建筑安裝企業(yè)自產(chǎn)自用砂石如何納稅的探討

■陳 燕

建筑安裝企業(yè)自產(chǎn)自用砂石如何納稅的探討

■陳 燕

A公司承接一建筑水電開(kāi)發(fā)項(xiàng)目，該公司在施工區(qū)采集加工砂石，用于水電項(xiàng)目建設(shè)標(biāo)段，如修筑河堤、公路、大壩等項(xiàng)目。對(duì)A公司自產(chǎn)自用沙石應(yīng)當(dāng)如何納稅？

主管地稅機(jī)關(guān)認(rèn)為：自產(chǎn)自用的沙石應(yīng)當(dāng)全額并入營(yíng)業(yè)稅計(jì)稅營(yíng)業(yè)額計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅，不繳增值稅。

理由之一：對(duì)施工現(xiàn)場(chǎng)生產(chǎn)加工的貨物用于建筑工程的，應(yīng)當(dāng)不征增值稅。根據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局令2008年第50號(hào)，以下簡(jiǎn)稱《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》）第四條的規(guī)定，單位或者個(gè)體工商戶的下列行為，視同銷售貨物：（一）將貨物交付其他單位或者個(gè)人代銷；（二）銷售代銷貨物；（三）設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外；（四）將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目；（五）將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個(gè)人消費(fèi)；（六）將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物作為投資，提供給其他單位或者個(gè)體工商戶；（七）將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物分配給股東或者投資者；（八）將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物無(wú)償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人。A公司將生產(chǎn)的貨物用于工程項(xiàng)目，即用于了非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，所以應(yīng)視同銷售貨物。但建筑施工企業(yè)在銷售貨物同時(shí)提供建筑勞務(wù)是屬于混合銷售行為。根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第六條的規(guī)定，納稅人銷售自產(chǎn)貨物并同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)的行為應(yīng)當(dāng)分別核算貨物的銷售額和非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額并根據(jù)其銷售貨物的銷售額計(jì)算繳納增值稅，非增值應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額不繳納增值稅；未分別核算的由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其貨物的銷售額。另?yè)?jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)增值稅若干具體問(wèn)題的規(guī)定的通知》（國(guó)稅發(fā)〔1993〕154號(hào)）的規(guī)定，基本建設(shè)單位和從事建筑安裝業(yè)務(wù)的企業(yè)附設(shè)的工廠、車間生產(chǎn)的水泥預(yù)制構(gòu)件、其他構(gòu)件或建筑材料，用于本單位或本企業(yè)的建筑工程的，應(yīng)在移送使用時(shí)征收增值稅；但對(duì)其在建筑現(xiàn)場(chǎng)制造的預(yù)制構(gòu)件，凡直接用于本單位或本企業(yè)建筑工程的，不征收增值稅。因?yàn)锳公司是在施工區(qū)內(nèi)采集加工砂石，所以，對(duì)在建筑現(xiàn)場(chǎng)制造的沙石直接用建筑工程的，應(yīng)當(dāng)不征收增值稅。

理由之二：對(duì)于生產(chǎn)型企業(yè)銷售自產(chǎn)貨物并提供安裝勞務(wù)的行為，為混合銷售行為，視為銷售貨物，應(yīng)當(dāng)繳納增值稅。建筑安裝企業(yè)屬于提供施工勞務(wù)的行業(yè)不屬于從事貨物生產(chǎn)的單位，它所生產(chǎn)的產(chǎn)品一般不可移動(dòng)，在建設(shè)過(guò)程中購(gòu)進(jìn)部分原材料并進(jìn)行加工，比如包工包料建造房屋施工方購(gòu)進(jìn)水泥、沙石、鋼材等原料經(jīng)加工拌和、施工建成房屋橋梁，施工企業(yè)購(gòu)進(jìn)水泥、沙石、鋼材澆鑄成橋墩公路，施工企業(yè)購(gòu)進(jìn)石子、瀝青等原料用機(jī)械設(shè)備將其拌和成瀝青混凝土并用機(jī)械設(shè)備將瀝青混凝土制成道路等，其生產(chǎn)、加工形成不動(dòng)產(chǎn)未對(duì)外銷售。因此，根據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》（中華人民共和國(guó)國(guó)務(wù)院令第538號(hào)）及其實(shí)施細(xì)則的有關(guān)規(guī)定，對(duì)建筑安裝企業(yè)自產(chǎn)自用的建筑材料不征增值稅，只對(duì)納稅人銷售自產(chǎn)貨物并同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)的行為或提供建筑業(yè)勞務(wù)的同時(shí)銷售自產(chǎn)貨物的行為根據(jù)其銷售貨物的銷售額計(jì)征增值稅。

分析：一般來(lái)說(shuō)，對(duì)納稅人的混合銷售行為，要么全額繳納增值稅，要么全額繳納營(yíng)業(yè)稅。但對(duì)銷售自產(chǎn)貨物同時(shí)提供建筑安裝勞務(wù)涉及到兩個(gè)環(huán)節(jié)并且涉及到兩個(gè)不同稅種。營(yíng)業(yè)稅政策明確規(guī)定：建筑安裝營(yíng)業(yè)稅是包括建筑所用的原材料在內(nèi)計(jì)算納稅，而根據(jù)增值稅政策規(guī)定：自產(chǎn)貨物在移送使用環(huán)節(jié)還應(yīng)當(dāng)視同銷售計(jì)算繳納增值稅。為避免重復(fù)征稅，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人銷售自產(chǎn)貨物并同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)有關(guān)稅收問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第23號(hào)）的規(guī)定，納稅人銷售自產(chǎn)貨物同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)，應(yīng)按照《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第六條及《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局令第52號(hào)）第七條的規(guī)定，分別核算其貨物的銷售額和建筑業(yè)勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額，并根據(jù)其貨物的銷售額計(jì)算繳納增值稅，根據(jù)其建筑業(yè)勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅。未分別核算的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)分別核定其貨物的銷售額和建筑業(yè)勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額。而所謂“自產(chǎn)貨物”，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人銷售自產(chǎn)貨物提供增值稅勞務(wù)并同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)征收流轉(zhuǎn)稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2002〕117號(hào)）第三條規(guī)定：“本通知所稱自產(chǎn)貨物是指：（一）金屬結(jié)構(gòu)件：包括活動(dòng)板房、鋼結(jié)構(gòu)房、鋼結(jié)構(gòu)產(chǎn)品、金屬網(wǎng)架等產(chǎn)品；（二）鋁合金門窗；（三）玻璃幕墻；（四）機(jī)器設(shè)備、電子通訊設(shè)備；（五）國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的其他自產(chǎn)貨物。”但《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于公布廢止的營(yíng)業(yè)稅規(guī)范性文件目錄的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕29號(hào)）已明確將國(guó)稅發(fā)〔2002〕117號(hào)文第三條予以廢止，國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第23號(hào)文將國(guó)稅發(fā)〔2002〕117號(hào)文全文廢止。也就是說(shuō)，“自產(chǎn)貨物”不再是列舉的貨物，“自產(chǎn)貨物”應(yīng)當(dāng)遵循一般規(guī)定。《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二條中明確：“貨物，是指有形動(dòng)產(chǎn)，包括電力、熱力、氣體在內(nèi)。”由此可以看出：對(duì)企業(yè)所有的屬于自己生產(chǎn)的有形動(dòng)產(chǎn)，都應(yīng)當(dāng)屬于“自產(chǎn)貨物”范疇。因此，A公司生產(chǎn)加工的沙石屬于自產(chǎn)貨物范圍，對(duì)其銷售自產(chǎn)貨物的同時(shí)提供建筑勞務(wù)，應(yīng)當(dāng)分別核算其貨物的銷售額和建筑業(yè)勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額，并根據(jù)其貨物的銷售額計(jì)算繳納增值稅，根據(jù)其建筑業(yè)勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅。未分別核算的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)分別核定其貨物的銷售額和建筑業(yè)勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額。雖然國(guó)稅發(fā)〔1993〕154號(hào)文規(guī)定：對(duì)其在建筑現(xiàn)場(chǎng)制造的“預(yù)制構(gòu)件”直接用于本單位或本企業(yè)建筑工程的，不征收增值稅。但現(xiàn)行增值稅條例及其實(shí)施自2009年1月1日起執(zhí)行，并且新的增值稅政策中規(guī)定：銷售自產(chǎn)貨物同時(shí)提供建筑勞務(wù)的應(yīng)當(dāng)分別納稅，對(duì)自產(chǎn)貨物并沒(méi)有生產(chǎn)地點(diǎn)上的限制。根據(jù)“后法優(yōu)于先法”以及“法律優(yōu)位”的原則，以及《中華人民共和國(guó)立法法》（中華人民共和國(guó)主席令第31號(hào)）的規(guī)定，對(duì)國(guó)稅發(fā)〔1993〕154號(hào)文做出的縮小“自產(chǎn)貨物”范圍的解釋應(yīng)當(dāng)無(wú)效。從稅收公平角度來(lái)說(shuō)，也應(yīng)當(dāng)是不論自產(chǎn)貨物的地點(diǎn)，都應(yīng)當(dāng)執(zhí)行統(tǒng)一稅收政策。所以，在筆者看來(lái)，納稅人銷售自產(chǎn)貨物同時(shí)提供建筑勞務(wù)，該自產(chǎn)貨物無(wú)論是在建筑現(xiàn)場(chǎng)生產(chǎn)加工，還是非現(xiàn)場(chǎng)生產(chǎn)加工，只要是屬于納稅人自產(chǎn)貨物范疇，均應(yīng)當(dāng)分別納稅。

在增值稅的征收上，小規(guī)模納稅人銷售沙石料，應(yīng)按3%征收率繳納增值稅，增值稅一般納稅人應(yīng)按17%計(jì)算銷項(xiàng)稅額?！敦?cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于部分貨物適用增值稅低稅率和簡(jiǎn)易辦法征收增值稅政策的通知》（財(cái)稅〔2009〕9號(hào)）同時(shí)規(guī)定：一般納稅人銷售自產(chǎn)的建筑用和生產(chǎn)建筑材料所用的砂、土、石料，可選擇按照簡(jiǎn)易辦法依照6%征收率計(jì)算繳納增值稅。但《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十九條規(guī)定：“年應(yīng)稅銷售額超過(guò)小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的其他個(gè)人按小規(guī)模納稅人納稅；非企業(yè)性單位、不經(jīng)常發(fā)生應(yīng)稅行為的企業(yè)可選擇按小規(guī)模納稅人納稅?！苯ㄖ┕て髽I(yè)屬于不經(jīng)常發(fā)生應(yīng)稅行為的企業(yè)，所以，A公司銷售沙石部分可以選擇按小規(guī)模納稅人納稅，即可以選擇按3%征收率繳納增值稅。

年應(yīng)稅銷售額超過(guò)小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的其他個(gè)人按小規(guī)模納稅人納稅；非企業(yè)性單位、不經(jīng)常發(fā)生應(yīng)稅行為的企業(yè)可選擇按小規(guī)模納稅人納稅。