OECD國(guó)家的稅收改革趨勢(shì)及啟示＊

鄭 浩

（上海財(cái)經(jīng)大學(xué) 公共經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院，上海200436）

1984年英國(guó)以及1986年美國(guó)的稅制改革，引領(lǐng)了近年來OECD國(guó)家降低個(gè)人所得稅與企業(yè)所得稅稅率以及拓寬稅基等稅制改革潮流。20世紀(jì)80年代中期，許多OECD國(guó)家個(gè)人所得稅邊際稅率的最高值都超過了65%。而今這一數(shù)據(jù)在某些國(guó)家已經(jīng)低于50%。同一時(shí)期，企業(yè)所得稅稅率最高值低于45%，而到了2011年，OECD國(guó)家的平均值已經(jīng)低于26%。在東歐經(jīng)濟(jì)體以及澳大利亞和新西蘭，改革在短時(shí)間內(nèi)產(chǎn)生了深遠(yuǎn)的影響，也從促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)、調(diào)控國(guó)家經(jīng)濟(jì)以及環(huán)境治理等方面給我國(guó)稅收改革以啟示。

一、OECD國(guó)家稅制結(jié)構(gòu)變化趨勢(shì)

在經(jīng)濟(jì)全球化背景下，政府積極參與經(jīng)濟(jì)決策，針對(duì)多邊規(guī)則進(jìn)行各種經(jīng)濟(jì)政策調(diào)整，導(dǎo)致OECD各國(guó)自上世紀(jì)80年代中期以來，稅制結(jié)構(gòu)呈現(xiàn)出不同程度的趨同傾向，一方面是以低稅率、寬稅基為代表的所得稅改革，另一方面是將消費(fèi)型增值稅轉(zhuǎn)到零售環(huán)節(jié)課征。同時(shí)總體稅率呈現(xiàn)上升趨勢(shì)。企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅兩稅合并征收已成為OECD國(guó)家稅制改革的主流趨勢(shì)。目前主要有兩種模式，一是以希臘、冰島和瑞典為代表的股息扣除制，即允許公司從其應(yīng)稅所得中扣除全部或部分已支付股息，然后對(duì)剩下的所得征收企業(yè)所得稅；二是以德國(guó)為代表的分稅率制，即對(duì)股息采取低稅率，而對(duì)留存收益課征高稅率。而從稅制與稅種結(jié)構(gòu)而言，OECD國(guó)家稅制經(jīng)過不斷改革和調(diào)整，已經(jīng)在原有的以所得稅為主體的基礎(chǔ)上增加了間接稅的比重。而且除了已經(jīng)開征的財(cái)產(chǎn)稅、遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅之外，OECD國(guó)家已經(jīng)開始討論開征與環(huán)境保護(hù)相關(guān)的綠色稅收。

（一）個(gè)人所得稅

20世紀(jì)70年代，大部分OECD國(guó)家的個(gè)人所得稅邊際稅率都超過了70%，而目前這一稅率都低于50%。

過去十年以來，進(jìn)一步的稅制改革使得OECD國(guó)家個(gè)人所得稅稅率的未加權(quán)平均值下降了5個(gè)百分點(diǎn)。從2000年開始，其中12個(gè)國(guó)家的最高個(gè)人所得稅稅率下降了7%甚至更多。最近，少數(shù)國(guó)家提高了他們個(gè)人所得稅的最高值（包括葡萄牙和英國(guó)），這是他們保持財(cái)政穩(wěn)定的一項(xiàng)措施。

（二）企業(yè)所得稅

OECD成員國(guó)的企業(yè)所得稅稅率在2000年到2011年之間平均下降了7．2%，由32．6%下降為25．4%。31個(gè)國(guó)家的稅率均有下降，僅有智利從15%上升到17%，匈牙利從18%上升到19%。除此之外，挪威一直保持在28%。而日本盡管在2004年降低了企業(yè)所得稅稅率（而且有建議稱日本應(yīng)將該稅率降至30%以下），但其仍保有該稅率2011年的最高值。這一切似乎表明相比于小經(jīng)濟(jì)體，像日本和美國(guó)這樣的大經(jīng)濟(jì)體，在企業(yè)所得稅政策上擁有更加有效的自主權(quán)。

（三）股息稅收

盡管涉及股息收入的個(gè)人所得稅稅率有所降低，但是最近個(gè)人股息收入稅率下降的原因很大程度上與企業(yè)所得稅稅率下降有關(guān)。圖3顯示對(duì)于個(gè)人股東來說，有關(guān)國(guó)內(nèi)收入分配的邊際稅率的最高值。該圖考慮到了收益通常會(huì)被重復(fù)征稅的事實(shí)，即當(dāng)假設(shè)它們承擔(dān)企業(yè)所得稅以及作為股息而被征稅這兩種情況。有數(shù)據(jù)表明OECD國(guó)家股息收入的邊際稅率最高值在2000到2011年之間下降了8．1%，由49．1%下降到41．0%。

最近許多歐洲國(guó)家由扣除利潤(rùn)分配中重復(fù)課稅的制度轉(zhuǎn)向股東救濟(jì)制度，在這種制度下，股息征稅的稅率較低，處在對(duì)個(gè)人征稅的水平。許多國(guó)家對(duì)于股息征稅基于個(gè)人股東層面，比依托于工資收入的個(gè)人所得稅稅率要低。降低股息收入實(shí)際稅率的原因之一是因?yàn)樵摱惵梳槍?duì)的是新興企業(yè)中的權(quán)益投資者，該企業(yè)對(duì)于從現(xiàn)有經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中獲取的能夠進(jìn)行再投資的盈利不予留存。

（四）增值稅（一般銷售稅）稅率

增值稅的平均稅率由1990年的16．7%增長(zhǎng)到2000年的17．8%，而且在2000年到2009年之間明顯保持穩(wěn)定。到了2010年，許多國(guó)家提高增值稅作為他們穩(wěn)定財(cái)政措施的一部分導(dǎo)致該數(shù)值從17．6%增長(zhǎng)到18．0%。2010年1月到2011年初，9個(gè)OECD國(guó)家提高了增值稅稅率或者宣布提高增值稅稅率的計(jì)劃，分別為：芬蘭由22%提高為23%，希臘由19%提高到21%，新西蘭由12．5%提高到15%，波蘭由22%提高到23%，葡萄牙由21%提高到23%，斯洛伐克由19%提高到20%，西班牙由16%提高到18%，瑞士由7．6%提高到8%，英國(guó)由17．5%提高到20%。

上面提到的平均值涵蓋了OECD成員國(guó)的主要差異，稅率從5%（日本和加拿大，盡管加拿大大多數(shù)省份征收5%左右的消費(fèi)稅）到25%（丹麥、匈牙利、挪威和瑞典）以及冰島的25．5%。OECD 2／3國(guó)家的增值稅稅率保持在15%到22%之間，而且歐洲國(guó)家的稅率比非歐洲國(guó)家的要高很多。

二、OECD國(guó)家稅收負(fù)擔(dān)變化趨勢(shì)

稅收改革帶來的稅率降低并沒有引起總稅負(fù)的降低（圖1和表1）。稅負(fù)在2000年之前是一直上升的。OECD成員國(guó)未加權(quán)平均值在2000年高達(dá)35．5%，而且在2006年和2007年再次達(dá)到這一頂峰，這從一個(gè)側(cè)面反映了強(qiáng)勁經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)所帶來的稅收收入的自動(dòng)調(diào)節(jié)效應(yīng)。然而2009年該數(shù)值下降到34%以下，是由大多數(shù)OECD國(guó)家的現(xiàn)付款協(xié)議導(dǎo)致稅收收入下降引起的。這是由經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的減少以及為了減弱經(jīng)濟(jì)危機(jī)帶來的衰退效應(yīng)而采取了減稅措施。

OECD各成員國(guó)的總體稅負(fù)從墨西哥和智利的18%到丹麥的48%不等。導(dǎo)致這些差異的因素有很多，例如：國(guó)家提供養(yǎng)老金、教育以及醫(yī)療保障的方式，有的通過國(guó)會(huì)預(yù)算提供支持，有的依靠私人部門解決問題等等。除此之外，在非稅收義務(wù)支付的使用方面也存在差異。

表1 稅收總收入占GDP比重（%）

經(jīng)濟(jì)危機(jī)之前，盡管收入稅稅率下降，但是稅收收入基本不變的原因在于采取了拓寬稅基的措施，包括：實(shí)際折舊才能進(jìn)行稅前扣除，減少稅收支出（例如：對(duì)于特殊經(jīng)濟(jì)活動(dòng)或者納稅人進(jìn)行的等同于公用事業(yè)的費(fèi)用給予的減免稅需要通過在其他地方征收更高的稅來提供資金支持）或修改被稅收籌劃所利用的漏洞。

2000到2009年之間，許多成員國(guó)經(jīng)歷了稅收占GDP比重大幅下降的一個(gè)過程，如表1所示。11個(gè)國(guó)家經(jīng)歷了超過3個(gè)百分點(diǎn)的大幅下降；同一時(shí)期，僅有5個(gè)國(guó)家經(jīng)歷了上漲的過程。兩個(gè)國(guó)家上漲數(shù)值超過了1%。值得注意的是，許多國(guó)家通過擴(kuò)大消費(fèi)稅稅基來獲得更多的稅收收入——目前除美國(guó)之外所有的OECD成員國(guó)都征收增值稅或一般銷售稅。從1990年開始，增值稅占GDP的比重從5．3%上升到6．5%。

目前OECD成員國(guó)中的14個(gè)都征收增值稅。希臘，愛爾蘭，西班牙，葡萄牙，土耳其，墨西哥，日本和新西蘭從上世紀(jì)80年代開始征收增值稅，瑞士緊隨其后。東歐經(jīng)濟(jì)體在上世紀(jì)80年代末期和90年代初期開始征收增值稅，其中一些國(guó)家采取了歐盟模式是為了未來加入歐盟。然而，增值稅作為增加稅收收入的相對(duì)重要性卻繼續(xù)呈現(xiàn)較大的差異化。增值稅占GDP的比重在加拿大和日本低于3%，而在丹麥卻超過了10%。直到今天，美國(guó)仍然是唯一沒有增值稅的OECD成員國(guó)。

除此之外，1996到2008年之間OECD成員國(guó)的相關(guān)環(huán)境稅收入通常占GDP的2%到3%之間。同一時(shí)期，總稅收收入占GDP的比重為34%到36%。實(shí)際上，大部分的環(huán)境稅收入都是來源于對(duì)公路燃料征稅。過去十年環(huán)境稅收入占GDP的比重略微下降反映出稅前更高的油價(jià)對(duì)于需求的影響，同樣的情況也發(fā)生在許多使用指數(shù)化稅率的國(guó)家。

表2提供了詳細(xì)的各稅種稅收收入以及OECD各國(guó)的稅率情況。

三、OECD國(guó)家稅制改革的動(dòng)因及對(duì)我們的啟示

OECD國(guó)家稅制改革的背景大體相同。首先，20世紀(jì)70年代中期和80年代初期的兩次經(jīng)濟(jì)危機(jī)使得各國(guó)通貨膨脹、債務(wù)沉重、財(cái)政收支失衡、經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)速度緩慢，同時(shí)失業(yè)率升高、人民生活水平大幅下滑，尤以美國(guó)最為嚴(yán)重。其次，第二次世界大戰(zhàn)后至20世紀(jì)70年代，OECD國(guó)家實(shí)行能對(duì)經(jīng)濟(jì)全面干預(yù)的稅收制度，其主要特征是高累進(jìn)、多優(yōu)惠。但到了20世紀(jì)80年代，各國(guó)相繼進(jìn)入了滯脹時(shí)期，失業(yè)率和通脹率劇增，經(jīng)濟(jì)的實(shí)際增長(zhǎng)率也普遍降低，舊稅制造成了納稅人橫向不公平，而高累進(jìn)稅率挫傷了人們的工作積極性，降低了對(duì)私人儲(chǔ)蓄和投資的刺激力度，致使經(jīng)濟(jì)缺乏活力，效率日漸低下。除此之外，OECD國(guó)家稅制自身也存在諸多弊端，例如邊際稅率過高、名義稅率與實(shí)際稅率嚴(yán)重脫鉤等。

那么是什么因素導(dǎo)致了這種稅制改革趨勢(shì)？

一種廣泛存在的觀點(diǎn)認(rèn)為有必要營(yíng)造一種財(cái)政環(huán)境，鼓勵(lì)投資、承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)以及企業(yè)家精神，提高工作激勵(lì)。采取寬稅基、低稅率，盡可能確保稅收不扭曲經(jīng)濟(jì)主體和行為人的決定。

另一個(gè)關(guān)鍵的推動(dòng)力就是全球化。市場(chǎng)的自由化和一體化使得資本在國(guó)際間流動(dòng)更快，通過直接或者間接投資顯著促進(jìn)了跨國(guó)貿(mào)易。這一切都推動(dòng)了降低企業(yè)所得稅，尤其是對(duì)于新興經(jīng)濟(jì)體而言。

對(duì)于許多OECD成員國(guó)來說，全球化的效應(yīng)一直被“稅收競(jìng)爭(zhēng)”這一理念增強(qiáng)。這一理念鼓勵(lì)各個(gè)國(guó)家完善他們的營(yíng)業(yè)稅體系，特別是通過降低法定企業(yè)所得稅稅率，不僅在稅收的絕對(duì)數(shù)量上有吸引力，而且在相對(duì)數(shù)量上保有競(jìng)爭(zhēng)力。雖然全球化投資數(shù)量一直較高，但我們必須看到潛在的風(fēng)險(xiǎn)，即考慮到稅收問題，資金可能撤離原本應(yīng)該稅前返還更多的國(guó)家。進(jìn)一步說，某些稅收管轄區(qū)制定具有吸引力的稅收體系（例如，改變稅基）吸引利潤(rùn)和稅收收入遠(yuǎn)離實(shí)際發(fā)生投資的國(guó)家。這些競(jìng)爭(zhēng)壓力提出了一個(gè)問題，即是否在稅收政策上采取更多的國(guó)際合作能夠避免稅收競(jìng)爭(zhēng)帶來的危害。例如2013年9月啟動(dòng)的BEPS（Base Erosion and Profit Shifting，稅基侵蝕與利潤(rùn)轉(zhuǎn)移）行動(dòng)計(jì)劃是由G20領(lǐng)導(dǎo)人背書并委托經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織推動(dòng)的一攬子稅收改革項(xiàng)目，旨在通過協(xié)調(diào)各國(guó)稅制，修訂稅收協(xié)定和轉(zhuǎn)讓定價(jià)國(guó)際規(guī)則，提高稅收透明度和確定性，以應(yīng)對(duì)跨國(guó)企業(yè)稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移給

各國(guó)政府財(cái)政收入和國(guó)際稅收公平秩序帶來的挑戰(zhàn)。從稅收國(guó)際規(guī)則的角度看，BEPS行動(dòng)計(jì)劃將完善和發(fā)展現(xiàn)行稅收協(xié)定和轉(zhuǎn)讓定價(jià)國(guó)際規(guī)則，以使其更好適應(yīng)各國(guó)稅制和全球價(jià)值鏈變化帶來的影響；從國(guó)內(nèi)法的角度看，BEPS行動(dòng)計(jì)劃將推動(dòng)建設(shè)與現(xiàn)代商業(yè)模式相適應(yīng)的企業(yè)所得稅稅制，并完善間接稅制度安排，促使各國(guó)相應(yīng)修改其國(guó)內(nèi)法，以壓縮跨國(guó)公司利用稅制和征管差異規(guī)避稅收的空間，在全球范圍內(nèi)營(yíng)造公平的稅收環(huán)境和秩序。

表2 稅收體系的比較

政府必須使得納稅人對(duì)其稅收體系的完整性充滿信心。改革者的口號(hào)是公平、簡(jiǎn)單、透明。公平需要納稅人在相同情況下支付相同的稅，并且稅負(fù)是合理的，這樣能夠確保社會(huì)凝聚力。簡(jiǎn)單要求個(gè)人支付稅收盡可能簡(jiǎn)單明了，并且征稅的管理和納稅遵從成本盡可能降低。透明要求稅收體系的運(yùn)行易于理解，這樣能夠?yàn)橥顿Y以及其他經(jīng)濟(jì)決策提供保障。這三部分在稅收改革中都扮演著重要角色。

一方面，公平的爭(zhēng)論有助于通過擴(kuò)大稅基和逐步廢除對(duì)特殊群體的稅收優(yōu)惠來提高經(jīng)濟(jì)效率。另一方面，最有能力支付的稅收來源于工薪稅和資本利得，而這些稅又恰恰最挫傷人們的工作積極性。政府必須對(duì)此進(jìn)行權(quán)衡，確定在多大范圍內(nèi)征收個(gè)人和企業(yè)所得稅。減稅對(duì)于收入分配的效應(yīng)是很難評(píng)估的，原因在于：減稅可能會(huì)鼓勵(lì)更多的公開性收入；提高所得稅減免對(duì)于貧困家庭來說是一件好事，而降低個(gè)人所得稅最高稅率又會(huì)使富裕者欣喜不已。不同條件下情況也有所不同，例如：雖然高收入者需負(fù)擔(dān)的平均稅率下降，但他們的稅負(fù)比重可能提高。除此之外，許多國(guó)家更加強(qiáng)調(diào)納稅遵從也能夠提高稅收體系的公平性。

最近一段時(shí)間，稅收政策的變革主要是來源于宏觀政策方面的考慮尤其是為了減弱由經(jīng)濟(jì)危機(jī)帶來的經(jīng)濟(jì)急劇滑坡影響。目前某些國(guó)家已經(jīng)開始采取行動(dòng)降低預(yù)算赤字。希臘、愛爾蘭、葡萄牙、西班牙和英國(guó)已提高了稅率，政府為尋求在恢復(fù)合理的公共財(cái)政的同時(shí)，確保經(jīng)濟(jì)復(fù)蘇乃至增長(zhǎng)，不可避免的在稅收政策的制定中扮演重要角色。然而，由于稅收政策結(jié)構(gòu)能夠通過提高潛在的產(chǎn)出增長(zhǎng)率來使得公共財(cái)政恢復(fù)健康，因此它的重要性也日益凸顯。

我國(guó)以流轉(zhuǎn)稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)也與OECD國(guó)家以所得稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)存在不小差異?？紤]稅收政策的國(guó)際維度，適應(yīng)新的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，我國(guó)的稅收體制必須作出調(diào)整。我國(guó)稅務(wù)機(jī)構(gòu)的稅制設(shè)計(jì)要主動(dòng)應(yīng)對(duì)全球化、稅收競(jìng)爭(zhēng)以及氣候變化帶來的挑戰(zhàn)：

1．促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)。創(chuàng)新、投資和企業(yè)家精神對(duì)于潛在產(chǎn)出的增長(zhǎng)、稅收收入以及公共支出的可負(fù)擔(dān)數(shù)額仍然是至關(guān)重要的。稅收政策必須做到鼓勵(lì)創(chuàng)新的同時(shí)盡可能減少對(duì)企業(yè)及消費(fèi)者行為的扭曲。

2．調(diào)控國(guó)家經(jīng)濟(jì)。稅收作為經(jīng)濟(jì)杠桿，通過增稅與減免稅等手段來影響社會(huì)成員的經(jīng)濟(jì)利益，引導(dǎo)企業(yè)、個(gè)人的經(jīng)濟(jì)行為，對(duì)資源配置和社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展產(chǎn)生影響，從而達(dá)到調(diào)控宏觀經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的目的。政府運(yùn)用稅收手段，既可以調(diào)節(jié)宏觀經(jīng)濟(jì)總量，也可以調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)。

3．環(huán)境治理。稅收以及可交易的排放許可證等市場(chǎng)工具為處理環(huán)境問題提供了一種有效的方式，并且有助于以最小的代價(jià)實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展。在貿(mào)易領(lǐng)域，一個(gè)國(guó)際間商定的“游戲規(guī)則”，能夠有助于各國(guó)獲得全球化利益的同時(shí)保護(hù)自己的稅基，應(yīng)對(duì)環(huán)境問題帶來的挑戰(zhàn)。

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