成本動因合并模型在勘測設計企業(yè)的應用研究*

熊　云， 李思遠， 吳迎新

(1. 中國電建集團昆明勘測設計研究院有限公司 財務資金部， 昆明 650000； 2. 天津大學 管理與經濟學部， 天津 300072)

成本動因合并模型在勘測設計企業(yè)的應用研究*

熊云1， 李思遠2， 吳迎新2

(1. 中國電建集團昆明勘測設計研究院有限公司 財務資金部， 昆明 650000； 2. 天津大學 管理與經濟學部， 天津 300072)

摘要：選取恰當?shù)某杀緞右蚴亲鳂I(yè)成本法成功實施的關鍵?；贐勘測設計研究院2013年的成本數(shù)據(jù)，借助成本動因合并的矩陣模型，選取該院4個具有代表性的勘測設計科研項目進行成本動因和成本動因合并分析，指出成本動因合并的矩陣模型成功降低了勘測設計企業(yè)間接成本矩陣的維度，簡化了成本分配工作。在此基礎上，對勘測設計企業(yè)成本動因數(shù)量的選擇提出完善成本動因維護制度、落實滾動預算、推進企業(yè)會計信息化和網絡化等建議。

關鍵詞：成本動因； 成本動因合并； 成本動因分析； 成本矩陣； 矩陣模型； 勘測設計企業(yè)； 作業(yè)成本法； 滾動預算； 會計信息化

隨著企業(yè)成本會計理論和實踐的不斷發(fā)展，作業(yè)成本法(ABC)作為一種更加科學、準確的間接成本分配方式，越來越受到一些間接成本比重較大的企業(yè)的關注。作為此類企業(yè)的典型代表，勘測設計類企業(yè)的間接成本主要表現(xiàn)為設計人員提供的勘察、設計服務所產生的人工成本。截至2013年底，全國勘測設計類企業(yè)的間接成本平均占其總成本的61.2%。如何科學、高效地分配勘測設計類企業(yè)的間接成本成為該類企業(yè)成本會計工作的關鍵。

準確地分配企業(yè)間接成本，必須選擇恰當?shù)某杀緞右?。作為作業(yè)成本法和作業(yè)成本管理(ABM)的核心概念之一，成本動因代表某一特定作業(yè)與特定成本以及成本標的之間的因果關系，從根本上反映了作業(yè)成本法“產品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”的精髓思想，能夠直觀、深入地體現(xiàn)產品、作業(yè)和資源三者的相互關系[1]。在企業(yè)的經營和管理實際中，成本動因的準確選擇不僅要求為相應的成本對象選擇能夠正確反映成本對象和資源之間因果關系的成本動因，更要求企業(yè)選擇恰當?shù)某杀緞右驍?shù)量，在保證核算效率的前提下追求成本分配的準確性。因此，采用科學的方法對現(xiàn)有的成本動因進行合并，是減少作業(yè)成本系統(tǒng)成本動因個數(shù)、簡化作業(yè)成本核算、降低核算成本的有效途徑，也是我國勘測設計企業(yè)提高經營管理效率、提高效益所面臨的重要課題。

一、文獻綜述

1. 成本動因數(shù)量選擇

企業(yè)成本動因數(shù)量的選擇，需要根據(jù)企業(yè)的業(yè)務類型和產品特點來決定。成曉卿(2011)認為，選擇成本動因的數(shù)量時需要考慮產品或服務的特性及其對成本精確性的要求、產品組合的復雜程度以及管理者態(tài)度等因素[2]。劉學文(2014)進一步提出了基于選用成本動因數(shù)量的成本核算精確度邊際遞減原理[3]。

成本核算精度隨著成本動因數(shù)量的增加而無限趨近于100%，即完全準確；相應地，隨著成本動因數(shù)量的不斷增加，企業(yè)成本核算的工作量和核算成本也會越來越高。成本核算精度隨著產品多樣化程度(即企業(yè)產品成本構成的復雜程度)的增加而下降，將無限趨近于0；而隨著產品多樣化程度的增加，企業(yè)成本動因數(shù)量也勢必隨之增加[4]。

2. 成本動因合并理論

成本動因合并理論是在作業(yè)成本法在企業(yè)中應用遇到瓶頸的大背景下提出的。Babad和Balachandran(1993)最早研究了成本動因優(yōu)化問題，建立了兩成本動因合并模型，首次提出成本信息精確度的概念以及精確度損失的衡量標準。研究結果認為，完全相關的成本動因可以進行無損合并，即成本動因合并不影響產品成本計算的精確性，確立了成本動因合并的理論基礎[5]。許慶高在上述研究的基礎上，提出把相對于代表性成本動因具有正負相關性且資源成本相近的若干成本動因合并在一起，可得到令人滿意的成本信息精確度[6]。陳業(yè)華、魏秀軍(2007)提出了成本動因合并領域“量的同質性合并原理”，指出量是指成本動因的消耗數(shù)量，同質性指的是比例相同，把具有量的同質性的作業(yè)進行合并不會影響產品成本的準確性。量的同質性的合并原理基于線性代數(shù)中矩陣的初等變換過程[7]?；谝陨涎芯?，趙息(2005)、李補喜(2007)等提出并完善了成本動因合并的矩陣模型，提出成本動因的合并首先應該將自然屬性相同的作業(yè)進行合并，并采用矩陣理論，提出成本動因個數(shù)不應少于其系數(shù)矩陣的秩，之后又提出代表性成本動因可以表示成被合并成本動因的線性組合[8-9]。在應用矩陣模型進行成本動因合并的研究過程中，汪方軍(2009)、黃越(2011)應用SPSS數(shù)據(jù)分析軟件，采用聚類分析法對成本動因進行分析和合并，并提出了相對誤差的概念，將數(shù)理統(tǒng)計與成本會計工作相結合[10-11]。

3. 勘測設計企業(yè)的成本動因合并

勘測設計企業(yè)是在我國社會主義市場經濟體制不斷完善的背景下迅猛發(fā)展起來的。截至目前，業(yè)內的專家學者大多從宏觀的視角提出了勘測設計企業(yè)成本管理的基本原則和方向。柳學靜(2010)從我國關于勘測設計企業(yè)成本核算的法律法規(guī)入手，提出了勘測設計業(yè)務成本定額、實施成本管理責任制的措施[12]。張霞(2011)提出了加強成本控制、完善成本責任制等改進勘測設計企業(yè)成本管理工作的方法，但其研究未深入到成本動因管理的層次[13]。潘麗(2014)較為具體地提出了如何科學地制定勘測設計企業(yè)的成本定額和費用標準，首次涉及到該類企業(yè)的成本動因分析，但并未解決如何選擇恰當?shù)某杀緞右驍?shù)量的問題[14]。

綜上所述，以往的研究提出了成本動因數(shù)量選擇需要考慮的因素，主要以工業(yè)制造業(yè)企業(yè)為背景，分析了多種成本動因的合并、簡化模型。而在勘測設計企業(yè)的研究領域，只涉及到改進其成本管理的基本原則和方向，并未從成本動因的層次對其成本進行分析研究。對于勘測設計企業(yè)這種間接成本占總成本比重大，以某種單一成本動因為主、其他成本動因為輔的成本構成模式，成本動因合并的矩陣模型沒有得以驗證和應用。

二、B院的成本動因合并分析

1. 數(shù)據(jù)選擇

B勘測設計院(以下簡稱B院)主要從事國內外水利水電、風電、太陽能發(fā)電以及市政工程的勘察、設計、科研、咨詢、監(jiān)理和總承包等業(yè)務，其產品主要體現(xiàn)為設計圖紙、可行性報告等智力成果。其業(yè)務范圍和產品特點決定了其人工成本比重大、間接成本比重大的成本構成特點，同時，其人工成本主要表現(xiàn)為企業(yè)的間接成本。在產品生產過程中存在著大量的人員交叉，廣泛存在著同一個設計人員或設計小組同時負責多個勘測設計項目的情況，人力成本需要分別計入各個項目的成本。此外，除人工成本外，折舊費、車輛使用費等其他費用也多難以直接計入產品設計成本。B院2013年和2014年上半年的主要間接成本科目發(fā)生額和構成比例如表1所示。

表1　2013年和2014年上半年B勘測設計院制造費用構成情況

其中，“制造費用人工費其他”科目在間接費用中占了絕大部分，代表勘測設計工作發(fā)生的人工成本。B院“制造費用人工費”科目下，設有“勞動保險費”、“商業(yè)保險費”和“其他”3個三級明細科目。前兩者分別用來核算職工的勞動保險和商業(yè)保險費用，總比例僅占總制造費用的0.2%。“其他”科目用來核算項目的人工成本，占有較大比例，體現(xiàn)出勘測設計項目人力資源成本占主導地位的成本結構。由表1可以看出，以上5個科目2013年和2014年上半年共占據(jù)總間接成本的96.10%和97.01%，可以充分代表B院的總間接成本。

2. B院間接成本的成本動因選擇

成本動因的選擇主要有經驗法、回歸法和層次分析法三種[15]。B院所處的行業(yè)環(huán)境比較成熟，業(yè)務流程也相對固定，主要采用經驗法來確定間接成本項目的成本動因。B院主要間接成本項目成本動因設計如表2所示。

表2　B院主要間接成本項目成本動因設計

(1) 人工工時。人工工時是分配與人工相關的成本項目的成本動因。通過科學合理的工時統(tǒng)計系統(tǒng)和嚴格的填報要求，B院財務部門可以清晰地統(tǒng)計勘測設計工程項目各階段設計人員的工時，作為分配設計人員人工費和郵電通訊費的基礎。其個人工時管理系統(tǒng)如圖1所示。

圖1　B院個人工時管理系統(tǒng)

每一個設計人員、管理人員都可以用自己的賬號登錄，定期填報自己所負責項目的工時，并將項目分為初設、工可等10個階段，精確地統(tǒng)計工時分配情況。

(2) 任務產值。外部勞務費用來核算企業(yè)勞務派遣人員工資。B院中外部勞務費的分配主要是根據(jù)外包合同規(guī)定的外包業(yè)務的產值，計算一段會計期間內各個外包業(yè)務的產值比率作為成本動因，分配間接成本。

(3) 設備工時和車輛使用工時。設備工時以B院設備使用登記表中的使用時間作為成本動因，車輛使用工時亦同。

三、作業(yè)成本動因合并模型的建立

1. 成本動因系數(shù)(成本動因率)

成本動因系數(shù)的含義是某產品消耗的成本動因的數(shù)量占成本動因總量的百分比。

設J為與作業(yè)相關聯(lián)的m種成本動因的集合，Qij為產品i消耗成本動因j的數(shù)量；Rij為產品i消耗成本動因j的數(shù)量占全部產品消耗成本動因j的比重，即產品i的j成本動因系數(shù)，則有

2. 作業(yè)成本動因模型

設Cj(j=1，2，…，m)為成本動因j消耗的資源費用總額，Ei(i=1，2，…，n)為產品i的作業(yè)成本總額，則有

式中，i=1，2，…，n。

進一步將上式展開成向量形式，即

則有E=RC，即為作業(yè)成本動因模型。

3. 作業(yè)動因系數(shù)矩陣和成本動因合并原理

2018年9月25日，云南電科院與重慶大學電氣工程學院簽訂合作協(xié)議，依托云南省工程實驗室“云南省超導電力設備技術工程實驗室”，與重慶大學下屬的國家重點實驗室“輸配電裝備及系統(tǒng)安全與新技術國家重點實驗室”，聯(lián)合成立“應用超導電力技術聯(lián)合研發(fā)中心”。這是電科院首次與國家重點實驗室成立聯(lián)合研發(fā)中心，也是云南電網公司首個與國家重點實驗室成立的聯(lián)合研發(fā)中心。

矩陣法成本動因合并模型的原理是：產品作業(yè)動因系數(shù)矩陣R的秩r(R)就是同質性作業(yè)成本動因合并后最終確定的成本動因的最少個數(shù)。根據(jù)此原理，可以對產品作業(yè)動因系數(shù)矩陣進行初等行變換，通過對其求秩的過程，實現(xiàn)成本動因的合并[16-17]。

4. B院成本動因合并的數(shù)據(jù)分析

為了更好地研究B院成本動因及其合并模式，本文選取了B院4個具有代表性的勘測設計項目，涵蓋了國內外產值1000萬元人民幣以上的大項目以及規(guī)模較小的項目，具體情況如表3、4所示。

表3　代表性項目基本資料

表4　B院2013年作業(yè)量及成本動因系數(shù)

根據(jù)表4中的數(shù)據(jù)和成本動因合并的矩陣模型，可以列出B院A、B、C、D 4個項目的作業(yè)成本動因矩陣

根據(jù)矩陣的初等行變換原理，計算產品成本時，先求矩陣R的極大線性無關組，刪除線性相關的列向量；同時對列矩陣C進行相應地變換，所得到的產品成本不會改變。

根據(jù)分析，在此例中由于成本動因率相同，可以將人工費和郵電通訊費兩個作業(yè)合并，將折舊費和車輛使用費兩個作業(yè)合并，則有

則4個項目2013年度分配的間接成本分別為747萬元、385.8萬元、1067.4萬元、1391.8萬元。

5. 結論

通過B院成本數(shù)據(jù)的分析和模型應用，成功地將企業(yè)各項目的絕大部分間接成本分配到標的項目中，創(chuàng)造性地將成本動因合并的矩陣模型應用在勘測設計企業(yè)的間接成本核算中，降低了其間接成本矩陣的維度，簡化了間接成本分配?？梢?，傳統(tǒng)的成本動因合并的矩陣變換模型，在以人工工時為主要間接成本動因的勘測設計企業(yè)中同樣具有較好的效果。

四、勘測設計企業(yè)成本動因選擇的建議

成本動因合并的矩陣模型在企業(yè)的實際經營中是一種兼顧成本和效益、核算準確性和操作便捷性的間接成本分配手段。但是在勘測設計企業(yè)的間接成本分配領域，此模型仍處于理論探討階段。隨著企業(yè)會計電算化和數(shù)據(jù)庫技術的不斷改進，成本動因的矩陣模型一定能得到不斷完善，在企業(yè)的成本核算中發(fā)揮更大的作用。

1. 完善成本動因維護制度

勘測設計企業(yè)需要根據(jù)其生產經營實際完善成本動因維護制度，具體來說，主要有以下幾個方面：

(1) 實現(xiàn)企業(yè)工時管理系統(tǒng)與項目管理系統(tǒng)的整合。人工工時是勘測設計企業(yè)分配間接成本最重要的成本動因?？睖y設計企業(yè)要不斷完善其人工工時統(tǒng)計管理系統(tǒng)，通過問卷調查等方式增加工時填報管理系統(tǒng)的易用性和實用性，并將企業(yè)勘察設計人員的工時填報和管理工作日常化、制度化。此外，要將人工工時管理工作與項目管理工作有機結合起來，在項目管理系統(tǒng)中嵌入工時管理模塊，依據(jù)工時管理項目進度和預算，參照項目進度約束和審核工時，為人工成本的分配建立完善的成本動因體系。

(2) 嚴格外包業(yè)務產值審核，提升自主創(chuàng)新能力和研發(fā)能力?？睖y設計企業(yè)要努力提高自主研發(fā)能力，嚴格進行外包業(yè)務的審批。要實現(xiàn)精確的成本核算，就要盡量減少外部的不可控因素對企業(yè)成本動因的影響。由于外包業(yè)務產生的外部勞務費具有周期長、數(shù)額大、波動性大等特點，企業(yè)應立足自主研發(fā)，控制外包業(yè)務，力求成本動因的可控性。

此外，還應嚴格進行外包業(yè)務的產值核算工作，在充分調研和行業(yè)橫向對比、企業(yè)歷史縱向對比的基礎上，科學準確地計算外包業(yè)務產值，為占企業(yè)總間接成本比重較大的外委研究費用和外部勞務費提供科學準確的成本動因。

(3) 深入調研，實現(xiàn)成本動因數(shù)量的科學選擇。在保證成本動因準確性的基礎上，企業(yè)需要深入到一線勘測設計人員之中，通過對典型勘測設計項目的跟蹤和調查，考察和研究項目全成本核算的過程，確定既保證成本核算的精確度，又能盡量降低核算成本，提高企業(yè)成本管理水平和效率的成本動因數(shù)量。

2. 落實滾動預算，實現(xiàn)預算與成本動因選擇的及時調整

成本動因數(shù)量的選擇并非一成不變，需要及時根據(jù)企業(yè)生產經營的實際情況而進行調整。滾動預算工作的開展，為企業(yè)成本動因數(shù)量的選擇提供了具體的依據(jù)。與傳統(tǒng)年度預算相比，滾動預算能夠更加及時有效地為企業(yè)生產經營提供計劃和參照。由于業(yè)務量年度變化較大，勘測設計企業(yè)尤其需要推進滾動預算工作，同時依據(jù)每一預算期間的執(zhí)行情況和間接成本的發(fā)生情況及時調整成本動因的數(shù)量，適時合并、拆分成本動因，實現(xiàn)成本核算精確度和核算效率的統(tǒng)一。

3. 推進企業(yè)會計信息化和網絡化

在企業(yè)會計核算中引入互聯(lián)網信息技術已經成為當今企業(yè)會計研究工作的重要課題。在勘測設計企業(yè)中，可以通過Project Server項目管理服務系統(tǒng)、Sharepoint文檔協(xié)同系統(tǒng)、Exchange郵件文檔實時共享系統(tǒng)等，實現(xiàn)項目成本信息的網絡化和信息化。在這些平臺的基礎上，通過對海量成本信息數(shù)據(jù)的整合，根據(jù)特定目標選取恰當?shù)某杀緞右蚝统杀緞右驍?shù)量。

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Study on application of cost driver optimization model

on survey and design enterprises

XIONG Yun1, LI Si-yuan2, WU Ying-xin2

(1. Financial Department, Power China Kunming Engineering Corporation Limited, Kunming 650000, China; 2. College of Management and Economics, Tianjin University, Tianjin 300072, China)

Abstract：Choosing proper costs driver is the key of successful activity-based costing. Based on the 2013 cost data of B Survey and Design Institute, using the matrix of cost driver optimization model, four representative projects of B Survey and Design Institute are selected to analyze their cost drivers and cost driver optimization, it is pointed out that the matrix model of cost drivers combination successfully reduced the indirect cost of survey and design enterprises matrix dimension, and simplified the cost distribution. On that basis, the suggestions on selection of the cost drivers number for survey and design enterprises are proposed such as improving the system cost drivers system, implementing rolling budget and promoting information and network of enterprise accounting.

Key words：cost driver; cost driver combination; cost driver analysis; cost matrix; matrix model; survey and design enterprise; activity-based costing; rolling budget; accounting informatization

(責任編輯：張璐)

*本文已于2015-03-27 15∶42在中國知網優(yōu)先數(shù)字出版。 網絡出版地址：http：//www.cnki.net/kcms/detail/21.1558.C.20150327.1542.011.html

中圖分類號：F275.3

文獻標志碼：A

文章編號：1674-0823(2015)04-0337-06

doi：10.7688/j.issn.1674-0823.2015.04.09

作者簡介：熊云(1970-)，女，云南昆明人，高級會計師，主要從事企業(yè)財務管理、成本會計和內部控制等方面的研究。

收稿日期：2015-01-13