從ACCA P2課程看會(huì)計(jì)職業(yè)判斷教學(xué)

李 晗 左志剛 湯 勝

(廣東外語外貿(mào)大學(xué) 會(huì)計(jì)學(xué)院，廣州 510006)

一、ACCA P2課程介紹

ACCA P2課程 (Corporate Reporting)是ACCA考試的核心課程，主要包括財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架 (Financial Reporting Framework)、具體準(zhǔn)則 (Reporting the Financial Performance of Entities)、合并財(cái)務(wù)報(bào)表 (Financial Statements of Groups of Entities)、發(fā)展趨勢(shì) (Current Developments)四個(gè)模塊，其中具體準(zhǔn)則和合并財(cái)務(wù)報(bào)表是其中的主體內(nèi)容。ACCA P2課程和ACCA F7課程雖然都是以IAS(International Accounting Standards)和IFRS(International Financial Reporting Standards)為主要內(nèi)容，但與ACCA F7考試側(cè)重具體會(huì)計(jì)核算不同，ACCA P2考試更傾向?qū)唧w案例進(jìn)行具有專業(yè)質(zhì)素和職業(yè)道德的會(huì)計(jì)判斷 (Professional and Ethical judgment)，除了30分的合并報(bào)表計(jì)算以外，其他多以主觀論述題目為主。對(duì)于我國考生，無論從以非母語完成大量主觀論述的難度方面，還是從本科學(xué)生未具備相關(guān)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)的難度方面，ACCA P2考試都具有一定挑戰(zhàn)性。表1是2014年12月ACCA考試科目大陸區(qū)的最高分和通過率，可以看到ACCA P2考試大陸區(qū)最高分僅為76分，遠(yuǎn)低于其他科目90分左右的最高分。

表1 ACCA考試科目大陸區(qū)的最高分及通過率

二、會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的重要性

會(huì)計(jì)職業(yè)判斷是會(huì)計(jì)師、審計(jì)師執(zhí)業(yè)過程中經(jīng)常面對(duì)的問題。例如，會(huì)計(jì)師在編制企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，需要根據(jù)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)而非法律形式對(duì)收入確定、報(bào)表合并、資產(chǎn)減值等進(jìn)行會(huì)計(jì)職業(yè)判斷。審計(jì)師在出具審計(jì)報(bào)告時(shí)，需要根據(jù)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)而非法律形式對(duì)重要性水平、重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)、審計(jì)意見類型等進(jìn)行會(huì)計(jì)職業(yè)判斷。同時(shí)，會(huì)計(jì)、審計(jì)準(zhǔn)則作為普適性的職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，當(dāng)面對(duì)行業(yè)差異、個(gè)體特點(diǎn)、新業(yè)務(wù)事項(xiàng)等情況時(shí)難以全部覆蓋。隨著新業(yè)態(tài)、新技術(shù)、新事項(xiàng)的更新變化，會(huì)計(jì)、審計(jì)準(zhǔn)則做出相應(yīng)更新是需要經(jīng)過嚴(yán)謹(jǐn)?shù)恼{(diào)查研究、設(shè)計(jì)論證、意見征求、試點(diǎn)推廣等環(huán)節(jié)，中間必然存在一定的時(shí)滯。在沒有新的職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)指導(dǎo)上述業(yè)務(wù)時(shí)，會(huì)計(jì)師、審計(jì)師必須通過職業(yè)判斷揭示交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。

和西方會(huì)計(jì)職業(yè)資格認(rèn)證不同，以往我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試偏重客觀題型的方式也間接導(dǎo)致了從業(yè)者對(duì)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的法律形式關(guān)注有余，而對(duì)最本質(zhì)、最重要的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)把握不足。然而，沒有勝任的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷能力，在執(zhí)業(yè)中可能會(huì)存在風(fēng)險(xiǎn)。例如，不同于上個(gè)世紀(jì)篡改憑證、編造附件、虛構(gòu)交易等會(huì)計(jì)造假方式，新型會(huì)計(jì)舞弊更傾向于通過一系列的“創(chuàng)造性會(huì)計(jì)”(Creative Accounting)，鉆營準(zhǔn)則的漏洞或是灰色地帶，用貌似合法的法律形式掩蓋截然不同的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。在這種情況下，如果會(huì)計(jì)師、審計(jì)師缺乏深入而準(zhǔn)確的職業(yè)判斷，往往會(huì)被表象的法律形式蒙蔽，忽略交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。而在上述“創(chuàng)造性會(huì)計(jì)”中，往往都是蓄意對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行整體性、結(jié)構(gòu)性的盈余管理甚至財(cái)務(wù)舞弊行為，如果未能通過會(huì)計(jì)職業(yè)判斷進(jìn)行有效識(shí)別，則會(huì)嚴(yán)重干擾市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下以財(cái)務(wù)報(bào)表為決策依據(jù)的資源分配行為。正是基于此，中注協(xié)2015年發(fā)布了《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)判斷指南》，倡導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師強(qiáng)化職業(yè)判斷意識(shí)，指導(dǎo)其更好地運(yùn)用職業(yè)判斷，提高職業(yè)判斷能力和質(zhì)量。

安然事件是利用貌似合法的法律形式掩蓋截然不同的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的典型案例。根據(jù)美國會(huì)計(jì)法規(guī)，只要非關(guān)聯(lián)方持有權(quán)益價(jià)值不低于特殊目的實(shí)體資產(chǎn)公允價(jià)值的3%，企業(yè)就可以不對(duì)其進(jìn)行報(bào)表合并。安然公司既想籌措巨額資金進(jìn)行企業(yè)擴(kuò)張，又不想表內(nèi)確認(rèn)負(fù)債對(duì)財(cái)務(wù)業(yè)績?cè)斐韶?fù)面影響，所以通過“創(chuàng)造性會(huì)計(jì)”精心構(gòu)造特殊目的實(shí)體，表外籌資幾十億美元 (葛家澍等，2002:4)。在法律形式上，這些精心構(gòu)造的特殊目的實(shí)體不滿足報(bào)表合并要求，但在經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上，安然公司對(duì)上述特殊目的實(shí)體具有實(shí)質(zhì)的控制權(quán) (Control)和承擔(dān)實(shí)質(zhì)性的風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬 (Risks and Rewards)，就應(yīng)將其納入合并報(bào)表范圍。事后安然公司對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行了追溯調(diào)整，僅通過上述特殊目的實(shí)體就少計(jì)負(fù)債25億美元。如果審計(jì)師能夠基于實(shí)質(zhì)重于形式原則進(jìn)行有效的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷，則能為利益相關(guān)者挽回巨額損失。

在證監(jiān)會(huì)發(fā)布的《2013年上市公司年報(bào)會(huì)計(jì)監(jiān)管報(bào)告》，共有26處提及會(huì)計(jì)職業(yè)判斷。其中在財(cái)務(wù)報(bào)表最重要的收入科目中，證監(jiān)會(huì)在會(huì)計(jì)監(jiān)管中發(fā)現(xiàn):“在房產(chǎn)銷售業(yè)務(wù)、數(shù)據(jù)服務(wù)業(yè)務(wù)、系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)、出口銷售業(yè)務(wù)的收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)不一致問題，雖屬于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已有原則性規(guī)定、實(shí)務(wù)中存在不同判斷而造成的，但會(huì)導(dǎo)致收入總額在不同會(huì)計(jì)期間分配不合理的問題，甚至個(gè)別公司以此來操縱利潤?！?證監(jiān)會(huì)，2014)如果現(xiàn)有法規(guī)體系能為實(shí)質(zhì)重于形式等會(huì)計(jì)職業(yè)判斷提供充足的法理支持，當(dāng)面對(duì)企業(yè)鉆營準(zhǔn)則的漏洞或是灰色地帶，用貌似合法的法律形式掩蓋截然不同的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)時(shí)，監(jiān)管部門也不會(huì)棘手于案件處理中可能潛在的行政風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)這類人為蓄意的、“高技術(shù)含量”的會(huì)計(jì)舞弊依法進(jìn)行處理。

三、會(huì)計(jì)職業(yè)判斷在ACCA P2課程中的體現(xiàn)

作為發(fā)達(dá)國家會(huì)計(jì)行業(yè)較為成熟的職業(yè)資格認(rèn)證，ACCA考試包含了會(huì)計(jì)、審計(jì)、稅法、財(cái)務(wù)管理等科目。其中在會(huì)計(jì)科目中，共設(shè)置ACCA F7和ACCA P2兩門課程。在考試設(shè)計(jì)思路與策略上，ACCA F7課程偏重基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)核算，ACCA P2課程偏重較高層次的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷，在知識(shí)內(nèi)容上形成了由淺入深，由表及里，由形式到實(shí)質(zhì)的梯度和層次。在ACCA P2課程中，實(shí)質(zhì)重于形式 (Substance O-ver Form)原則成為貫穿始終的靈魂和精髓?，F(xiàn)以ACCA P2課程部分章節(jié)為例，展示會(huì)計(jì)職業(yè)判斷在其中的體現(xiàn)。

在收入章節(jié)，收入的確認(rèn)條件之一是賣家將與所有權(quán)相關(guān)的實(shí)質(zhì)性的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給買家，而這就需要會(huì)計(jì)職業(yè)判斷。教材中提及了一些特殊情況，例如貨物寄銷(Consignment Stock)、售后回購 (Sale and Repurchase Agreement)、售后租回 (Sale and Lease Back)、保理業(yè)務(wù) (Factoring of Debts)等，在對(duì)上述交易進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)時(shí)要對(duì)其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì)計(jì)職業(yè)判斷，如果風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬都已經(jīng)實(shí)質(zhì)性轉(zhuǎn)移了，則要作為銷售交易確認(rèn)收入。如果風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬并沒有實(shí)質(zhì)性轉(zhuǎn)移，經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)為融資行為的，則不應(yīng)作為銷售交易確認(rèn)收入，而應(yīng)按融資行為記入貸款 (Loan)、應(yīng)付款 (Payable)、抵押貸款 (Secured Loan)。

在租賃章節(jié)，IAS17規(guī)定應(yīng)根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否發(fā)生實(shí)質(zhì)性轉(zhuǎn)移對(duì)租賃類型進(jìn)行會(huì)計(jì)職業(yè)判斷。如果在租賃期屆滿時(shí)，資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人;承租人有購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，所訂立的購價(jià)遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時(shí)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值;租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分;就承租人而言，租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值;租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊，如果不作較大修整，只有承租人才能使用，應(yīng)視其為融資租賃，反之判斷為經(jīng)營租賃。

在金融工具章節(jié)，當(dāng)對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行終止確認(rèn)時(shí)，也需要進(jìn)行會(huì)計(jì)職業(yè)判斷。除了金融資產(chǎn)相關(guān)的合同權(quán)利過期的情況之外，企業(yè)將與金融資產(chǎn)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和收益實(shí)質(zhì)性地轉(zhuǎn)移給第三方時(shí)也應(yīng)該對(duì)該金融資產(chǎn)進(jìn)行終止確認(rèn)。如何認(rèn)定風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬實(shí)質(zhì)性轉(zhuǎn)移也需要專業(yè)的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷，如果金融資產(chǎn)的銷售是無條件的 (Unconditional)，或是金融資產(chǎn)的銷售雖有售后購回的選擇，但是回購價(jià)格是獨(dú)立公允的，如果滿足上述條件，經(jīng)過會(huì)計(jì)職業(yè)判斷，應(yīng)視為風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬實(shí)質(zhì)性轉(zhuǎn)移，對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行終止確認(rèn)。反之，如果售后購回的購回價(jià)格是固定的或是售價(jià)加成的，銷售金融資產(chǎn)包含將市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移給原企業(yè)的總收益互換協(xié)議，在上述情況下，應(yīng)視為風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬并沒有發(fā)生實(shí)質(zhì)性轉(zhuǎn)移，不應(yīng)對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行終止確認(rèn)。

在報(bào)表合并章節(jié)，IFRS10規(guī)定合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制 (Control)為基礎(chǔ)予以確定，因此在具體應(yīng)用控制標(biāo)準(zhǔn)確定合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍時(shí)，更應(yīng)當(dāng)著重強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)重于形式的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷。例如，對(duì)于特殊目的實(shí)體，如果經(jīng)過會(huì)計(jì)職業(yè)判斷，企業(yè)對(duì)其具有實(shí)質(zhì)性的控制權(quán)，就應(yīng)對(duì)其進(jìn)行報(bào)表合并，從而避免了部分企業(yè) (最典型的例如安然)利用特殊目的實(shí)體操縱利潤、表外融資。

四、培養(yǎng)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的五維拓展教學(xué)法

在ACCA P2課程教學(xué)中，我們采用五維拓展教學(xué)法，除了教材之外，從真題、典型案例、學(xué)術(shù)期刊、檢查公告、財(cái)經(jīng)新聞五個(gè)維度選取補(bǔ)充學(xué)習(xí)資料，加深認(rèn)知理解，提升實(shí)操技能，活躍課堂氣氛。

(一)真題

ACCA P2考試側(cè)重考察基于專業(yè)素質(zhì)和職業(yè)道德的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷，并且通過試題設(shè)計(jì)對(duì)此進(jìn)行引導(dǎo)和強(qiáng)調(diào)。因此，在講授完教材內(nèi)容后，應(yīng)選取近年典型真題進(jìn)行回顧，這樣不僅能讓學(xué)生熟悉考試風(fēng)格，提高應(yīng)試技巧，也能在具體的場(chǎng)景 (Scenario)或案例 (Case-Study Based)中提升會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的實(shí)際運(yùn)用水平。同時(shí)可通過討論、展示、模擬測(cè)試等多種手段進(jìn)行真題訓(xùn)練，力求活躍課堂氣氛，加深理解運(yùn)用，避免連續(xù)授課下學(xué)生可能出現(xiàn)的認(rèn)知疲勞。

(二)典型案例

案例教學(xué)法是國內(nèi)外推崇的教學(xué)方法。在ACCA P2教學(xué)中，如果僅靠真題模擬訓(xùn)練顯然是不夠的，因?yàn)榭紤]到考生的平均水平、接受能力等，真題多是基于一些簡單場(chǎng)景的考察。在ACCA P2教學(xué)中，我們會(huì)引入國內(nèi)外資本市場(chǎng)相關(guān)的典型案例進(jìn)行討論，這些案例在典型性、影響力、技術(shù)難度上都是真題所無法比擬的，是對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷更高層次的訓(xùn)練 (李曉慧，2009:77－82)。例如，在收入確認(rèn)章節(jié)，討論 Informix公司利用補(bǔ)充協(xié)議 (Side Agreement)，隱瞞風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬尚未轉(zhuǎn)移的事實(shí)，以達(dá)到提前確認(rèn)收入的目的。討論陽光公司借助開票持有 (Bill and Hold)協(xié)議，提前確認(rèn)銷售收入。通過案例探討，訓(xùn)練學(xué)生對(duì)收入確認(rèn)中風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬實(shí)質(zhì)性轉(zhuǎn)移的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷。在租賃章節(jié)，以美洲航空公司等為案例，結(jié)合具體情況討論航空企業(yè)中飛機(jī)租賃應(yīng)確認(rèn)為融資租賃還是經(jīng)營租賃，加深學(xué)生對(duì)于部分航空公司調(diào)節(jié)租賃類型表外融資的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷。在報(bào)表合并章節(jié)，談?wù)摪踩还拘钜饫锰厥饽康膶?shí)體符合特定條件可以不納入合并報(bào)表的法律形式，違背具有實(shí)質(zhì)性的控制權(quán)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，不對(duì)特殊目的實(shí)體進(jìn)行報(bào)表合并從而操縱利潤、表外融資，訓(xùn)練學(xué)生對(duì)于報(bào)表合并范圍的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷。

(三)學(xué)術(shù)期刊

在會(huì)計(jì)專業(yè)中，教材內(nèi)容比較側(cè)重對(duì)于法規(guī)的描述，即“怎么做”的問題，而學(xué)術(shù)期刊則更關(guān)注法理的探討，即“為什么這么做”的問題，它是闡釋整個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的學(xué)理和基本精神，它可用來評(píng)估現(xiàn)有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、指導(dǎo)并發(fā)展未來的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和解決現(xiàn)有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則未曾涉及到的新會(huì)計(jì)問題。在教學(xué)中，我們會(huì)推薦學(xué)生閱讀《會(huì)計(jì)研究》、《審計(jì)研究》等學(xué)術(shù)期刊中關(guān)于我國新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的基本準(zhǔn)則、國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的財(cái)務(wù)報(bào)表編制和列報(bào)的框架結(jié)構(gòu)(Framework for Preparation and Presentation of Financial Statements)、美國通用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架(Conceptual Framework for Financial Accounting)等相關(guān)學(xué)術(shù)期刊 (葛家澍，2004:3－10;葛家澍，2005:3－9)。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架是會(huì)計(jì)法理的集中闡述，深入理解會(huì)計(jì)法理可以幫助我們更準(zhǔn)確地進(jìn)行會(huì)計(jì)職業(yè)判斷。如實(shí)質(zhì)重于形式原則是會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的重要指導(dǎo)原則之一，它明確了應(yīng)根據(jù)交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì)計(jì)判斷，而非僅僅依據(jù)交易的法律形式。再如持續(xù)經(jīng)營假設(shè)，對(duì)于那些資產(chǎn)負(fù)債表日前未有跡象的期后事項(xiàng)，如果影響到了企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營，就應(yīng)將其視為調(diào)整事項(xiàng)而不是非調(diào)整事項(xiàng)，如果進(jìn)行了錯(cuò)誤的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷，將會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告使用者造成嚴(yán)重誤導(dǎo)。

(四)檢查公告

以ACCA P2教材提及的安然事件為例，其發(fā)生在2001年的美國，距今已有14年的歷史。雖然經(jīng)典案例在典型性、影響力、技術(shù)難度上具有優(yōu)勢(shì)，但在時(shí)效性和本土化上卻略遜一籌。因此，我們從近年的證監(jiān)會(huì)上市公司年報(bào)會(huì)計(jì)監(jiān)管報(bào)告、財(cái)政部會(huì)計(jì)信息質(zhì)量檢查公告等會(huì)計(jì)監(jiān)管部門發(fā)布的檢查公告中選取部分涉及會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的要點(diǎn)引入ACCA P2教學(xué)，既能彌補(bǔ)ACCA全英教材帶給學(xué)生知識(shí)體系中本土化欠缺的短板，又能讓學(xué)生及時(shí)感知實(shí)務(wù)界最新的動(dòng)態(tài)和前沿。例如，在證監(jiān)會(huì)發(fā)布的《2013年上市公司年報(bào)會(huì)計(jì)監(jiān)管報(bào)告》提出的:公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍時(shí)關(guān)于控制的判斷、收入確認(rèn)的判斷、商譽(yù)減值測(cè)試的判斷、資產(chǎn)減值跡象與減值準(zhǔn)備計(jì)提的判斷、研究開發(fā)支出資本化的判斷、新出現(xiàn)交易經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的判斷等，這些都是會(huì)計(jì)職業(yè)判斷重要的運(yùn)用和體現(xiàn)。

(五)財(cái)經(jīng)新聞

與檢查公告一樣，財(cái)經(jīng)新聞能讓學(xué)生及時(shí)感知實(shí)務(wù)界最新的動(dòng)態(tài)和前沿，又能提升教學(xué)的趣味性和互動(dòng)性。在2015年ACCA P2課程的第一節(jié)課，我們帶領(lǐng)學(xué)生回顧學(xué)習(xí)了中注協(xié)副會(huì)長兼秘書長陳毓圭在2014年海峽兩岸及港澳地區(qū)會(huì)計(jì)師行業(yè)交流研討會(huì)上的主題演講《提高職業(yè)判斷水平推進(jìn)會(huì)計(jì)職業(yè)健康發(fā)展》，演講對(duì)如何看待會(huì)計(jì)職業(yè)判斷，如何提升會(huì)計(jì)職業(yè)判斷分享了認(rèn)識(shí)和理解。雖然演講回顧只有十余分鐘，但在第一堂課就以名人演講的方式引入對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的探討，無疑會(huì)提升學(xué)生的思想重視和興趣關(guān)注，讓學(xué)生明白與F7課程側(cè)重賬務(wù)核算不同，P2課程作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程的高級(jí)階段，更加關(guān)注會(huì)計(jì)職業(yè)判斷，會(huì)計(jì)職業(yè)判斷是會(huì)計(jì)職業(yè)的精髓。同時(shí)，推薦中注協(xié)2015年發(fā)布的《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)判斷指南》作為課后閱讀材料。看似這些學(xué)習(xí)資料與ACCA考試并非直接相關(guān)，但這些會(huì)對(duì)學(xué)生的學(xué)習(xí)習(xí)慣、思考習(xí)慣及執(zhí)業(yè)習(xí)慣產(chǎn)生潛移默化的啟蒙和引導(dǎo)，起到理論聯(lián)系實(shí)際，活學(xué)更能活用的效果。

五、教學(xué)中的挑戰(zhàn)與應(yīng)對(duì)

(一)網(wǎng)課

在國內(nèi)高校ACCA教學(xué)中，單項(xiàng)科目一般安排每周3－4個(gè)學(xué)分的教學(xué)計(jì)劃，師資一般來自本校能勝任全英教學(xué)的老師，授課的時(shí)間進(jìn)度和應(yīng)試技巧可能不能完全滿足學(xué)生需求，學(xué)生往往會(huì)購買網(wǎng)課精講班和串講班輔助學(xué)習(xí)。學(xué)生在體驗(yàn)網(wǎng)課帶來的學(xué)習(xí)進(jìn)度靈活性和應(yīng)試指導(dǎo)專業(yè)性的同時(shí)，往往會(huì)對(duì)本校老師提出更高的期望和要求，給本校老師帶來一定的壓力和挑戰(zhàn)。對(duì)于會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的教學(xué)，如果僅僅依靠對(duì)教材中IAS及IFRS等法規(guī)的學(xué)習(xí)是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，真題、典型案例、學(xué)術(shù)期刊、檢查公告、財(cái)經(jīng)新聞等拓展學(xué)習(xí)是十分必要。在處理傳統(tǒng)課堂教學(xué)和網(wǎng)絡(luò)課堂教學(xué)之間的關(guān)系時(shí)，如果學(xué)生報(bào)了網(wǎng)課的話，我們會(huì)建議學(xué)生提前利用網(wǎng)課進(jìn)行預(yù)習(xí)，這樣也為課堂拓展學(xué)習(xí)提供了時(shí)間保證。通過因勢(shì)利導(dǎo)，鼓勵(lì)學(xué)生利用網(wǎng)課預(yù)習(xí)會(huì)計(jì)法規(guī)等基礎(chǔ)知識(shí)，利用課堂教學(xué)鞏固法規(guī)學(xué)習(xí)，并通過五維拓展學(xué)習(xí)法加深對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的理解和運(yùn)用，或許是解決網(wǎng)課這個(gè)令老師們偶感“尷尬”的應(yīng)對(duì)。

(二)存異與本土化

相比國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更為穩(wěn)健保守(姜國華等，2006:28)。例如國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許在有減值跡象表明以前年度確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失不再存在或已減少的情況的下可以將資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回 (IAS36 Impairment of Assets)。而我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)年度不得轉(zhuǎn)回 (企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào) 資產(chǎn)減值)。對(duì)于剛接觸會(huì)計(jì)專業(yè)的大學(xué)生，由于缺乏對(duì)我國具體國情及會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的了解，往往會(huì)有盲目西化的傾向，認(rèn)為國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更合理更人性化。但如果對(duì)會(huì)計(jì)歷史、發(fā)展及實(shí)踐具有一定經(jīng)驗(yàn)之后，自然會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的存異和本土化具有客觀理性的觀點(diǎn)。會(huì)計(jì)作為通用的商業(yè)語言，求同 (Convergence)是經(jīng)濟(jì)全球化的必然，但是由于各國市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、資本市場(chǎng)成熟程度、企業(yè)信用文化等原因，存異也是合理的。以資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回的中西差異為例，我們會(huì)對(duì)以往我國企業(yè)利用資產(chǎn)減值的計(jì)提及轉(zhuǎn)回操縱利潤的典型案例進(jìn)行回顧，讓學(xué)生進(jìn)行會(huì)計(jì)職業(yè)判斷，從而在法理上理解、認(rèn)同和支持我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定資產(chǎn)減值損失不得轉(zhuǎn)回的規(guī)定。

(三)實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)欠缺

由于大學(xué)生缺乏相關(guān)實(shí)務(wù)工作經(jīng)驗(yàn)，往往會(huì)認(rèn)為會(huì)計(jì)科目就是單純的賬務(wù)核算，對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷難以形成思想上的重視。要讓學(xué)生重視會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的學(xué)習(xí)和培養(yǎng)，單靠會(huì)計(jì)法規(guī)的簡單說教是不夠的。因此，我們通過真題、典型案例、學(xué)術(shù)期刊、檢查公告、財(cái)經(jīng)新聞五維拓展學(xué)習(xí)法，以事實(shí)講道理，讓學(xué)生身臨案例現(xiàn)場(chǎng)，看到機(jī)械套用準(zhǔn)則條款、忽視會(huì)計(jì)職業(yè)判斷所帶來的風(fēng)險(xiǎn)和后果。以安然事件為例，如果只是機(jī)械套用“3%”的準(zhǔn)則慣例，忽視安然公司對(duì)特殊目的實(shí)體控制的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，是無法識(shí)別企業(yè)鉆營準(zhǔn)則、操縱利潤的惡性會(huì)計(jì)舞弊行為的。

六、結(jié)語

對(duì)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及國際審計(jì)準(zhǔn)則文本進(jìn)行檢索就會(huì)發(fā)現(xiàn)，“職業(yè)判斷”或“判斷”成為出現(xiàn)次數(shù)多達(dá)百次的高頻詞匯。我國中注協(xié)2015年專門發(fā)布了《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)判斷指南》，旨在倡導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師強(qiáng)化職業(yè)判斷意識(shí)，指導(dǎo)其更好地運(yùn)用職業(yè)判斷，提高職業(yè)判斷能力和質(zhì)量。本科階段作為未來會(huì)計(jì)從業(yè)人員最初的專業(yè)啟蒙和學(xué)習(xí)，會(huì)計(jì)職業(yè)判斷教學(xué)對(duì)于培養(yǎng)良好的法理認(rèn)識(shí)和專業(yè)素質(zhì)至關(guān)重要。因此，我們以ACCA P2課程為例研究會(huì)計(jì)職業(yè)判斷教學(xué)，從ACCA P2課程介紹、會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的重要性、會(huì)計(jì)職業(yè)判斷在ACCA P2課程中的體現(xiàn)、培養(yǎng)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的五維拓展教學(xué)法、教學(xué)中的挑戰(zhàn)與應(yīng)對(duì)五個(gè)方面展開探討，以期拋磚引玉，引起對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷教學(xué)更多的關(guān)注和思考。

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