2014年所得稅匯算清繳應(yīng)注意哪些問題

■李永建

特別策劃 總論

2014年所得稅匯算清繳應(yīng)注意哪些問題

■李永建

我國(guó)的《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》（中華人民共和國(guó)主席令第63號(hào)，以下簡(jiǎn)稱《企業(yè)所得稅法》）規(guī)定：企業(yè)所得稅實(shí)行按月或者按季預(yù)繳，年終匯算清繳。2014年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作因一系列法規(guī)文件以及新版所得稅納稅申報(bào)表的頒布實(shí)行而應(yīng)注意的問題相對(duì)比較多，歸納起來主要有以下幾方面。

一、匯算清繳時(shí)間問題

根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第五十四條的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)自年度終了之日起五個(gè)月內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送年度企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表，結(jié)清應(yīng)繳應(yīng)退稅款，在這期間至少應(yīng)注意兩點(diǎn)：

1．特別納稅調(diào)整的風(fēng)險(xiǎn)。

按照稅法規(guī)定，匯算清繳期過后主管稅務(wù)機(jī)關(guān)將在適當(dāng)時(shí)間對(duì)企業(yè)匯算情況進(jìn)行檢查，其中涉及《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕2號(hào)）調(diào)整的內(nèi)容，除按規(guī)定補(bǔ)繳稅款和加收滯納金外，還要自匯算清繳結(jié)束后次日（6月1日）起至補(bǔ)繳稅款之日止，按日加收中國(guó)人民銀行公布的與稅款滯納期間同期人民幣貸款基準(zhǔn)利率加5個(gè)百分點(diǎn)的利息，涉及偷稅的還要按規(guī)定處以罰款，甚至追究刑事責(zé)任，因此，在匯算清繳時(shí)與關(guān)聯(lián)企業(yè)的多列支出、少列收入問題，要按照《企業(yè)所得稅法》第四十三條、《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（中華人民共和國(guó)國(guó)務(wù)院令第512號(hào)）第一百一十四條以及《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕2號(hào)）的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行關(guān)聯(lián)申報(bào)和準(zhǔn)備相關(guān)的同期資料。

2．錯(cuò)過申報(bào)和繳稅時(shí)間的風(fēng)險(xiǎn)。

按照稅法規(guī)定，超期未申報(bào)的或申報(bào)資料不全的，將按照未按規(guī)定辦理納稅申報(bào)（含報(bào)送相關(guān)納稅資料，下同）處以罰款，少繳的稅款同樣要按規(guī)定加收滯納金，因此，必須在匯算清繳期內(nèi)辦理年度納稅申報(bào)，繳清應(yīng)補(bǔ)交的稅款。

二、收入總額確認(rèn)與不征稅收入劃分問題

《企業(yè)所得稅法》第六條明確了收入總額的范圍，第七條規(guī)定了不征稅收入內(nèi)容，《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十二條至第二十六條對(duì)此作出了詳細(xì)的規(guī)定，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（國(guó)稅函〔2008〕828號(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國(guó)稅函〔2008〕875號(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國(guó)稅函〔2010〕79號(hào)）又對(duì)銷售商品和勞務(wù)的所得稅收入確認(rèn)方法作出了補(bǔ)充規(guī)定；此外，國(guó)家稅務(wù)總局還下發(fā)文件對(duì)一些具體行業(yè)、具體項(xiàng)目的收入確認(rèn)方法進(jìn)行了明確，如：《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第15號(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)產(chǎn)品完工條件確認(rèn)問題的通知》（國(guó)稅函〔2010〕201號(hào)）等等，企業(yè)在匯算清繳期內(nèi)應(yīng)當(dāng)對(duì)照這些政策對(duì)應(yīng)申報(bào)的收入總額、不征稅收入作出正確調(diào)整。

三、認(rèn)定、確認(rèn)可享受的稅收優(yōu)惠政策

根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠管理問題的補(bǔ)充通知》（國(guó)稅函〔2009〕255號(hào)）規(guī)定，企業(yè)所得稅優(yōu)惠內(nèi)容包括免稅收入、定期減免稅、優(yōu)惠稅率、加計(jì)扣除、抵扣應(yīng)納稅所得額、加速折舊、減計(jì)收入、稅額抵免和其他專項(xiàng)優(yōu)惠政策。這些優(yōu)惠政策在《企業(yè)所得稅法》第二十五條至第三十四條都有明確規(guī)定?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四章用21個(gè)條款對(duì)這些優(yōu)惠政策又作出了詳細(xì)說明。此外，國(guó)務(wù)院及其財(cái)政、稅務(wù)主管部門還出臺(tái)了許多補(bǔ)充政策，有的是針對(duì)某一行業(yè)的，有的是針對(duì)特定項(xiàng)目的，還有的是針對(duì)具體納稅人的，企業(yè)應(yīng)該認(rèn)真對(duì)照這些政策，確定是否屬于稅收優(yōu)惠的范圍或?qū)ο?，?duì)屬于本企業(yè)可享受的稅收優(yōu)惠政策，沒有認(rèn)定和確認(rèn)的，要在匯算清繳期內(nèi)按照《稅收減免管理辦法（試行）》（國(guó)稅發(fā)〔2005〕129號(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅減免稅管理問題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2008〕111號(hào)）、《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于延長(zhǎng)部分稅收優(yōu)惠政策執(zhí)行期限的通知》（財(cái)稅〔2009〕131號(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步明確企業(yè)所得稅過渡期優(yōu)惠政策執(zhí)行口徑問題的通知》（國(guó)稅函〔2010〕157號(hào)）、《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于地方政府債券利息所得免征所得稅問題的通知》（財(cái)稅〔2011〕76號(hào)）以及《企業(yè)所得稅匯算清繳管理辦法》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕79號(hào)）、《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于小型微利企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅〔2011〕117號(hào)）等要求進(jìn)行認(rèn)定和確認(rèn)，并做好相應(yīng)減免稅項(xiàng)目的審批或備案工作，以充分享受國(guó)家規(guī)定的稅收優(yōu)惠政策。

四、各項(xiàng)扣除項(xiàng)目的調(diào)整

企業(yè)所得稅應(yīng)納稅額以會(huì)計(jì)核算資料為基礎(chǔ)這是確定無疑的，但是由于稅法與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的立法目的不同，《企業(yè)所得稅法》第二十一條規(guī)定：在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)處理辦法與稅收法律、行政法規(guī)規(guī)定不一致時(shí)，應(yīng)當(dāng)依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定計(jì)算調(diào)整，這也是稅收強(qiáng)制性在所得稅管理上的具體體現(xiàn)，因此，企業(yè)所得稅法在匯算清繳時(shí)應(yīng)著重注意以下扣除項(xiàng)目的調(diào)整：

1．公益性捐贈(zèng)支出不得超過年度利潤(rùn)總額的12%，非公益性捐贈(zèng)支出不得在稅前扣除。

2．經(jīng)過12個(gè)月以上的建造才能達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)的存貨在建造期間發(fā)生的合理的借款費(fèi)用計(jì)入有關(guān)存貨資產(chǎn)成本，待該產(chǎn)品出售時(shí)連同其他成本項(xiàng)目金額一并扣除，不能在發(fā)生當(dāng)期直接扣除。

3．職工福利費(fèi)實(shí)際發(fā)生的支出不能超過工資薪金總額的14%。

4．除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)當(dāng)年實(shí)際支出的職工教育經(jīng)費(fèi)（包括上年結(jié)轉(zhuǎn)數(shù)），不能超過工資薪金總額的2．5%。

5．實(shí)際繳撥的工會(huì)經(jīng)費(fèi)憑《工會(huì)經(jīng)費(fèi)撥繳款專用收據(jù)》或者稅務(wù)機(jī)關(guān)開具的代收憑證在工資薪金總額的2%以內(nèi)扣除。

6．企業(yè)實(shí)際支付的業(yè)務(wù)招待費(fèi)不得超過銷售（營(yíng)業(yè)）收入（包括主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)收入和視同銷售收入，對(duì)從事股權(quán)投資業(yè)務(wù)的企業(yè)還包括其從被投資企業(yè)所分配的股息、紅利以及股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入）的5‰，且扣除比例不得超過實(shí)際發(fā)生額的60%。

7．符合條件的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出（包括上年結(jié)轉(zhuǎn)數(shù)），除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，扣除比例不得超過銷售（營(yíng)業(yè)）收入的15%。

8．除《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知》（財(cái)稅〔2008〕121號(hào)）規(guī)定外，企業(yè)之間支付的管理費(fèi)、企業(yè)內(nèi)營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)之間支付的租金和特許權(quán)使用費(fèi)以及非銀行企業(yè)內(nèi)營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)之間支付的利息不得扣除。

9．生物資產(chǎn)的折舊允許扣除，但僅限于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度規(guī)定的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。

10．財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度規(guī)定的固定資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)、計(jì)價(jià)和折舊方法、修理費(fèi)列支以及存貨計(jì)價(jià)方法等政策與《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例規(guī)定存有一定的差別，實(shí)際執(zhí)行中如有不同，在年終匯算時(shí)要認(rèn)真按照稅收政策規(guī)定進(jìn)行調(diào)整。

11．除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)按會(huì)計(jì)制度規(guī)定提取的各項(xiàng)資產(chǎn)減值（含呆賬、壞賬）準(zhǔn)備以及特種行業(yè)按有關(guān)規(guī)定計(jì)提的安全費(fèi)和礦山維檢費(fèi)等不允許在所得稅前扣除，已經(jīng)列入利潤(rùn)備抵項(xiàng)目的應(yīng)該在匯算清繳時(shí)進(jìn)行調(diào)整。

此外，國(guó)務(wù)院及其財(cái)政、稅務(wù)主管部門在《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例頒布后又出臺(tái)了許多補(bǔ)充政策，如：《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第34號(hào)）、《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除有關(guān)政策問題的通知》（財(cái)稅〔2013〕70號(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費(fèi)扣除問題的通知》（國(guó)稅函〔2009〕3號(hào)）、《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)手續(xù)費(fèi)及傭金支出稅前扣除政策的通知》（財(cái)稅〔2009〕29號(hào)）、《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》（財(cái)稅〔2009〕57號(hào)）、《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕27號(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)投資者投資未到位而發(fā)生的利息支出企業(yè)所得稅前扣除問題的批復(fù)》（國(guó)稅函〔2009〕312號(hào)）、《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于通過公益性群眾團(tuán)體的公益性捐贈(zèng)稅前扣除有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕124號(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法〉的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第25號(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)向自然人借款的利息支出企業(yè)所得稅稅前扣除問題的通知》（國(guó)稅函〔2009〕777號(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)因國(guó)務(wù)院決定事項(xiàng)形成的資產(chǎn)損失稅前扣除問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第18號(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第15號(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈企業(yè)政策性搬遷所得稅管理辦法〉的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第40號(hào)）、《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出稅前扣除政策的通知》（財(cái)稅〔2012〕48號(hào)）以及財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局、國(guó)家發(fā)展和改革委員會(huì)關(guān)于環(huán)境保護(hù)節(jié)能節(jié)水項(xiàng)目企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策等等，有的政策是針對(duì)具體行業(yè)和特定納稅人，企業(yè)應(yīng)對(duì)照政策一一進(jìn)行甄別并進(jìn)行調(diào)整。

五、繳納和支付已提未付的各項(xiàng)稅金及費(fèi)用

新《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例與原稅法（含外資企業(yè)所得稅法）相比，在扣除項(xiàng)目的規(guī)定上除固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、已銷產(chǎn)品成本等項(xiàng)目外，一個(gè)很明顯的不同就是必須以實(shí)際發(fā)生（支付）數(shù)（規(guī)定的范圍和比例內(nèi)）扣除，因此，作為已提取尚未支付的營(yíng)業(yè)稅金及附加（消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅、資源稅、土地增值稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、房產(chǎn)稅、土地使用稅、車船使用稅、教育費(fèi)附加等）、應(yīng)付職工薪酬（工資、 獎(jiǎng)金、津貼、職工福利、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)、住房公積金、工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)、解除職工勞動(dòng)關(guān)系補(bǔ)償?shù)龋⒔杩罾⒓捌渌麘?yīng)付未付費(fèi)用、支出等，要在匯算清繳期內(nèi)支付完畢，不能如期支付的亦應(yīng)在編制《企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表》時(shí)進(jìn)行調(diào)整。

六、應(yīng)納所得稅額的調(diào)整

按照稅法規(guī)定和企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表的設(shè)計(jì)要求，享受免征或減征所得稅優(yōu)惠、用設(shè)備投資額抵免所得稅優(yōu)惠以及取得境外所得的納稅人，應(yīng)將其所得先計(jì)入應(yīng)納稅所得，然后再以抵減應(yīng)納所得稅額的方式填入年度納稅申報(bào)表主表應(yīng)納所得稅計(jì)算區(qū)相應(yīng)項(xiàng)內(nèi)抵減應(yīng)納所得稅額，因此，對(duì)享受免征或減征企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的納稅人，應(yīng)將免征或減征稅額填入《減免所得稅優(yōu)惠明細(xì)表》相應(yīng)項(xiàng)目?jī)?nèi)；享受用環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)專用設(shè)備投資額抵免應(yīng)納所得稅額優(yōu)惠的納稅人，應(yīng)將抵免稅額填入《稅額抵免優(yōu)惠明細(xì)表》的相應(yīng)欄目?jī)?nèi)；有境外所得的納稅人，應(yīng)將境外所得應(yīng)納或者抵免的稅額分別填入《境外所得稅收抵免明細(xì)表》的相應(yīng)欄目?jī)?nèi)，然后再填入主表的相應(yīng)欄目?jī)?nèi)。

七、編制和報(bào)送年度納稅申報(bào)資料

2014年11月3日，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布了新修訂的《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表（A類，2014年版）》（1張主表40張附表）及填報(bào)說明，自2015年1月1日施行，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表〉的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2008〕101號(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于〈中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表〉的補(bǔ)充通知》（國(guó)稅函〔2008〕1081號(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)口徑問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第29號(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于做好2009年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的通知》（國(guó)稅函〔2010〕148號(hào)）被同時(shí)廢止。企業(yè)要按照填報(bào)說明將對(duì)收入、扣除項(xiàng)目的調(diào)整情況以及對(duì)享受稅收優(yōu)惠政策的確認(rèn)結(jié)果通過新《企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表》集中上報(bào)，同時(shí)，還要按照《企業(yè)所得稅匯算清繳管理辦法》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕79號(hào)）要求報(bào)送附表以及減免稅審批、備案事項(xiàng)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表等相關(guān)資料。

八、賬務(wù)的調(diào)整

經(jīng)過以上確認(rèn)、調(diào)整后的應(yīng)納稅所得額與企業(yè)會(huì)計(jì)核算的利潤(rùn)總額一般都存有一定的差距，有的多，有的少，從企業(yè)所得稅核算的角度都應(yīng)該進(jìn)行調(diào)整，但有些內(nèi)容，如：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、稅收滯納金與罰款等永久性差異項(xiàng)目，一旦調(diào)整，不但會(huì)計(jì)核算麻煩，對(duì)利潤(rùn)的最終分配也不會(huì)產(chǎn)生影響，為體現(xiàn)會(huì)計(jì)核算準(zhǔn)確性，可在會(huì)計(jì)核算上不做調(diào)整，只要將需要補(bǔ)、退的企業(yè)所得稅調(diào)整當(dāng)年的所得稅費(fèi)用即可，而對(duì)由于計(jì)算錯(cuò)誤等原因形成的時(shí)間性差異，如非法采取加速折舊法計(jì)提固定資產(chǎn)折舊、存貨成本結(jié)轉(zhuǎn)錯(cuò)誤等，則必須進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整。

總之，通過上述對(duì)企業(yè)收入總額、扣除項(xiàng)目的調(diào)整以及對(duì)各項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策確認(rèn)的調(diào)整工作，雖然不能面面俱到，但基本上核實(shí)了年度企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額，最大限度地消除了匯算清繳的潛在風(fēng)險(xiǎn)，夯實(shí)了稅后利潤(rùn)，維護(hù)了國(guó)家、企業(yè)、股東三者的利益，也為會(huì)計(jì)工作劃上了一個(gè)圓滿的句號(hào)。