部分OECD國家消費稅的特征及借鑒*

高 陽（中國稅務(wù)雜志社 北京 100055）李 平（國家稅務(wù)總局科研所 北京 100038）

部分OECD國家消費稅的特征及借鑒*

高 陽（中國稅務(wù)雜志社 北京 100055）李 平（國家稅務(wù)總局科研所 北京 100038）

在OECD國家中，非歐盟國家的消費稅呈現(xiàn)出獨特的發(fā)展模式。為此，我們重點對這些國家消費稅的財政地位、征收范圍、征收環(huán)節(jié)和收入歸屬進行分析，并得出如下結(jié)論：消費稅已不是主體稅種，但仍具有重要的財政地位；征收范圍集中于煙草、酒、礦物能源、機動交通工具、污染物、奢侈品和特定服務(wù)；收入歸屬體現(xiàn)出“誰設(shè)歸誰，誰收歸誰”的特征，很多消費稅都是由中央與地方政府間交叉征收的；從征收環(huán)節(jié)看，煙、酒、能源產(chǎn)品主要在生產(chǎn)環(huán)節(jié)課征，機動車、奢侈品主要在零售環(huán)節(jié)課征。對一些消費品，很多國家在生產(chǎn)環(huán)節(jié)與零售環(huán)節(jié)（或批發(fā)）兩次課征消費稅。根據(jù)這些結(jié)論，對中國的消費稅改革提出了相關(guān)政策建議。

消費稅 經(jīng)濟合作與發(fā)展組織 征收范圍 征收環(huán)節(jié) 收入歸屬

經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）素有發(fā)達(dá)國家俱樂部之稱。目前，34個OECD成員國中有21個是歐盟（EU）成員，非EU成員國有13個：加拿大、冰島、挪威、瑞士、土耳其、美國、日本、澳大利亞、新西蘭、墨西哥、韓國、智利、以色列。由于地域和文化傳統(tǒng)相近，EU國家的消費稅設(shè)計具有共同的背景，特別是EU統(tǒng)一市場構(gòu)建起來后，EU各國的消費稅具有嚴(yán)格的稅率選擇區(qū)間和更為統(tǒng)一的稅制設(shè)計。而在EU之外，其他OECD國家的消費稅制度則呈現(xiàn)出非常不同的特點。本文嘗試對OECD中的非EU國家的消費稅制進行研究，①其中，在一些整體的數(shù)據(jù)統(tǒng)計比較時，由于個別國家數(shù)據(jù)難于獲取,我們也會用OECD國家的平均數(shù)據(jù)，而不是非EU的OECD國家的平均數(shù)據(jù)。分析其共性和不同特點，以期為我國正在推進的稅制改革提供參照。

一、財政地位的變化

（一）隨著增值稅的普遍開征，消費稅已經(jīng)不是主體稅種，但仍具有重要的財政地位

在多數(shù)國家沒有開征增值稅之前，消費稅在非EU的OECD國家稅收收入中的比重非常大。1965年，冰

島為45%、日本為25%、澳大利亞為22.7%、新西蘭為18.5%、挪威為18.4%、瑞士為21.3%、土耳其為53.5%、美國為15.1%（詳見表1）。

表1 部分OCED國家消費稅占稅收收入比重 單位：%

隨著20世紀(jì)70年代以來多數(shù)國家開征增值稅，消費稅成為了只針對少數(shù)消費品或勞務(wù)進行征收的稅種，調(diào)節(jié)功能被強化，而財政功能不斷弱化。以2012年相較1965年，非EU的OECD國家消費稅收入占稅收總收入的比重皆顯著下降——日本由25%下降至6.9%、澳大利亞由22.7%下降至11%、土耳其由53.5%下降至22.4%。美國雖然沒有開征增值稅，但消費稅占稅收收入比重也由15.1%下降至7.1%。消費稅已不是非EU的OECD國家的主體稅種，但仍具有較重要的財政地位。

（二）近年來，部分OECD國家消費稅財政地位又有所提升

這體現(xiàn)在兩個方面：其一，隨著環(huán)保意識的增強，很多國家擴大了對能源和污染產(chǎn)品消費稅的征收范圍，并提高了稅率。其二，由于消費稅應(yīng)稅產(chǎn)品（勞務(wù)）普遍具有需求價格彈性較低的特征，對污染品和奢侈品增稅一般不會遭遇政治上的阻力，因而在2008年國際金融危機之后，消費稅成為了很多國家解決財政燃眉之急的“救命稻草”。如美國消費稅占稅收收入的比重從2007年的6.1%逐步提高至了2012年的7.1%；瑞士則從6.5%提高至了7.2%。在短期內(nèi)，這種比例提高相當(dāng)明顯。

二、征收范圍

相比其他稅種，各國消費稅的征收范圍往往存在較大差異，這與消費稅的功能定位有關(guān)，也與每個國家的宗教文化、社會傳統(tǒng)、消費習(xí)慣等有關(guān)。但歸納各國消費稅的應(yīng)稅品目，大體可以分為3大功能、7大征收范圍。第一，“寓禁于征”：1.煙草產(chǎn)品、2.酒類產(chǎn)品；第二，“消除產(chǎn)品污染負(fù)外部性”：3.礦物能源產(chǎn)品、4.機動交通工具、5.污染產(chǎn)品；①這三類產(chǎn)品消費稅之間的關(guān)聯(lián)度很高，比如，機動車在購置環(huán)節(jié)繳納的是消費稅，在使用環(huán)節(jié)繳納汽燃油費稅，而使用汽車輪胎還要繳納污染品消費稅。又比如，礦物能源產(chǎn)品（使用）與污染物（排放）的消費稅也有著很強的關(guān)聯(lián)性，如果將使用量換算成排放量，則很多礦物能源產(chǎn)品消費稅等價于污染排放稅。在這種情況下，在單一國家內(nèi)，三者的稅制設(shè)計需要在消除負(fù)外部性的基礎(chǔ)上統(tǒng)籌考慮。第三，“引導(dǎo)消費，調(diào)節(jié)財富差距”：6.奢侈品、7.特定服務(wù)。非EU的OECD國家的征收范圍也基本集中于此。如果側(cè)重財政收入，從國際經(jīng)驗來看，消費稅的收入主要集中在所謂的“煙、酒、油（能源產(chǎn)品）、車”這四大類產(chǎn)品中。

（一）煙草產(chǎn)品

對煙草征收消費稅的主要目的有二：一是籌集財政收入；二是引導(dǎo)減少和抑制煙草消費。在我們選擇的國家中，除了冰島，都課征了煙草消費稅。

1.日本。日本設(shè)置了具有特別消費稅性質(zhì)的煙草稅，并在中央和地方兩級政府征收?！度毡径惙倓t——國稅——煙草稅》（2012）規(guī)定，對國產(chǎn)加工煙制造商和進口加工煙的貿(mào)易商在制販出廠和保稅區(qū)轉(zhuǎn)運時按照交易加工煙的數(shù)量征收煙草稅（若是煙絲，則將其換算成支）。同時，《日本稅法總則——地方稅——煙草稅》（2012）規(guī)定，對國產(chǎn)加工煙的批發(fā)商在批發(fā)加工煙②“加工煙”是指以煙葉作為原料（包括以煙葉作為一部分原料的情況）加工成可供口吸用、口嚼用或鼻吸用的煙品。具體分為紙煙、斗絲煙、葉卷煙、口嚼煙、鼻煙及老三級紙煙等。

時按照批發(fā)加工煙的數(shù)量繳納煙草稅（若是煙絲，則將其換算成支）。同時規(guī)定出口的煙草可以免稅。另外，由于財政赤字與債務(wù)危機，日本政府在1998年11月設(shè)立了臨時性特殊煙草稅，其征稅范圍與國稅煙草稅一致。

2.韓國。韓國專門開征了煙草稅?！俄n國稅法總法——煙草壟斷法案》（2012）規(guī)定，對在一城市（或一縣）內(nèi)銷售煙草制品的個人或者煙草進口商按照煙草制品的數(shù)量進行征稅。具體分為香煙、袋煙（絲）、雪茄煙、口嚼煙、鼻煙五種類型。但對于出口以及在免稅店購買的煙草制品不征稅。

3.澳大利亞。澳大利亞在聯(lián)邦和州兩級政府都開征了煙草消費稅。其煙草消費稅比較特別之處在于，其稅率會根據(jù)消費者物價指數(shù)（CPI）每年進行兩次（2月和8月）調(diào)整。這樣，就解決了從量定額征收造成的因通脹產(chǎn)生征稅額相對縮水的現(xiàn)象。

4.美國在聯(lián)邦和州兩級都開征了煙草特別消費稅。值得一提的是，美國還對煙具如煙管、煙紙等課征聯(lián)邦消費稅。

（二）酒類產(chǎn)品

同樣，我們選擇的國家除了冰島也都征收酒產(chǎn)品消費稅。

1.日本。日本的酒稅為國稅，收入歸屬于中央政府。根據(jù)日本《稅法總則——國稅——酒稅》（2012）規(guī)定，對國產(chǎn)酒類產(chǎn)品制造商與酒類產(chǎn)品進口商在制販出廠和保稅區(qū)轉(zhuǎn)運時按照酒類產(chǎn)品的數(shù)量征收酒稅。其中“酒類產(chǎn)品”是指酒精濃度在1度以上、90度以下的飲料（超過90度的則屬于酒精，不屬于酒類）。根據(jù)原料和生產(chǎn)方法不同，酒類產(chǎn)品分為清酒、合成清酒、燒酒、啤酒、果酒、威士忌類、烈酒類等，并對不同種類的酒根據(jù)酒精濃度設(shè)定了不同稅率。同時規(guī)定以下情況免稅，包括出口的酒；轉(zhuǎn)運過程中的酒；作為其他酒類產(chǎn)品原料的酒等。

2.韓國?！俄n國稅法總法——酒稅》（2012）規(guī)定，對本土酒類產(chǎn)品制造商與進口商從保稅區(qū)將酒運出廠房或保稅區(qū)，按照酒類產(chǎn)品的數(shù)量或價格征收酒稅。具體包括酒精、米酒、藥酒、啤酒、清酒、果酒、蒸餾的白酒、稀釋的燒酒、威士忌、白蘭地、一般的酒、味濃性烈的甜酒以及其他酒等。韓國的酒稅包括從量與從價兩道消費稅。同時，規(guī)定以下情況免征酒稅：出口的酒；向聯(lián)合國駐韓國軍隊供應(yīng)的酒；供應(yīng)給韓國駐海外部隊的酒；供應(yīng)駐韓外交使團的酒；用于宗教儀式的酒；用于檢測的酒；由于造酒秘方并作為無形文化資產(chǎn)的酒等。

3.美國。美國在聯(lián)邦和州兩級政府都開征了酒稅。聯(lián)邦政府對不同的酒類產(chǎn)品根據(jù)不同的酒精濃度課征稅率不同的消費稅①數(shù)據(jù)來源：美國財政部煙酒及貿(mào)易局網(wǎng)站 http://www.ttb.gov/tax_audit/atftaxes.shtml.說明：數(shù)據(jù)最后更新時間為2013年11月6日。，而且，對于啤酒生產(chǎn)者實施超額累進稅率，如啤酒產(chǎn)量不到200萬桶（每桶為31加侖），第一個60 000桶為7美元/桶，60 000桶后為18美元/桶。美國所有的州還都開征了酒消費稅，不同州的稅率差別較大，如密蘇里州每加侖酒的消費稅是2美元，阿拉巴馬州則為18.61美元。

（三）能源產(chǎn)品

能源產(chǎn)品的消費稅具有較為重要的調(diào)節(jié)作用和財政功能。對于能源產(chǎn)品課征的消費稅一般都是單獨的體系，下設(shè)單項稅種或稅目。值得一提的是，有些國家還將二氧化碳排放納入消費稅征收范圍，如挪威。

1.日本。日本設(shè)置了以能源產(chǎn)品為課稅對象的具

有消費稅性質(zhì)的稅種，并在中央和地方兩級政府征收。根據(jù)《日本稅法總則——國稅》（2012）規(guī)定，以能源產(chǎn)品為課稅對象的稅種共有5種，分別是汽油稅、石油液化氣稅、本土汽油稅、航空燃料稅、石油和煤炭稅。汽油稅對國內(nèi)制造商和進口商在制販轉(zhuǎn)運和離開保稅區(qū)時按照汽油的容量征收；本土汽油稅與汽油稅類似，但是稅率不同；石油液化氣稅對制造商和進口商在制販轉(zhuǎn)運和離開保稅區(qū)時按照石油液化氣的重量征收；航空燃料稅對飛機的所有者或使用者按照已使用航空燃料的重量進行征稅；石油和煤炭稅對開采者和進口商在制販轉(zhuǎn)運和離開保稅區(qū)時按照石油的容量和煤炭的重量征收。根據(jù)《日本稅法總則——地方稅》（2012）的規(guī)定，以能源產(chǎn)品為課稅對象的地方稅只有輕油交易稅，是對從批發(fā)業(yè)者處購進汽油者在批發(fā)的時候按照汽油的容量進行征收。

2.美國。美國聯(lián)邦和州兩級政府都對能源產(chǎn)品課征消費稅。聯(lián)邦對能源產(chǎn)品開征了多個稅種，主要包括交通運輸燃料稅、船舶燃料和設(shè)備稅、煤炭噸位稅、石油泄漏責(zé)任稅等，主要征稅對象是汽油、柴油、煤油、生物燃料等能源產(chǎn)品。美國各州也都對能源產(chǎn)品課稅，但主要針對汽油產(chǎn)品，而且各州之間的稅率差異極大，如北卡羅來納州的稅率幾乎是佛羅里達(dá)州的4倍。這種差異或許與不同州的資源開采與儲備有密切關(guān)系。

（四）機動交通工具

機動交通工具包括機動車、船、飛機等，其中機動車是消費稅的傳統(tǒng)應(yīng)稅品目。但近年來，越來越多的國家考慮按照環(huán)保因素設(shè)計和調(diào)整機動車消費稅。

1.日本。日本國稅和地方稅中均設(shè)置機動車類稅。日本《稅法總則——國稅》（2012）把國內(nèi)生產(chǎn)的機動車分為汽車與輕型汽車，并按照汽車的重量在銷售時對購買者征收機動車重量稅。同時，根據(jù)《稅法總則——地方稅》（2012）規(guī)定，都、道、府、縣政府征收汽車稅和汽車購置稅。前者對汽車所有者（個人和單位，政府機構(gòu)除外）在購買汽車時（包括小轎車、卡車、客車、三輪小汽車等）按照汽車的類型、數(shù)量、排氣量以及用途等進行征稅；后者對汽車所有者（個人和單位，但政府機構(gòu)除外）在購買汽車（包括小轎車、卡車、客車、三輪小汽車、微型汽車、貨車等）時按照汽車的購置價格進行征稅。市、町、村政府還征收輕型汽車稅，對汽車所有者（個人和單位，政府機構(gòu)除外）在購買輕型汽車（包括摩托車、輕型汽車、輕型特種車等）時按照汽車的類型、數(shù)量、排氣量進行征稅。

2.韓國。按照韓國《稅收總法——特別消費稅——機動車類》（2012）規(guī)定，對于排氣量在1 000cc以上的機動車的生產(chǎn)商按照其出廠價格進行征稅。并將機動車分為兩類，一類是排氣量為1 000cc-2 000cc的，一類是排氣量在2 000cc以上的。但對供殘疾人使用的機動車、供應(yīng)駐韓外軍的機動車和用于科研的機動車等免稅。

3.澳大利亞。澳大利亞聯(lián)邦政府對含貨物與勞務(wù)稅的稅后價格超過限額的豪華汽車征收豪華汽車稅，且不論公用或私用，豪華車汽車稅不能享有進項稅額抵免。豪華車汽車稅起征點在2014/15財年為61 884澳元，2013/14財年為60 316澳元，超過起征點的部分適用33%稅率，即超額征稅而非全額征稅。澳大利亞州政府則根據(jù)汽車的環(huán)保程度和溫室氣體排放登記課征機動車注冊稅。

（五）其他品目①龔輝文.借鑒國際經(jīng)驗 調(diào)整我國消費稅征收范圍[J].涉外稅務(wù), 2010, (5)．

除了對財政貢獻(xiàn)巨大的“煙、酒、油、車”四大品目，一些非EU的OECD國家還對奢侈品、特種消費、污染品課征消費稅。

1.奢侈品。很多國家對于奢侈品課征較高的消費稅，以起到調(diào)節(jié)收入分配和引導(dǎo)消費的作用。比如，韓國對珠寶首飾、貴金屬、高檔家具、皮具、手表、照相機；土耳其對寶石、皮大衣、水晶飾品；挪威對化妝品、貴重首飾；澳大利亞對豪華汽車征收消費稅。可以看出，各國對于奢侈品的征收范圍差別較大。這是因為奢侈品是一個相對概念，何為奢侈品，認(rèn)定并不統(tǒng)一。2.特種消費行為。比如，韓國對賽馬場、老虎機經(jīng)營場所、高爾夫球場、賭場、自行車賽場、酒吧、客棧等征收消費稅。日本單獨課征高爾夫球場利用稅和入浴稅。新西蘭課征博彩稅、賭場稅、賭博機稅。墨西哥對博彩經(jīng)營課征消費稅，等等。這些應(yīng)稅消費行為主要集中于博彩業(yè)。3.污染產(chǎn)品。比如，挪威對包裝物、殺蟲劑征收消費稅。美國單獨征收溢油責(zé)任稅、高能

耗汽車稅，并對輪胎制造征收消費稅。

三、收入歸屬與用途

從非EU的OECD國家來看，不論是單一制國家還是聯(lián)邦制國家，很多消費稅稅種（稅目）都是由中央（聯(lián)邦）與地方（州）政府交叉征收的，其收入歸屬體現(xiàn)出“誰設(shè)歸誰，誰收歸誰”的特征。另外，一些消費稅會帶有特定目的稅的特點，其收入用于某些特殊用途。①如美國對許多課稅項目征收消費稅形成很多基金，比如公路信托基金、機場和航線信托基金、殘疾信托基金等特定的基金，用于聯(lián)邦政府對相關(guān)項目的支出，避免專項資金被占用。

日本消費稅的共享制度非常完備，在OECD國家中具有很強的代表性。日本消費稅收入具體歸屬情況如下：1.煙類產(chǎn)品②Yorozu, Isao; Zhou, Yimin, The demand for cigarettes in Japan: Impact of information dissemination on cigarette consumption, Contemporary EconomicPolicy,http://search.proquest.com/docview/274244408?=15169.。日本在國稅和地方稅兩個層面都征收煙草稅。煙草稅實行分級征收，即由國稅廳及其下屬國稅局和海關(guān)負(fù)責(zé)征收國稅煙草稅和特別煙草稅；由地方稅務(wù)課或財政局負(fù)責(zé)征收地方煙草稅。征收的稅收按照相對應(yīng)的征管范圍將稅收收入分配至中央政府和地方各級政府，稅收收入無指定用途，納入各級財政進行統(tǒng)籌管理。2.酒類產(chǎn)品。日本酒稅屬于國稅。酒稅由國稅廳及其下屬國稅局和海關(guān)負(fù)責(zé)征收，收入歸屬中央政府，且稅收收入無指定用途，納入中央財政進行統(tǒng)籌管理。3.能源產(chǎn)品。日本在國稅和地方稅兩個層面都進行相關(guān)征稅。此類稅收實行分級分類征收，即由國稅廳及其下屬國稅局和海關(guān)負(fù)責(zé)征收汽油稅、石油液化氣稅、本土汽油稅、航空燃料稅、石油和煤炭稅；由地方稅務(wù)課或財政局負(fù)責(zé)征收輕油交易稅。征收的稅收最終按照相對應(yīng)的征管范圍將稅收收入分配至中央政府和地方各級政府。能源產(chǎn)品特別消費稅指定了專門的用途。③其中，本土汽油稅收入作為道路建設(shè)和維護特別財源讓與都、道、府、縣政府與市、町、村政府；輕油交易稅收入指定用于都、道、府、縣的道路建設(shè)與維護；石油和煤炭稅的稅收收入指定用于石油及能源結(jié)構(gòu)的對策調(diào)整，屬于中央專項財政資金；汽油稅收入的四分之三作為中央財政的一般性資金，其余的四分之一作為道路建設(shè)特別財源讓與都、道、府、縣政府與市、町、村政府；航空燃料稅收入的三分之一作為中央財政的機場建設(shè)費，其余的三分之二作為機場建設(shè)特別財源讓與機場所在地的都、道、府、縣政府與市、町、村政府。4.機動車。日本在中央和地方兩個層面都征收機動車稅。機動車稅實行分級征收，即由國稅廳及其下屬國稅局和海關(guān)負(fù)責(zé)征收機動車重量稅；由地方稅務(wù)課或財政局負(fù)責(zé)征收地方輕型汽車稅、汽車稅和汽車購置稅。征收的稅收最終按照相對應(yīng)的征管范圍將稅收收入分配至中央政府和地方各級政府。輕型汽車稅和汽車稅稅收收入無指定用途，納入各級財政進行統(tǒng)籌管理；汽車購置稅的稅收收入指定用于都、道、府、縣的道路建設(shè)，屬于專項財政資金；機動車重量稅收入的四分之三作為中央財政的一般性資金，其余的四分之一作為道路建設(shè)特別財源讓與市、町、村政府。④資料來源：根據(jù)日本財務(wù)省官方網(wǎng)站http://www.mof.go.jp的相關(guān)資料整理。

四、征收環(huán)節(jié)

（一）征收環(huán)節(jié)的選擇

如果僅考慮國內(nèi)應(yīng)稅產(chǎn)品（不考慮進出口環(huán)節(jié)消費稅），則對貨物征收消費稅的環(huán)節(jié)無外乎生產(chǎn)、批發(fā)、銷售三個環(huán)節(jié)；對于特種服務(wù)課征消費稅，則主要選擇在特定服務(wù)環(huán)節(jié)課征。我們對部分非EU的OECD國家的消費稅征收環(huán)節(jié)進行了簡單梳理，見表2。

表2 部分OECD國家消費稅征收環(huán)節(jié)比較

由上表可見，非EU的OECD國家的消費稅的課征環(huán)節(jié)根據(jù)不同產(chǎn)品有所不同，煙、酒、能源產(chǎn)品主

要在生產(chǎn)環(huán)節(jié)課征；機動車、奢侈品主要在零售環(huán)節(jié)課征。對于特定服務(wù)，各國選擇在特定服務(wù)環(huán)節(jié)征收消費稅。另外，對一些消費品，很多國家在生產(chǎn)環(huán)節(jié)與零售環(huán)節(jié)（或批發(fā)）兩次課征消費稅，如美國對煙、酒產(chǎn)品；日本對機動車，等等。

（二）對征收環(huán)節(jié)選擇的解釋

我們通過研究發(fā)現(xiàn)，非EU的OECD國家的很多消費稅都在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收。對于具有重要財政功能的“煙、酒、油、車”四類產(chǎn)品中，只有“車”多在零售環(huán)節(jié)課征。這有以下兩個原因：

其一，中央與地方對同一稅基交叉課稅。消費稅在美國、日本、澳大利亞等國都不是單純的地方稅種，而是在中央（聯(lián)邦）與地方（州）交叉征收的稅種。如果一種消費稅是中央稅，則在生產(chǎn)環(huán)節(jié)課征不會導(dǎo)致地區(qū)間競爭生產(chǎn)應(yīng)稅產(chǎn)品的情況發(fā)生。在這種共享模式下，中央課征的消費稅更適合在生產(chǎn)環(huán)節(jié)課征，地方征收的消費稅則可以更多選擇在零售環(huán)節(jié)征收。如美國在生產(chǎn)和零售環(huán)節(jié)都對煙草產(chǎn)品和酒產(chǎn)品課征消費稅，聯(lián)邦消費稅在生產(chǎn)環(huán)節(jié)課征，而州消費稅則在零售環(huán)節(jié)課征。

其二，征收環(huán)節(jié)的選擇與課稅對象的特點直接相關(guān)。有些消費稅稅種（稅目）天然適合在零售環(huán)節(jié)課征，如多數(shù)國家都在零售環(huán)節(jié)課征機動車消費稅。這是因為，各國都實行嚴(yán)格的機動車注冊管理制度，這就為稅源控管提供了便利，使機動車交易稅在零售或注冊環(huán)節(jié)征收成為現(xiàn)實可能。奢侈品也天然適合在零售環(huán)節(jié)課征。這是因為奢侈品的消費數(shù)量相對要少，門店比較集中，非常利于征管。從我們統(tǒng)計的情況來看，凡是開征機動車①當(dāng)然，在生產(chǎn)環(huán)節(jié)根據(jù)機動車排量課征一道起到調(diào)節(jié)作用的消費稅，再在銷售環(huán)節(jié)征收一道消費稅，也是很多國家的選擇（如日本）。和奢侈品消費稅的國家，都選擇在零售環(huán)節(jié)課征。另外一些消費稅應(yīng)稅產(chǎn)品，則天然適合在生產(chǎn)環(huán)節(jié)課程，如煙酒產(chǎn)品等，其銷量很大，銷售網(wǎng)點極為分散，如果選擇在零售環(huán)節(jié)課征將非常難于征管。但也有一些國家選擇在零售環(huán)節(jié)征收，如美國。

五、部分OECD國家消費稅制度對中國的啟示

（一）權(quán)衡消費稅的財政功能與調(diào)節(jié)功能，更加強調(diào)財政功能

一般認(rèn)為，消費稅有兩項重要功能：調(diào)節(jié)功能和財政功能，在兩種不同功能導(dǎo)向下，消費稅的稅制設(shè)計不同：如果單純賦予消費稅調(diào)節(jié)功能，則應(yīng)該將其定位為中央稅，因為如果全國各地的消費稅政策不統(tǒng)一，則調(diào)節(jié)消費的政策目標(biāo)很難實現(xiàn)；如果強調(diào)財政功能，特別是地方政府的財政功能，則消費稅并不局限于中央稅。因而，消費稅的稅制設(shè)計在很大程度上取決于一國在其財政功能與調(diào)節(jié)功能之間的權(quán)衡。

目前，我國的消費稅基本上是在生產(chǎn)環(huán)節(jié)（金銀首飾除外）課征的國稅，并沒有在地方征收消費稅，這一模式相對而言強調(diào)了消費稅的調(diào)節(jié)功能。實際上，這種模式與國際通行做法差別較大。雖然由地方政府征收消費稅會弱化其調(diào)節(jié)功能，但從我們選擇研究的非EU的OECD國家來看，基本都選擇了共享模式，即在中央（聯(lián)邦）和地方（州）開征了消費稅，既強調(diào)消費稅的調(diào)節(jié)功能，也不忽視其財政功能。如果我國不將消費稅僅視作單一調(diào)節(jié)功能的稅種，則可以從稅制上將消費稅打造成為共享稅，這就為消費稅補充地方財政收入創(chuàng)造了很大的可能性。2012年，中國全部消費稅收入占稅收總收入的比重為8.78%。還有實質(zhì)上屬于消費稅性質(zhì)的車輛購置稅，其占稅收總收入的2.22%。國內(nèi)消費稅、進口環(huán)節(jié)消費稅、車輛購置稅共占稅收收入的11%。②楊志勇.對消費稅改革取向與稅系定位的思考[J]. 國際稅收, 2014, (3).這一比例與OECD國家?guī)缀跸嗟?。③中國計算稅收總收入時候不統(tǒng)計社保繳費，如果同口徑比較，中國的消費稅占比OECD國家要低一些。在“營改增”之后，如果可以將部分消費稅稅目賦予地方，并考慮將部分稅目由生產(chǎn)環(huán)節(jié)轉(zhuǎn)移至批發(fā)或零售環(huán)節(jié)，則消費稅收入比重還會進一步提高（零售環(huán)節(jié)的價格高于出廠價）。由此看來，如果我國消費稅制按照非EU的OECD國家的通行做法進行調(diào)整，更加強調(diào)財政功能，則消費稅至少可以部分取代營業(yè)稅對地方的重要財政地位。

當(dāng)然，消費稅的調(diào)節(jié)功能也不容忽視，特別是在中國經(jīng)濟發(fā)展受環(huán)境約束越來越大的今天，消費稅的節(jié)能減排功能還應(yīng)該加強。從國際經(jīng)驗來看，這種加強體現(xiàn)在兩方面：一是提高能源產(chǎn)品和污染產(chǎn)品的消費稅稅率；二是專款專用，將這一部分消費稅收入納入專項賬戶專門用于治理環(huán)境，而不是納入一般公共預(yù)算。

（二）征收環(huán)節(jié)應(yīng)主要集中于生產(chǎn)環(huán)節(jié)，根據(jù)產(chǎn)品特征確定征收環(huán)節(jié)

選擇在哪個環(huán)節(jié)課征消費稅，也是目前國內(nèi)對消費稅改革議論較多的一個重點問題。在生產(chǎn)環(huán)節(jié)課征消費稅便于稅務(wù)管理。但若將消費稅作為地方稅，在生產(chǎn)環(huán)節(jié)課征容易造成地方政府刺激生產(chǎn)的沖動，不利于引導(dǎo)消費；在零售環(huán)節(jié)征收，則稅源分散，征管成本高，難以管控，還容易誘發(fā)偷逃稅。根據(jù)非EU的OECD國家的經(jīng)驗，絕大多數(shù)消費稅課稅品目都在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收，即使在零售環(huán)節(jié)課征的品目（如機動車），也往往在之前的生產(chǎn)環(huán)節(jié)課征了一道消費稅。

對于我國消費稅征收環(huán)節(jié)的選擇，我們認(rèn)為，應(yīng)針對不同的消費稅課稅商品選擇征收環(huán)節(jié)。如煙草消費稅，則可保留在生產(chǎn)環(huán)節(jié)課征，也可以在零售（批發(fā)）環(huán)節(jié)再課征一道消費稅。當(dāng)然，兩道消費稅稅率應(yīng)該相互照應(yīng)，稅負(fù)不應(yīng)增加過多。

對于消費稅收入歸屬，可以在“誰設(shè)歸誰，誰收歸誰”的基礎(chǔ)上利用轉(zhuǎn)移支付進行平衡調(diào)整。根據(jù)消費稅的特點，建議在生產(chǎn)環(huán)節(jié)課征的消費稅主要歸中央，在零售環(huán)節(jié)課征的主要歸地方。歸屬中央的消費稅，可以拿出一部分通過轉(zhuǎn)移支付的方式提供給地方財政。

責(zé)任編輯：喬金美

（三）結(jié)合“營改增”，將特種消費行為劃入消費稅課征范疇

目前我國雖沒有將特種消費行為納入消費稅課征范圍，但實際上已對特種消費在營業(yè)稅上實施了差別性高稅率，客觀上起到了消費稅性質(zhì)的調(diào)節(jié)作用。在“營改增”前，多數(shù)應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)稅稅率為3%或5%，而歌廳、舞廳、卡拉OK歌舞廳等休閑娛樂業(yè)的營業(yè)稅稅率則高達(dá)20%?！盃I改增”完成之后，統(tǒng)一的增值稅應(yīng)該更加體現(xiàn)一般貨物與勞務(wù)稅的特征，不宜設(shè)置過多檔次的差別稅率，這樣，應(yīng)該將高檔消費行為列入消費稅征收范圍。

（四）合并部分稅目成為獨立稅種，盡快推動單項消費稅稅種立法

消費稅應(yīng)稅產(chǎn)品間差異性大，根據(jù)國際經(jīng)驗和實際工作需要，我們認(rèn)為，可以將具有類似性質(zhì)的消費稅稅目合并，再獨立成為單獨稅種，如設(shè)置煙酒稅，下設(shè)煙、酒稅目等。這既可使得管理更加專業(yè)化，更加有針對性地進行稅制設(shè)計；又可以將一些適宜的獨立稅種設(shè)置成地方稅，直接補充地方財政收入，而不用轉(zhuǎn)移支付的方式。如機動車消費稅、車輛購置稅、奢侈品消費稅，等等。

The Characteristic and Common Feature of Excise Duty in Some OECD Countries and Their Implications for China

Gao Yang & Li Ping

In OECD countries, the developing modes of excise duty show different features in non-EU countries. Thus, we analyze the excise duty in these countries on the aspects on the fiscal position, levying scope, levying linkage and revenue allocation, and get the following conclusions: excise duty has not been the main tax in such countries, but it has an important fiscal position; the levying scope focus on the tobacco, wine, resource, car, pollution, luxuries and special services; the revenue allocation characterize as ‘who collects, who gets’, and many excise duties are levied by both central government and local government; from the view of levying linkage, the excise duty of tobacco, wine and resource are always levied on the productive section, car and luxuries are always levied on the retail section. Some excise duties are levied two times on productive section and retail section (wholesale section) in some countries. Based on these conclusions, this paper puts forward some policy suggestions on perfecting China’s excise duty system.

Excise duty OECD Levying scope Levying linkage Revenue allocation

F810.42

B

2095-6126(2015)05-0018-07

* 本文是國家稅務(wù)總局2014年重點課題《地方稅體系建設(shè)的國際經(jīng)驗——消費稅征收環(huán)節(jié)及收入歸屬問題研究》分報告之一，并參考了成員單位國別資料。其中，海南地稅法規(guī)處負(fù)責(zé)日本、韓國部分、上海市國（地）稅科研所負(fù)責(zé)美國、以色列部分、陜西地稅法規(guī)處負(fù)責(zé)澳大利亞部分、河南地稅科研所負(fù)責(zé)加拿大部分。