基于治理結(jié)構(gòu)的會計師事務(wù)所合伙文化的探討

張愛玲

[摘 要] 會計師事務(wù)所以“人合”為重要特征，其內(nèi)部治理與一般的公司治理有明顯的差異。會計師事務(wù)所治理的特殊基礎(chǔ)是合伙文化，會計師事務(wù)所內(nèi)部治理以“人合”為重要特征。世界四大會計師事務(wù)所占據(jù)了世界主要公司的審計業(yè)務(wù)，他們的成功囿于其良好的合伙文化，包括人文關(guān)懷、嚴(yán)格執(zhí)行質(zhì)量控制制度、注重對員工的培訓(xùn)。借鑒“四大”的成功經(jīng)驗，我們應(yīng)增強(qiáng)事務(wù)所凝聚力、建立學(xué)習(xí)型組織、培養(yǎng)事務(wù)所主任會計師的領(lǐng)導(dǎo)力以及完善風(fēng)險管理制度。

[關(guān)鍵詞] 會計師事務(wù)所；合伙文化；治理結(jié)構(gòu)；探討

[中圖分類號] F230 [文獻(xiàn)標(biāo)識碼] B

在中注協(xié)第四屆常務(wù)理事會審議通過的《會計師事務(wù)所內(nèi)部治理指南》中指出：“事務(wù)所內(nèi)部治理應(yīng)當(dāng)以合伙文化為導(dǎo)向，積極樹立人合、事合、心合、志合的事務(wù)所治理理念，推動形成誠信、合作、平等、協(xié)商的事務(wù)所合伙文化?！北疚闹饕接懳覈鴷嫀熓聞?wù)所內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)的重要組成部分——合伙文化，借鑒國際“四大”經(jīng)驗，試圖提出基于治理結(jié)構(gòu)的我國會計師事務(wù)所合伙文化建設(shè)的主要思路。

一、會計師事務(wù)所治理的特殊基礎(chǔ)：合伙文化

（一）以治理為目標(biāo)的事務(wù)所合伙文化的一般內(nèi)涵

會計師事務(wù)所的治理事實上是一個管理問題，它本身是與文化具有直接關(guān)系的。在傳統(tǒng)上，280多年的會計師事務(wù)所的發(fā)展歷史，正是基于這種文化而形成的，這個文化就是會計師事務(wù)所的合伙文化。合伙文化是實現(xiàn)會計師事務(wù)所治理結(jié)構(gòu)的重要的社會基礎(chǔ)。只有合理的文化，會計師事務(wù)所治理結(jié)構(gòu)才能達(dá)到預(yù)定的目標(biāo)。合伙文化要求注冊會計師在執(zhí)業(yè)時和在處理相互之間關(guān)系時，具有協(xié)作的理念，同時，又有相互制衡的機(jī)制。合伙文化一直是作為會計師事務(wù)所發(fā)展的主流文化，在今天以“四大”為首的大型會計師事務(wù)所仍然盛行著合伙文化的精神，并沒有因為實行有限責(zé)任合伙制以后否定合伙文化的優(yōu)秀內(nèi)涵。

（二）以合伙文化為基礎(chǔ)的會計師事務(wù)所內(nèi)部治理的獨特性

會計師事務(wù)所作為承擔(dān)維護(hù)市場經(jīng)濟(jì)秩序和社會公眾利益職責(zé)的專業(yè)化社會中介組織，具有不可推卸的社會責(zé)任。一方面，會計師事務(wù)所內(nèi)部治理不僅要維護(hù)股東和注冊會計師的利益，還必須維護(hù)社會公眾的利益；另一方面，基于“人合”的特征，不能簡單以出資份額作為事務(wù)所權(quán)力行使和利益分配的唯一依據(jù)，要樹立以人為本的理念，尊重注冊會計師的智力勞動和專業(yè)價值?？梢钥闯?，會計師事務(wù)所以“人合”為重要特征，其內(nèi)部治理與一般的公司治理有明顯的差異。

（三）會計師事務(wù)所的合伙文化

2008年1月1日起施行的《會計師事務(wù)所內(nèi)部治理指南》第七十三條提出：“合伙文化是事務(wù)所在發(fā)展過程中不斷培育和形成的統(tǒng)一的職業(yè)定位、價值取向、發(fā)展理念、道德標(biāo)準(zhǔn)和行為規(guī)范。事務(wù)所應(yīng)當(dāng)大力倡導(dǎo)包括誠信、民主、尊重、平等、合作、包容、協(xié)商等在內(nèi)的合伙文化要素?！焙匣镂幕m然產(chǎn)生自合伙制的會計師事務(wù)所，但其所表現(xiàn)的精神內(nèi)涵卻同樣適用于包括有限責(zé)任在內(nèi)的其它的會計師事務(wù)所?！叭撕稀笔且粋€會計師事務(wù)所能否健康發(fā)展的最重要因素，良好的合伙文化是管理理念、價值觀與行動模式的積淀，是承載傳統(tǒng)文化精髓，汲取現(xiàn)代管理成果的結(jié)晶。會計師事務(wù)所的合伙文化從內(nèi)容上看是由事務(wù)所的價值觀、精神、宗旨、理念、制度、形象、行為及其產(chǎn)生的物質(zhì)文化所組成；從結(jié)構(gòu)層次上看，包括物質(zhì)文化、行為文化、制度文化、精神文化等。

二、國際“四大”治理結(jié)構(gòu)建設(shè)的文化基礎(chǔ)：合伙文化

世界四大會計師事務(wù)所基本占據(jù)了世界主要公司的審計業(yè)務(wù)，他們的成功囿于其良好的合伙文化，主要包括以下幾個方面：

（一）強(qiáng)調(diào)人文關(guān)懷：人文關(guān)懷是事務(wù)所治理的精神基礎(chǔ)

“安永”的合伙文化中有一個突出的亮點——“以人為本”，公司非常重視員工的感受，為每一位員工提供事業(yè)發(fā)展空間和職位升遷機(jī)會，女性也可以成為事務(wù)所的高級合伙人?！暗虑凇睂ι仙目臻g處于完全打開狀態(tài)，講究團(tuán)隊合作，從合伙人到基層員工都是平等合作的關(guān)系，給予員工很大的自由度去安排工作時間，不提倡員工拼命工作加班加點，在沒有特別緊急的任務(wù)時，員工都能準(zhǔn)時下班?！爱咇R威”充滿高度的人文關(guān)懷和極其民主的色彩。

（二）嚴(yán)格執(zhí)行質(zhì)量控制制度：質(zhì)量至上是事務(wù)所治理的生存基礎(chǔ)

“普華永道”擁有百年歷史，“質(zhì)量至上”是其基本的文化理念，它為普華永道帶來巨大聲譽。這一點，從普華永道的合伙人到每一位員工，幾乎無人不曉?？梢哉f已深入扎根于事務(wù)所中，“普華永道”嚴(yán)格執(zhí)行所制定制度，從業(yè)務(wù)規(guī)程到行為規(guī)范都將質(zhì)量控制貫穿始終。

（三）注重對員工的培訓(xùn)：人力資源是事務(wù)所治理的發(fā)展基礎(chǔ)

“德勤”非常重視員工發(fā)展機(jī)會，對員工的培訓(xùn)投入非常大，遵循“發(fā)展無止境”的規(guī)律?！捌杖A永道”一貫推崇促進(jìn)學(xué)習(xí)，提供機(jī)遇，鼓勵員工們迎接新的挑戰(zhàn)，鼓勵每一個人能夠激勵其他人，歡迎挑戰(zhàn)和責(zé)任、誠實正直，并認(rèn)為公司和個人的共同成長才是真正的成功?！爱咇R威”對于所接受的人員進(jìn)行長期投資，在前四年內(nèi)都有脫產(chǎn)培訓(xùn)的機(jī)會，而后期的培訓(xùn)機(jī)會更是因人而異，量體裁衣。

三、改善我國會計師事務(wù)所治理結(jié)構(gòu)：合伙文化的建造

借鑒“四大”的成功經(jīng)驗，我們提出從增強(qiáng)事務(wù)所凝聚力、建立學(xué)習(xí)型組織、培養(yǎng)事務(wù)所主任會計師的領(lǐng)導(dǎo)力以及完善風(fēng)險管理制度等方面建造合伙文化，從而使我國會計師事務(wù)所的治理結(jié)構(gòu)得以完善。

（一）通過增強(qiáng)“凝聚力”保證會計師事務(wù)所治理目標(biāo)的實現(xiàn)

雖然“四大”的合伙文化并不完全相同，但其核心是重視人才，將“以人為本落到實處”從而增強(qiáng)了事務(wù)所的凝聚力。為了達(dá)到會計師事務(wù)所內(nèi)部治理的目標(biāo)，我們提出應(yīng)采取以下措施：（1）確定共同的理念。在事務(wù)核心價值觀的引導(dǎo)下，全體員工潛移默化中逐步形成一個共同理念，為了共同的目標(biāo)奮斗，每個職工都能夠充分發(fā)揮自己的作用，個人價值得到充分體現(xiàn)。（2）積極培養(yǎng)員工。為每個人都能充分發(fā)揮主觀能動性搭建平臺，創(chuàng)造環(huán)境。（3）留住人才。應(yīng)創(chuàng)造條件將優(yōu)秀的人才沉淀下來，這對于事務(wù)所的可持續(xù)發(fā)展大有裨益。能夠留住人，說明事務(wù)所有吸引力，有凝聚力，可以吸引人才。事務(wù)所只有具備了較強(qiáng)的凝聚力，并把它升華為一種文化，用以影響后來加入的專業(yè)人士，從而在這個團(tuán)體內(nèi)形成一種積極向上的合力，促進(jìn)事務(wù)所良性發(fā)展。才可能擁有強(qiáng)大的核心競爭力，從而實現(xiàn)會計師事務(wù)所內(nèi)部治理的目標(biāo)。endprint

（二）通過建立“學(xué)習(xí)型組織”保證會計師事務(wù)所治理效率的提高

我國會計師事務(wù)所應(yīng)“四大”的合伙文化特點，努力打造自己的學(xué)習(xí)型組織，使其具有持續(xù)創(chuàng)新能力，在內(nèi)部建立起完善的學(xué)習(xí)機(jī)制，將員工與工作持續(xù)地結(jié)合起來，使組織在個人、團(tuán)體及整個系統(tǒng)三個層次上得到共同發(fā)展，形成“學(xué)習(xí)-創(chuàng)新-核心競爭力”的良性循環(huán)的事務(wù)所合伙文化。具體可以采取以下方法：（1）給每個員工提供固定的培訓(xùn)時間，培訓(xùn)內(nèi)容隨著其經(jīng)驗的增加和從事某一行業(yè)的不斷深入而不斷變化，從而確保員工能夠在每個時間都獲得必要的再教育和知識支持；（2）明確各個員工不同的事業(yè)發(fā)展目標(biāo)，并及時將公司的期望反映給員工；（3）在每個項目開始之前，應(yīng)要求員工和項目負(fù)責(zé)人就其應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任和個人發(fā)展目標(biāo)達(dá)成一致。項目結(jié)束后，應(yīng)要求員工和項目負(fù)責(zé)人一起討論在項目中的得失，并對下一個項目中應(yīng)負(fù)責(zé)的方面進(jìn)行規(guī)劃；（4）注重事務(wù)所團(tuán)體的學(xué)習(xí)，將人員進(jìn)行分層、將部門進(jìn)行職能化來統(tǒng)一組織學(xué)習(xí)，采取用低層向高層學(xué)習(xí)，各層之間相互學(xué)習(xí)的動態(tài)模式來進(jìn)行，從而使團(tuán)體整體產(chǎn)生出色的成果，從而提高會計師事務(wù)所的治理效率。

（三）通過培養(yǎng)“領(lǐng)導(dǎo)力”保證會計師事務(wù)所治理效果的提升

優(yōu)秀合伙文化的核心在于事務(wù)所應(yīng)該具有核心領(lǐng)導(dǎo)力，即具有讓下屬自愿服從的能力，其關(guān)鍵核心是“自愿”。管理更多靠的是制度與流程的驅(qū)動，但事務(wù)所的領(lǐng)導(dǎo)力卻更多是一種影響力，一種讓下屬自愿跟從的能力。主任會計師是事務(wù)所的領(lǐng)導(dǎo)核心，應(yīng)該培養(yǎng)其成為“領(lǐng)導(dǎo)型的管理者”，具體可以通過以下途徑：（1）注重事務(wù)所管理效率；（2）強(qiáng)調(diào)控制管理，注重短期目標(biāo)與長期目標(biāo)相結(jié)合；（3）創(chuàng)新管理方法，實施事務(wù)所未來的發(fā)展戰(zhàn)略；（4）引導(dǎo)事務(wù)所價值觀，從而決定著事務(wù)所文化建設(shè)的內(nèi)涵和方向；（5）善于運用個人魅力，形成一個共同理念，增強(qiáng)其影響力和凝聚力。

（四）通過完善“質(zhì)量控制制度”保證會計師事務(wù)所治理的有效性

大多數(shù)會計師事務(wù)所已經(jīng)認(rèn)識到其“顧客”包括所有的審計報告使用者，而不僅僅是被審計方，為了短期的經(jīng)濟(jì)利益而迎合被審計單位的舞弊行為，最終會給事務(wù)所和注冊會計師本人帶來災(zāi)難性的后果。由此，在合伙人追求利潤和自身價值的同時也使得合伙文化成為利潤與價值的統(tǒng)一體，利潤和價值相結(jié)合的合伙文化是維系會計師事務(wù)所生存和發(fā)展之所在。制度是合伙文化的固化表現(xiàn)，同時也是事務(wù)所內(nèi)部治理的保障。事務(wù)所也應(yīng)把合伙文化的精髓融入到各項制度和機(jī)制當(dāng)中。只有這樣，才能把文化落到實處、把事落到實處，促進(jìn)事務(wù)所協(xié)調(diào)健康發(fā)展。因此，要保證事務(wù)所內(nèi)部治理的有效性，必須以質(zhì)量控制制度作保障，具體可采取以下措施：（1）健全事務(wù)所內(nèi)部的全面質(zhì)量管理制度，明確審計組織內(nèi)部各層次、各崗位人員的職責(zé)和權(quán)限，完善每項業(yè)務(wù)的操作、指導(dǎo)、監(jiān)督、審核機(jī)制；（2）完善內(nèi)控制度，提高審計工作質(zhì)量意識，從影響質(zhì)量和風(fēng)險的各因素入手，采取多種方法，審計工作質(zhì)量層層控制，定期進(jìn)行考核和獎懲；（3）及時消除員工之間的溝通障礙，實行專業(yè)分組化，了解委托單位和行業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營情況，綜合項目應(yīng)實行審計隊伍專業(yè)綜合化，兼顧經(jīng)濟(jì)、技術(shù)、法律等專業(yè)人員綜合使用，在傳統(tǒng)審計業(yè)務(wù)、咨詢業(yè)務(wù)等業(yè)務(wù)流程方面建立統(tǒng)一的質(zhì)量控制程序，防范可能產(chǎn)生的審計風(fēng)險；（4）嚴(yán)格執(zhí)行審計工作底稿的三級復(fù)核制度，并及時監(jiān)督、檢查，建立相應(yīng)的獎懲措施。

四、結(jié)論

事務(wù)所合伙文化決定著事務(wù)所的凝聚力和競爭力，未來會計市場的競爭將是合伙文化的競爭。借鑒“四大”的成功經(jīng)驗，我們提出應(yīng)從增強(qiáng)事務(wù)所凝聚力、建立學(xué)習(xí)型組織、培養(yǎng)事務(wù)所主任會計師的領(lǐng)導(dǎo)力以及完善風(fēng)險管理制度等方面，健全我國會計師事務(wù)所治理結(jié)構(gòu)?？傊?，加強(qiáng)事務(wù)所合伙文化建設(shè)對于事務(wù)所的發(fā)展尤為重要，優(yōu)秀的合伙文化能夠促進(jìn)會計師事務(wù)所內(nèi)部治理機(jī)制的完善。

[參 考 文 獻(xiàn)]

[1]李道案.建立有效的會計師事務(wù)所內(nèi)部治理機(jī)制[J].中國注冊會計師，2006（10）

[2]王棣華.合伙文化與我國會計師事務(wù)所改革——經(jīng)驗證據(jù)與分析[J].會計研究，2006（3）

[3]余春艷.美國會計師事務(wù)所的內(nèi)部管理之道[J].中國注冊會計師，2008（4）

[4]Brian W. Mayhew. Auditor Reputation Building [J]. Journal of Accounting Research， 2001（12）

[責(zé)任編輯：劉玉梅]endprint