基于固定資產(chǎn)后續(xù)支出會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理的差異探究

摘 要：固定資產(chǎn)后續(xù)支出和稅務(wù)處理是否得當(dāng)不僅關(guān)乎著企業(yè)會(huì)計(jì)信息整體質(zhì)量，還在提高會(huì)計(jì)信息處理功能方面具有積極的推動(dòng)作用。本文主要從固定資產(chǎn)后續(xù)支出的界定與固定資產(chǎn)后續(xù)支出的會(huì)計(jì)處理規(guī)定兩方面分析了固定資產(chǎn)后續(xù)支出會(huì)計(jì)處理的相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定，并從改建支出、修理支出兩方面分析了固定資產(chǎn)后續(xù)支出稅務(wù)處理規(guī)定，最后探討了固定資產(chǎn)后續(xù)支出會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理之間的差異以及不同差異的會(huì)計(jì)信息賬務(wù)處理方法，以期為提高企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、降低企業(yè)稅負(fù)負(fù)擔(dān)提供一些參考和意見。

關(guān)鍵詞：固定資產(chǎn)后續(xù)支出；會(huì)計(jì)處理；稅務(wù)處理；差異

作為企業(yè)改善固定資產(chǎn)維護(hù)功能的重要組成部分之一的后續(xù)支出會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理，在協(xié)調(diào)企業(yè)會(huì)計(jì)差異與稅務(wù)差異、提高會(huì)計(jì)信息處理效率方面占據(jù)重要地位。企業(yè)在取得固定資產(chǎn)之后，企業(yè)管理者需要進(jìn)一步調(diào)整和優(yōu)化固定資產(chǎn)內(nèi)部結(jié)構(gòu)，力求最大限度地維護(hù)、提高和改善企業(yè)固定資產(chǎn)后續(xù)處理程序的相關(guān)功能，從而保障企業(yè)內(nèi)部管理結(jié)構(gòu)體系的體制化和穩(wěn)定性。目前。我國(guó)大多數(shù)企業(yè)在處理固定資產(chǎn)后續(xù)支出的原則和方法方面并沒有根據(jù)國(guó)家相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定處理，從而致使企業(yè)沒有一套完整的納稅申報(bào)方案，加大了企業(yè)的稅負(fù)負(fù)擔(dān)，不利于企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的最大化實(shí)現(xiàn)。

一、固定資產(chǎn)后續(xù)支出會(huì)計(jì)處理相關(guān)規(guī)定

1.固定資產(chǎn)后續(xù)支出的界定

作為生產(chǎn)資料的重要組成部分之一的固定資產(chǎn)，在改進(jìn)企業(yè)內(nèi)部生產(chǎn)資料結(jié)構(gòu)和提高企業(yè)固定資產(chǎn)在經(jīng)營(yíng)管理中的功能方面占據(jù)重要地位。固定資產(chǎn)后續(xù)支出會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)處理作為企業(yè)固定資產(chǎn)內(nèi)部管理結(jié)構(gòu)的主要稅務(wù)處理方法之一，在提高企業(yè)會(huì)計(jì)信息處理整體質(zhì)量和制定完整有效的納稅申報(bào)方案方面扮演調(diào)節(jié)者的角色。

2.固定資產(chǎn)后續(xù)支出的會(huì)計(jì)處理規(guī)定

根據(jù)國(guó)家制定和實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》相關(guān)規(guī)定可以得出固定資產(chǎn)后續(xù)支出會(huì)計(jì)處理的原則問題。即固定資產(chǎn)在后續(xù)處理過程中所產(chǎn)生的費(fèi)用支出在企業(yè)未有確認(rèn)固定資產(chǎn)條件時(shí)，不能算作固定資產(chǎn)成本范圍之內(nèi)。如果企業(yè)的固定資產(chǎn)在沒有投入使用之前，一旦被替換就應(yīng)當(dāng)扣除固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值。固定資產(chǎn)在改造和維修過程中的產(chǎn)生的裝修理費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，對(duì)于企業(yè)不符合規(guī)定的固定資產(chǎn)以及不滿足固定資產(chǎn)相關(guān)條件的固定資產(chǎn)后續(xù)費(fèi)用，企業(yè)會(huì)計(jì)以及稅務(wù)要在第一時(shí)間分別處理固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用。由此可見，我國(guó)企業(yè)在處理固定資產(chǎn)后續(xù)支出方面遵循的原則主要依托于會(huì)計(jì)要素以及支出定義，根據(jù)會(huì)計(jì)要素和會(huì)計(jì)定義的相關(guān)定義判斷固定資產(chǎn)后續(xù)支出所產(chǎn)生的費(fèi)用是否符合會(huì)計(jì)要素原則，并根據(jù)會(huì)計(jì)要素原則有針對(duì)性地處理固定資產(chǎn)和固定資產(chǎn)后續(xù)支出的資本化和費(fèi)用化。根據(jù)《會(huì)計(jì)法》和《財(cái)經(jīng)法規(guī)》對(duì)資產(chǎn)的界定可以看出，固定資產(chǎn)作為企業(yè)資產(chǎn)體系的重要組成部分，不僅會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)效益，還是保證企業(yè)在籌資、投資、經(jīng)營(yíng)管理等階段正常、穩(wěn)定運(yùn)行的關(guān)鍵因素。

二、固定資產(chǎn)后續(xù)支出稅務(wù)處理規(guī)定

1.固定資產(chǎn)的改建支出

根據(jù)國(guó)家制定和實(shí)施的《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》相關(guān)規(guī)定可以得出，企業(yè)的固定資產(chǎn)改建支出是指建筑物結(jié)構(gòu)、固定資產(chǎn)使用壽命延長(zhǎng)的費(fèi)用支出，所謂固定資產(chǎn)改建支出主要是針對(duì)企業(yè)的不動(dòng)產(chǎn)而言?；谄髽I(yè)的不動(dòng)產(chǎn)固定資產(chǎn)后續(xù)維修、改造過程中會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理方法，《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》做出了如下規(guī)定：

首先，對(duì)于企業(yè)將已經(jīng)使用的固定資產(chǎn)要及時(shí)計(jì)入折舊費(fèi)用，將租入的固定資產(chǎn)計(jì)入改建成本，將其他固定資產(chǎn)的改建支出計(jì)入企業(yè)計(jì)稅基礎(chǔ)之一。折舊費(fèi)用、改建成本和計(jì)稅基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)處理方法主要依托于固定資產(chǎn)的使用年限，并根據(jù)調(diào)整后的計(jì)稅基礎(chǔ)作為固定資產(chǎn)后續(xù)支出會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理的原則，利用稅法的相關(guān)原則將固定資產(chǎn)折舊在稅前扣除，從而實(shí)現(xiàn)提高企業(yè)信息管理效率的目的。

其次，對(duì)于企業(yè)已經(jīng)足額提取固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用以及固定資產(chǎn)后續(xù)改建過程中產(chǎn)生的相關(guān)費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)作為企業(yè)長(zhǎng)期待攤費(fèi)用。對(duì)于企業(yè)根據(jù)國(guó)家法律法規(guī)的標(biāo)準(zhǔn)計(jì)提的固定資產(chǎn)后續(xù)成本費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)按照固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)處理方法將固定資產(chǎn)后續(xù)改建費(fèi)用按照使用年限平均分?jǐn)偂?duì)于企業(yè)租入的不動(dòng)產(chǎn)固定資產(chǎn)后續(xù)改建費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)按照個(gè)同的約定根據(jù)固定資產(chǎn)剩余使用價(jià)值或者使用年限平均攤銷到每一年?？偠灾?，無論是不動(dòng)產(chǎn)固定資產(chǎn)折舊處理還是租入固定資產(chǎn)改建費(fèi)用處理，根據(jù)國(guó)家的法律法規(guī)的要求準(zhǔn)予扣除的，可以在稅前扣除費(fèi)用。

2.固定資產(chǎn)的修理支出

根據(jù)國(guó)家制定和實(shí)施的《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》相關(guān)要求可以得知，企業(yè)對(duì)于不符合規(guī)定的固定資產(chǎn)后續(xù)修理、改造費(fèi)用應(yīng)該及時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益，確保企業(yè)的資產(chǎn)損益降低到最小化。企業(yè)對(duì)于符合規(guī)定的固定資產(chǎn)后續(xù)修理、改造費(fèi)用應(yīng)該計(jì)入長(zhǎng)期待攤銷費(fèi)用，并在會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理過程中按照法律規(guī)定計(jì)提攤銷費(fèi)用，攤銷費(fèi)用符合法律法規(guī)的標(biāo)準(zhǔn)可以在會(huì)計(jì)信息處理之前給予扣除。企業(yè)固定資產(chǎn)是否符合后續(xù)修理、改造或者大修理的要求主要有以下兩種判斷標(biāo)準(zhǔn)：其一，固定資產(chǎn)后續(xù)修理、改造支出已經(jīng)達(dá)到固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)的一半以上；其二，固定資產(chǎn)后續(xù)修理、改造之后，固定資產(chǎn)的實(shí)際使用年限可以超過預(yù)期使用年限2年或者2年以上。

三、會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理差異

根據(jù)國(guó)家制定和實(shí)施的《會(huì)計(jì)法》、《稅法》、《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》以及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》等相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定可以將會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理之間的差異總結(jié)為三種情況：

其一，固定資產(chǎn)后續(xù)支出會(huì)計(jì)與稅法均以“費(fèi)用化”。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》得知企業(yè)對(duì)于不符合規(guī)定的固定資產(chǎn)后續(xù)修理、改造費(fèi)用應(yīng)該及時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益，符合規(guī)定的固定資產(chǎn)后續(xù)修理、改造費(fèi)用應(yīng)該計(jì)入長(zhǎng)期待攤銷費(fèi)用，并在稅前允許扣除。固定資產(chǎn)后續(xù)會(huì)計(jì)和稅法的合理“費(fèi)用化”不會(huì)導(dǎo)致固定資產(chǎn)產(chǎn)生暫時(shí)性差異。比如：某公司2010年9月因?yàn)闃I(yè)務(wù)的需要引進(jìn)了一臺(tái)固定資產(chǎn)設(shè)備，使用期限為5年。到2015年9月時(shí)對(duì)其機(jī)器設(shè)備進(jìn)行后續(xù)維修，維修過程中產(chǎn)生的費(fèi)用共計(jì)5000員，主要包括機(jī)器零部件的更新?lián)Q代以及維修人員的費(fèi)用支出。由于企業(yè)對(duì)機(jī)器進(jìn)行后續(xù)維修處理屬于維護(hù)固定資產(chǎn)正常使用而發(fā)生的，因此該項(xiàng)維修費(fèi)用不會(huì)影響企業(yè)未來的經(jīng)濟(jì)效益，可以按照稅法的相關(guān)規(guī)定將固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)和稅法合理費(fèi)用化。由此可見，企業(yè)固定資產(chǎn)后續(xù)維修和改造過程中產(chǎn)生的費(fèi)用將其歸納為企業(yè)的管理費(fèi)用，不產(chǎn)生未來的經(jīng)濟(jì)效益。

其會(huì)計(jì)信息賬務(wù)處理用借貸分錄表示為：

借：管理費(fèi)用-維修費(fèi)用 5000

貸：銀行存款/庫(kù)存現(xiàn)金 5000

其二，固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)予“費(fèi)用化”，固定資產(chǎn)稅法準(zhǔn)予“資本化”。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》得知，對(duì)于企業(yè)已經(jīng)足額提取固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用以及固定資產(chǎn)后續(xù)改建過程中產(chǎn)生的相關(guān)費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)作為企業(yè)長(zhǎng)期待攤費(fèi)用。對(duì)于企業(yè)已經(jīng)足額提取的不動(dòng)產(chǎn)固定資產(chǎn)改建費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)按照固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)處理方法將固定資產(chǎn)后續(xù)改建費(fèi)用按照使用年限平均分?jǐn)?。?duì)于企業(yè)租入的不動(dòng)產(chǎn)固定資產(chǎn)后續(xù)改建費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)按照合同約定根據(jù)固定資產(chǎn)剩余使用價(jià)值或者使用年限平均攤銷到每一年。固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)予“費(fèi)用化”，固定資產(chǎn)稅法準(zhǔn)予“資本化”會(huì)形導(dǎo)致企業(yè)固定資產(chǎn)產(chǎn)生暫時(shí)性的差異。比如，某公司在2015年7月對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行范圍的修理，修理過程中產(chǎn)生費(fèi)用主要包括機(jī)器零部件的更換、建筑物的維修處理等，共計(jì)60萬(wàn)元。由于固定資產(chǎn)在引入時(shí)的計(jì)稅基礎(chǔ)為100萬(wàn)元，固定資產(chǎn)實(shí)際使用年限超過預(yù)期使用年限3年。根據(jù)商家的標(biāo)簽可以得知固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用年限為5年，但是經(jīng)過企業(yè)修理過后的固定資產(chǎn)的使用壽命為8年。會(huì)計(jì)上將60萬(wàn)元的大修理費(fèi)用直接計(jì)入了當(dāng)期損益，稅務(wù)上將修理費(fèi)用直接計(jì)入了長(zhǎng)期待攤銷費(fèi)用，并分為五期，每期為一年。假設(shè)企業(yè)的所得稅稅法按照25%的稅率計(jì)算所得稅額。

由于企業(yè)會(huì)計(jì)和稅務(wù)將固定資產(chǎn)大修理費(fèi)用分別計(jì)入不同的計(jì)稅依據(jù)，因此固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)之間會(huì)形成暫時(shí)性的差異。時(shí)間性差異為：60-60÷5=48（萬(wàn)元）。遞延所得稅資產(chǎn)為：48×25%=12（萬(wàn)元）。其會(huì)計(jì)信息賬務(wù)處理用借貸分錄表示為：

借：遞延所得稅資產(chǎn) 120000

貸：所得稅費(fèi)用 120000

其三，固定資產(chǎn)后續(xù)支出會(huì)計(jì)與稅法均以“資本化”。根據(jù)相關(guān)法律規(guī)定，對(duì)于企業(yè)將已經(jīng)使用的固定資產(chǎn)要及時(shí)計(jì)入折舊費(fèi)用，將租入的固定資產(chǎn)計(jì)入改建成本。符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的改建費(fèi)用，企業(yè)會(huì)計(jì)和稅務(wù)在處理時(shí)可以對(duì)其合理“資本化”，促使企業(yè)增加固定資產(chǎn)成本和計(jì)稅基礎(chǔ)的實(shí)現(xiàn)。在企業(yè)進(jìn)行稅務(wù)籌劃或者納稅申報(bào)時(shí)，固定資產(chǎn)的后續(xù)修理和改造費(fèi)用直接計(jì)入固定資產(chǎn)成本范圍內(nèi)的話，會(huì)計(jì)和稅務(wù)需要利用固定資產(chǎn)折舊方法將固定資產(chǎn)后續(xù)修理、改造費(fèi)用計(jì)入成本費(fèi)用，符合規(guī)定的按照稅法的相關(guān)規(guī)定準(zhǔn)予在稅前扣除。因此固定資產(chǎn)后續(xù)支出會(huì)計(jì)與稅法均以“資本化”，不會(huì)導(dǎo)致企業(yè)固定資產(chǎn)產(chǎn)生暫時(shí)性差異。比如，某公司在2015年7月進(jìn)行固定資產(chǎn)后續(xù)維修和改造處理，在處理過程中產(chǎn)生的費(fèi)用共計(jì)60萬(wàn)元。舊固定資產(chǎn)在修理、改造過程中更新?lián)Q代的新固定資產(chǎn)賬面價(jià)值為20萬(wàn)元。假設(shè)替換掉固定資產(chǎn)根據(jù)報(bào)廢處理并且無殘值計(jì)提費(fèi)用，那么固定資產(chǎn)改建支出的會(huì)計(jì)信息賬務(wù)處理用借貸分錄表示為：

借：在建工程 600000

貸：銀行存款/庫(kù)存現(xiàn)金 600000

終止確認(rèn)被替換部分的固定資產(chǎn)賬面價(jià)值的，會(huì)計(jì)信息賬務(wù)處理用借貸分錄表示為：

借：營(yíng)業(yè)外支出 200000

貸：在建工程 200000

綜上所述，固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理的不同主要包括固定資產(chǎn)后續(xù)支出會(huì)計(jì)與稅法均以“費(fèi)用化”、固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)予“費(fèi)用化”以及固定資產(chǎn)稅法準(zhǔn)予“資本化”、固定資產(chǎn)后續(xù)支出會(huì)計(jì)與稅法均以“資本化”。從這三種情況可以得出以下結(jié)論：

其一，固定資產(chǎn)后續(xù)維修和改造過程中產(chǎn)生所產(chǎn)生的相關(guān)費(fèi)用在處理方式上的不同會(huì)增加稅務(wù)成本。

其二，固定資產(chǎn)后續(xù)支出會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理的之間的差異會(huì)直接加大稅務(wù)機(jī)關(guān)依法征稅的難度，進(jìn)一步增加企業(yè)的成本和負(fù)擔(dān)。

四、結(jié)束語(yǔ)

作為企業(yè)生產(chǎn)資料的重要組成部分之一的固定資產(chǎn)，在提高企業(yè)固定資產(chǎn)在經(jīng)營(yíng)管理中的功能方面占據(jù)重要地位。固定資產(chǎn)后續(xù)支出會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理的差異不僅會(huì)增加企業(yè)的納稅成本，還會(huì)導(dǎo)致企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)信息的不真實(shí)、不完整。因此企業(yè)要合理根據(jù)國(guó)家相關(guān)法律法規(guī)的標(biāo)準(zhǔn)將費(fèi)用在稅前合理化扣除，進(jìn)而降低企業(yè)的稅負(fù)分擔(dān)，提高企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。另外企業(yè)在處理固定資產(chǎn)后續(xù)費(fèi)用過程中，要合理看待會(huì)計(jì)與稅務(wù)之間的差異，避免出現(xiàn)增加企業(yè)不必要的費(fèi)用的現(xiàn)象。

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作者簡(jiǎn)介：田迪（1989.10- ），女，土家族，重慶人，本科，初級(jí)會(huì)計(jì)職稱，研究方向：會(huì)計(jì)學(xué)