關(guān)于完善我國(guó)居民境外所得個(gè)人所得稅政策和征管機(jī)制的思考

吳巧伶（廣州市地方稅務(wù)局 廣東 廣州 510030）梁若蓮（廣東省地方稅務(wù)局稅收科學(xué)研究所 廣東 廣州 510630）

關(guān)于完善我國(guó)居民境外所得個(gè)人所得稅政策和征管機(jī)制的思考

吳巧伶（廣州市地方稅務(wù)局 廣東 廣州 510030）梁若蓮（廣東省地方稅務(wù)局稅收科學(xué)研究所 廣東 廣州 510630）

當(dāng)前，越來(lái)越多的居民個(gè)人邁出國(guó)門，從事跨國(guó)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。本文深入分析了我國(guó)現(xiàn)行居民境外所得個(gè)人所得稅相關(guān)政策和征管機(jī)制存在的問(wèn)題與不足，在借鑒美國(guó)、澳大利亞等發(fā)達(dá)國(guó)家相關(guān)經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，提出了創(chuàng)新征管手段、探索防范避稅和濫用方法、優(yōu)化避稅雙重征稅機(jī)制等建議，對(duì)下一步修訂我國(guó)個(gè)人所得稅法、強(qiáng)化居民個(gè)人跨境所得的稅收管理具有一定的參考價(jià)值。

居民個(gè)人 境外所得 個(gè)人所得稅 政策 征管

隨著全球經(jīng)濟(jì)一體化程度的不斷加深，貿(mào)易和資本的跨國(guó)流動(dòng)日趨頻繁，越來(lái)越多的居民個(gè)人邁出國(guó)門，從事跨國(guó)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。然而，我國(guó)現(xiàn)行個(gè)人所得稅法制定于改革開放初期的1980年，此后雖經(jīng)多次修訂，但主導(dǎo)思想仍然是服務(wù)我國(guó)吸引外資的總體戰(zhàn)略需要，對(duì)我國(guó)居民個(gè)人境外投資和提供勞務(wù)的稅收政策和管理關(guān)注明顯不足。研究并完善我國(guó)居民個(gè)人境外投資和提供勞務(wù)的個(gè)人所得稅政策和征管制度，對(duì)于發(fā)揮個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)收入分配的積極作用、防范我國(guó)稅收流失和保護(hù)我國(guó)稅基安全，具有重要意義。

一、存在問(wèn)題

（一）稅源管理

現(xiàn)行《境外所得個(gè)人所得稅征收管理暫行辦法》（國(guó)稅發(fā)[1998]126號(hào)）僅明確了對(duì)外派人員的稅源管理機(jī)制，規(guī)定“中國(guó)境內(nèi)的公司、企業(yè)和其他經(jīng)濟(jì)組織以及政府部門，凡有外派人員的，應(yīng)在每一公歷年度(以下簡(jiǎn)稱年度)終了后30日內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送外派人員情況”，這顯然不能滿足當(dāng)前我國(guó)居民個(gè)人取得境外所得的形式和渠道日益多樣化的征管需要。

（二）納稅申報(bào)

從中國(guó)境外取得所得的納稅人和年所得12萬(wàn)元以上的納稅人辦理自行申報(bào)的義務(wù)交叉重疊，而在申報(bào)內(nèi)容、地點(diǎn)和期限等方面要求各不相同，與代扣代繳、代征制度之間的關(guān)聯(lián)性不強(qiáng)，報(bào)表之間缺乏有效的邏輯印證和校驗(yàn)，納稅人和扣繳義務(wù)人在填寫申報(bào)表時(shí)較為隨意，導(dǎo)致征管數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性大大降低。

（三）稅款計(jì)算

根據(jù)現(xiàn)行個(gè)人所得稅法及其實(shí)施條例的規(guī)定，雖然有住所個(gè)人和無(wú)住所但在我國(guó)境內(nèi)居住滿一年的個(gè)人對(duì)其境外所得都負(fù)有納稅義務(wù)，但二者的計(jì)稅方法卻大相徑庭：對(duì)無(wú)住所個(gè)人采取“先稅后分”的計(jì)稅方法，即先匯總計(jì)算其境內(nèi)外所得，統(tǒng)一計(jì)稅，再根據(jù)其境內(nèi)外工作天數(shù)劃分境內(nèi)應(yīng)納稅額；對(duì)有住所個(gè)

人則采取“先分后稅”的計(jì)稅方法，即先分別計(jì)算其境內(nèi)外所得，然后分別適用不同的稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)和稅率，計(jì)算出境內(nèi)外所得分別應(yīng)繳納的稅額。

對(duì)有住所個(gè)人采用“先分后稅”的計(jì)稅方法，人為地割裂了納稅人的全球所得，違背了居民納稅人承擔(dān)全球納稅義務(wù)的基本原則，導(dǎo)致個(gè)人所得稅累進(jìn)稅率的收入分配調(diào)節(jié)功能被大大削弱，同時(shí)也增加了納稅人納稅申報(bào)和計(jì)算稅款的難度。

（四） 稅收抵免

首先，“分國(guó)又分項(xiàng)”計(jì)算抵免限額的方法過(guò)于復(fù)雜。我國(guó)現(xiàn)行個(gè)人所得稅制是分類所得稅制，對(duì)納稅人的境外所得采取“分國(guó)又分項(xiàng)”的方法計(jì)算抵免限額，采用“分國(guó)不分項(xiàng)”的方法進(jìn)行抵免。這種方法雖然可以避免納稅人對(duì)抵免限額的調(diào)劑使用，最大限度地保護(hù)我國(guó)稅基，但是也造成了抵免限額的計(jì)算過(guò)于復(fù)雜。實(shí)際征管中，納稅人寧可承受雙重征稅的負(fù)擔(dān)、也不愿意計(jì)算抵免限額的現(xiàn)象較為普遍，這違背了亞當(dāng)·斯密關(guān)于便利性的稅收基本原則。

其次，抵免稅款的范圍界定不清晰?！敦?cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)境外所得稅收抵免有關(guān)問(wèn)題的通知》(財(cái)稅［2009］125號(hào)）規(guī)定，以下幾類企業(yè)所得稅性質(zhì)的境外實(shí)際繳納稅款不能抵免：一是按照境外稅法屬于錯(cuò)繳或錯(cuò)征的稅款；二是按照稅收協(xié)定不能征收的稅款；三是因少繳或遲繳境外所得稅而追加的利息、滯納金或罰款；四是納稅人或其利害關(guān)系人已經(jīng)獲得返還、補(bǔ)償，或者根據(jù)國(guó)內(nèi)法可以從應(yīng)納稅額中扣除的稅款；五是根據(jù)免稅所得對(duì)應(yīng)的境外已繳稅款。上述企業(yè)所得稅的抵免規(guī)定幾乎涵蓋了征管實(shí)踐中不應(yīng)予以抵免的所有稅款類型。對(duì)比之下，現(xiàn)行個(gè)人所得稅法及相關(guān)規(guī)定對(duì)除第一類以外的其他類型境外稅款能否抵免均未加以明確，與企業(yè)所得稅法在稅收抵免方面的銜接不足，難以有效防止部分納稅人濫用避免重復(fù)征稅的政策，侵蝕我國(guó)個(gè)人所得稅稅基。

第三，合伙企業(yè)面臨抵免困境。世界各國(guó)對(duì)合伙企業(yè)的課稅模式主要有兩種：實(shí)體課稅模式和非實(shí)體課稅模式。前者將合伙企業(yè)視同法人實(shí)體，征收企業(yè)所得稅，然后再對(duì)合伙人從合伙企業(yè)稅后利潤(rùn)分配獲得的股息、紅利性質(zhì)的投資收益征收個(gè)人所得稅；后者將合伙企業(yè)視為稅收虛體，穿透這一虛體，只對(duì)合伙人從合伙企業(yè)分配的所得征收個(gè)人所得稅；還有一些國(guó)家（如美國(guó)）允許合伙企業(yè)就是否按法人納稅做出選擇。我國(guó)采用的是非實(shí)體課稅模式。對(duì)我國(guó)居民個(gè)人在境內(nèi)成立的合伙企業(yè)從境外取得的所得，如果該所得來(lái)源國(guó)將合伙企業(yè)視為稅收實(shí)體，則我國(guó)合伙人在境外繳納的企業(yè)所得稅性質(zhì)的稅款，依據(jù)現(xiàn)行個(gè)人所得稅法及相關(guān)規(guī)定，不能予以抵免。這無(wú)疑增加了部分納稅人的稅收負(fù)擔(dān)，造成稅收上的不公平，與中央鼓勵(lì)“走出去”的目標(biāo)相悖。

二、國(guó)際借鑒

美國(guó)、澳大利亞等發(fā)達(dá)國(guó)家的居民個(gè)人境外所得稅收政策完善，征管機(jī)制成熟，具有一定的借鑒意義。

（一）成熟完善的稅收政策和征管機(jī)制

在申報(bào)方式方面，美國(guó)和澳大利亞均采用源泉扣繳和自行申報(bào)相結(jié)合的方式，其中美國(guó)的自行申報(bào)包括自行預(yù)繳和年度綜合申報(bào)。在申報(bào)表設(shè)計(jì)方面，澳大利亞在《個(gè)人申報(bào)表》和包含代扣代繳信息的《境外受雇付款摘要》之間建立了嚴(yán)格的勾稽關(guān)系，并為申報(bào)表設(shè)計(jì)了詳細(xì)、完善的填表說(shuō)明，保證了申報(bào)數(shù)據(jù)的質(zhì)量。

在消除雙重征稅方法上，美國(guó)允許納稅人對(duì)于某些境外稅款自行選擇采用抵免法或扣除法，給予納稅人更多選擇空間。在使用抵免法時(shí)，美國(guó)按照“分項(xiàng)不分國(guó)”的原則計(jì)算抵免額，收入類別包括消極所得、積極所得、來(lái)源于受制裁國(guó)家的所得、協(xié)定所得和退休計(jì)劃分配所得等；澳大利亞則以境內(nèi)外所得應(yīng)納稅額和境內(nèi)所得應(yīng)納稅額之差作為抵免限額，計(jì)算方法非常簡(jiǎn)便。

為解決海內(nèi)外申報(bào)期不一致帶來(lái)的問(wèn)題，澳大利亞引入了調(diào)整評(píng)稅制度，假如納稅人在境外繳納稅款之前，其相應(yīng)所得已經(jīng)在澳大利亞完成了申報(bào)和評(píng)稅程序，可以在4年之內(nèi)就該年度的申報(bào)申請(qǐng)調(diào)整評(píng)稅。

（二）寬嚴(yán)相濟(jì)的特殊征管手段

為應(yīng)對(duì)日益嚴(yán)重的個(gè)人避稅行為，美國(guó)和澳大利亞的國(guó)內(nèi)法都引入了針對(duì)個(gè)人的受控外國(guó)公司條款。美國(guó)政府還建立了海外銀行和金融賬戶報(bào)告制度，并輔以《海外賬戶稅收遵從法案》，大力打擊海外避稅。

為鼓勵(lì)納稅人主動(dòng)申報(bào)，美國(guó)、加拿大、愛(ài)爾蘭、澳大利亞和新西蘭政府都推出了自愿披露激勵(lì)政策，通過(guò)免除部分或全部處罰，鼓勵(lì)納稅人主動(dòng)對(duì)未報(bào)或

漏報(bào)的海外收入進(jìn)行披露。其中美國(guó)政府2009年通過(guò)境外資產(chǎn)自愿申報(bào)計(jì)劃共追回稅款、罰息和罰款34億美元。同時(shí)，美國(guó)和加拿大政府對(duì)舉報(bào)海外避稅行為還給予高額獎(jiǎng)勵(lì)，美國(guó)國(guó)內(nèi)收入局支付的獎(jiǎng)勵(lì)最高可達(dá)到追回款項(xiàng)總額30%。

三、應(yīng)對(duì)建議

參考借鑒上述國(guó)家成熟完善的居民個(gè)人境外所得稅收政策和征管機(jī)制，結(jié)合我國(guó)個(gè)人所得稅的立法與征管實(shí)際，進(jìn)一步優(yōu)化納稅申報(bào)、信息披露、稅款計(jì)算和稅收抵免機(jī)制，探索在個(gè)人所得稅制中引入反避稅和反濫用規(guī)則，充分發(fā)揮個(gè)人所得稅制在保護(hù)我國(guó)稅基安全、調(diào)節(jié)居民收入分配、提高直接稅比重方面的積極作用。

（一）強(qiáng)化稅源管理

1.優(yōu)化相關(guān)機(jī)制。一是對(duì)現(xiàn)行的個(gè)人所得稅自行申報(bào)制度加以優(yōu)化整合，要求納稅人將未納入年度綜合申報(bào)的境外所得進(jìn)行單獨(dú)申報(bào)；二是探索建立調(diào)整評(píng)稅制度，將納稅申報(bào)與抵免申請(qǐng)分離，在取得上一年度境外稅款完稅證明等資料后再向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)發(fā)起調(diào)整評(píng)稅程序，處理稅收抵免事項(xiàng)；三是引入金融機(jī)構(gòu)稅務(wù)貸款模式，對(duì)因財(cái)政困難而未能依時(shí)清繳稅款的納稅人允許其在銀行授信的基礎(chǔ)上申請(qǐng)分期繳稅；四是利用現(xiàn)代化的信息網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)完成遠(yuǎn)程申報(bào)和稅款支付，減少納稅人因辦理稅務(wù)事項(xiàng)往返境內(nèi)外的成本。

2.完善納稅申報(bào)表體系。一是在納稅申報(bào)表主表中增加《海外銀行和金融賬戶信息報(bào)告表》、《抵免稅額計(jì)算表》等附表；二是設(shè)計(jì)簡(jiǎn)明易懂、引導(dǎo)性強(qiáng)的問(wèn)卷式填表說(shuō)明，減少納稅人填寫申報(bào)表的差錯(cuò)率；三是在納稅申報(bào)表中增加與代扣代繳申報(bào)表相對(duì)應(yīng)的欄目，建立各報(bào)表間邏輯嚴(yán)密、比對(duì)有效的勾稽關(guān)系；四是參考企業(yè)所得稅法的相關(guān)規(guī)定，明確居民個(gè)人的關(guān)聯(lián)申報(bào)義務(wù)。

3.提升稅源信息管理水平。一是修訂個(gè)人所得稅法和稅收征管法，增加扣繳義務(wù)人和派出機(jī)構(gòu)等第三方向稅務(wù)機(jī)關(guān)主動(dòng)報(bào)送涉稅信息的義務(wù)；二是探索建立“走出去”個(gè)人“一人一檔”的稅源信息管理制度。

通過(guò)以上舉措，逐步建立起以納稅人自行申報(bào)為主，扣繳義務(wù)人代扣代繳、第三方信息披露為輔，環(huán)環(huán)相扣、相互印證、全面立體的綜合納稅申報(bào)體系。

（二）創(chuàng)新征管手段

1.獲取納稅人境外金融賬戶信息。借助OECD推行金融賬戶涉稅信息自動(dòng)交換的契機(jī)，盡快將金融機(jī)構(gòu)向稅務(wù)部門主動(dòng)批量報(bào)送金融賬戶涉稅信息的機(jī)制從法律和操作層面建立并固定下來(lái)，以獲取我國(guó)居民個(gè)人的境外金融賬戶、不動(dòng)產(chǎn)等信息，為稅務(wù)機(jī)關(guān)識(shí)別、分析、監(jiān)控和應(yīng)對(duì)跨境稅收風(fēng)險(xiǎn)，特別是有效遏制高凈值財(cái)富人群的海外避稅搭建長(zhǎng)效應(yīng)對(duì)機(jī)制。

2.建立納稅人自愿披露激勵(lì)制度。參考美國(guó)的經(jīng)驗(yàn)，實(shí)施海外收入自愿披露激勵(lì)項(xiàng)目，對(duì)自愿披露海外收入并且涉案所得較小的納稅人免除全部罰款，對(duì)涉案所得達(dá)到一定金額的納稅人免除部分罰款，力爭(zhēng)以最低的稅收成本和執(zhí)法阻力，將這些利用海外賬戶逃避納稅義務(wù)的高收入個(gè)人納入我國(guó)稅收監(jiān)管體系。

（三）探索反避稅、反濫用機(jī)制

1.引入受控外國(guó)企業(yè)規(guī)則。在《個(gè)人所得稅法》以及《稅收征管法》中引入受控外國(guó)企業(yè)條款,對(duì)個(gè)人在低稅地或避稅地設(shè)立的受控外國(guó)企業(yè)，即使沒(méi)有實(shí)際分配，其利潤(rùn)也應(yīng)被視作我國(guó)居民控制者取得的所得，予以征稅。

2.探索強(qiáng)制披露制度。在《個(gè)人所得稅法》及《稅收征管法》中引入強(qiáng)制披露制度，要求納稅人或稅收籌劃方案設(shè)計(jì)者向稅務(wù)機(jī)關(guān)披露籌劃方案，未按要求披露者將承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任，解決稅務(wù)機(jī)關(guān)在早期應(yīng)對(duì)避稅籌劃方面的信息不對(duì)稱難題。

3.增加一般反避稅規(guī)則，為防范個(gè)人濫用稅收協(xié)定和通過(guò)間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓避稅提供法律支撐。

（四）完善稅款計(jì)算方法

1.對(duì)居民個(gè)人取得的境內(nèi)外所得采用“先稅后分”的方式計(jì)算應(yīng)納稅額，在簡(jiǎn)化計(jì)算的同時(shí)，將居民納稅人的全球納稅義務(wù)落到實(shí)處。為鼓勵(lì)居民個(gè)人“走出去”，減輕其境外所得抵免的遵從負(fù)擔(dān)，對(duì)納稅人取得的來(lái)源于境外的積極所得不超過(guò)一定數(shù)額的部分，允許其不計(jì)入應(yīng)納稅所得額。

2. 在匯總計(jì)算境外應(yīng)納稅所得額時(shí)，對(duì)居民個(gè)人在境外不同國(guó)家（地區(qū)）按照個(gè)人所得稅法及實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定計(jì)算的虧損，允許抵減其境內(nèi)或他國(guó)（地區(qū)）的應(yīng)納稅所得額。

（五） 優(yōu)化避免雙重征稅機(jī)制

一是嘗試建立混合限額抵免制度。將納稅人獲得的所有境外所得分為積極所得和消極所得，采取不同的抵免制度：對(duì)于積極所得，采取不分國(guó)不分項(xiàng)的綜合抵免方式，既符合對(duì)境外所得或者免稅、或者實(shí)行綜合抵免的國(guó)際趨勢(shì)，又有利于降低規(guī)避機(jī)會(huì)，提高籌劃成本，加大鼓勵(lì)居民個(gè)人“走出去”的力度；對(duì)于消極所得，則繼續(xù)沿用現(xiàn)行分國(guó)分項(xiàng)計(jì)算、分國(guó)不分項(xiàng)抵免的方式。二是拓寬合伙企業(yè)的抵免范圍，允許個(gè)人投資者抵免其在境外繳納的所得稅性質(zhì)的稅款，包括企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅。三是按照企業(yè)所得稅法的相關(guān)規(guī)定，明確抵免的范圍和條件，防止不當(dāng)?shù)置馇治g我國(guó)稅基。四是考慮補(bǔ)充抵免稅額的簡(jiǎn)易計(jì)算方法，以簡(jiǎn)化抵免程序，降低納稅人遵從負(fù)擔(dān)和稅務(wù)機(jī)關(guān)管理成本。

責(zé)任編輯：王 平

責(zé)任編輯：趙薇薇

Some Reflections on Improving the Individual Income Tax Policy and Its Collection and Administration Mechanism on Resident's Foreign Income

Qiaoling Wu & Ruolian Liang

Presently more and more residents go abroad to engage in the cross-border economic activities. Drawing on the experience of the United States and Australia, this paper makes an in-depth analysis on the problems existing in China's individual income tax policies and tax collection mechanism. This paper then makes some suggestions including innovating tax administration mechanism, exploring the improvement of anti-avoidance and anti-abuse rules, and improving the mechanism to eliminate double taxation, which are of insightful reference value to the amendment of China's individual income tax law and strengthen tax administration of resident's cross-border income.

Resident individual Foreign income Individual income tax Policy Collection and administration

F810.42

A

2095-6126(2015)05-0068-04