的改進(jìn)

以原價(jià)P為現(xiàn)值，以使用壽命n為年限，以銀行同期存款利率或企業(yè)平均報(bào)酬率為折現(xiàn)率i，求年金S。則S為每年應(yīng)提取的折舊額，如有殘值應(yīng)將殘值視為n年期滿時(shí)的終值。 假設(shè)不考慮殘值的情況下， S=P/（P/S，i，n）。

（二）對(duì)加速折舊方法的改進(jìn)

加速折舊法又稱遞減折舊費(fèi)用法，是指固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用在使用早期計(jì)提得較多，在使用后期計(jì)提得較少。這主要是根據(jù)固定資產(chǎn)的效能在使用期內(nèi)呈現(xiàn)遞減趨勢(shì)，而固定資產(chǎn)的維修保養(yǎng)等費(fèi)用卻呈現(xiàn)逐期遞增趨勢(shì)，因而在固定資產(chǎn)的使用早期多計(jì)提折舊，在后期少計(jì)提折舊，以使固定資產(chǎn)的大部分成本在使用早期盡快得到補(bǔ)償。

當(dāng)前的固定資產(chǎn)折舊方法，不論是年限平均法還是加速折舊法，在整個(gè)折舊期內(nèi)，固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的總額都沒(méi)有考慮貨幣時(shí)間價(jià)值，都等于固定資產(chǎn)原值減去殘值后的凈值。加速折舊法如何在考慮貨幣時(shí)間價(jià)值的情況下進(jìn)行改進(jìn)呢？下面通過(guò)一個(gè)具體的例子來(lái)簡(jiǎn)要說(shuō)明。

新購(gòu)一臺(tái)設(shè)備，價(jià)值100萬(wàn)元，假設(shè)不考慮殘值。第1年計(jì)提折舊40萬(wàn)元，第2年計(jì)提折舊30萬(wàn)元，第3年計(jì)提折舊20萬(wàn)元，第4年計(jì)提折舊10萬(wàn)元。

先求40萬(wàn)元、30萬(wàn)元、20萬(wàn)元、10萬(wàn)元的現(xiàn)值，即：

P=40/（1+I）+30/（1+I）2+20/（1+I）3+10/（1+I）4

100-P即為折舊調(diào)整額。將100-P作為新的現(xiàn)值，求以n為年限、i為折現(xiàn)率的年金 S0。 即 S0=（100-P）/（P/S，I，n）。 然后將S0分別加到各年折舊額中。最終計(jì)算得出的每年折舊額為：第 1 年 40+S0，第 2 年 40+S0，第 3 年 40+S0，第 4 年 40+S0。

這樣處理，不但體現(xiàn)了加速折舊的原理，也考慮了貨幣時(shí)間價(jià)值的因素。

綜合上例，現(xiàn)將加速折舊法在考慮貨幣時(shí)間價(jià)值情況下的改進(jìn)方法總結(jié)為五步：（1）先按當(dāng)前加速折舊方法計(jì)算出每年的折舊額 S1、S2、S3…Sn；（2）再以每年折舊額為終值，考慮貨幣時(shí)間價(jià)值反向計(jì)算其現(xiàn)值之和P；（3）將原價(jià)與P求差（假設(shè)無(wú)殘值，若考慮殘值可將其作為最后一年的現(xiàn)金流入量進(jìn)行考慮即可）；（4）再將差額作為現(xiàn)值求每年年金 S0；（5）最終以每年折舊額加S0作為每年的折舊額S1+S0、S2+S0…Sn+S0。

（三）工作量法的改進(jìn)

工作量法是以固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)可完成的工作總量為分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)，根據(jù)每期實(shí)際工作量計(jì)算應(yīng)計(jì)提折舊額的一種方法。采用這種方法，各期計(jì)提的折舊額隨著當(dāng)期工作量的變動(dòng)而變動(dòng)。

由于工作量法是視當(dāng)期的工作量在當(dāng)期末臨時(shí)決定應(yīng)計(jì)提多少折舊額，因此在考慮貨幣時(shí)間價(jià)值的因素下，不易找到一種更為合理的方法既能體現(xiàn)貨幣時(shí)間價(jià)值又能體現(xiàn)隨工作量大小的不同計(jì)提的折舊額也不同。

工作量法適合用事后調(diào)整的方法對(duì)折舊方法進(jìn)行改進(jìn)。先按當(dāng)前的工作量法預(yù)計(jì)出總的工作量，計(jì)算出每單位量所應(yīng)計(jì)提的折舊額，然后在使用壽命期內(nèi)按當(dāng)前的折舊方法計(jì)算，在壽命最后一期將每期已計(jì)提的折舊額計(jì)算出現(xiàn)值與原價(jià)相減，以此差額進(jìn)行補(bǔ)記。但這種方法也有弊端，就是最后一期不太符合收入與費(fèi)用配比原則，還需繼續(xù)改進(jìn)。

四、考慮貨幣時(shí)間價(jià)值后的固定資產(chǎn)折舊方法對(duì)企業(yè)的影響

固定資產(chǎn)折舊方法應(yīng)當(dāng)考慮到固定資產(chǎn)是一項(xiàng)長(zhǎng)期的非流動(dòng)資產(chǎn)，每種折舊方法所體現(xiàn)的每期應(yīng)計(jì)提的折舊，應(yīng)是在考慮貨幣時(shí)間價(jià)值的情況下進(jìn)行計(jì)算。這樣處理才能體現(xiàn)會(huì)計(jì)核算在財(cái)務(wù)管理中的重要作用。

考慮了貨幣時(shí)間價(jià)值因素后的固定資產(chǎn)折舊方法，與當(dāng)前固定資產(chǎn)折舊方法相比，折舊期限內(nèi)成本費(fèi)用增加，利潤(rùn)下降，間接導(dǎo)致了企業(yè)所得稅費(fèi)用的下降。從企業(yè)主體的角度來(lái)看，對(duì)企業(yè)納稅人是利好，但從對(duì)國(guó)家稅收角度來(lái)看，不利于國(guó)家增創(chuàng)稅收。在公平與效率方面如何做出選擇，需要更多的研究者提出自己的意見(jiàn)，共同商討。