構(gòu)建有中國(guó)特色的管理會(huì)計(jì)理論與方法體系

秦玉令 李倩華

（鄭州中建基礎(chǔ)設(shè)施開(kāi)發(fā)有限公司）

一、管理會(huì)計(jì)理論與方法體系的內(nèi)涵

管理會(huì)計(jì)的理論框架主要包括三個(gè)層次：管理會(huì)計(jì)的研究對(duì)象、管理會(huì)計(jì)的目標(biāo)、管理會(huì)計(jì)的方法體系，其中管理會(huì)計(jì)的方法體系又包括技術(shù)方法體系和具有提綱挈領(lǐng)作用的研究方法體系。（見(jiàn)圖1）

圖1 管理會(huì)計(jì)的理論框架

（一）管理會(huì)計(jì)的研究對(duì)象

正確界定一門(mén)學(xué)科的研究對(duì)象，是研究一門(mén)學(xué)科的基石，管理會(huì)計(jì)也不例外，如果不正確解決管理會(huì)計(jì)的研究對(duì)象，那么整個(gè)管理會(huì)計(jì)理論體系的研究就會(huì)如同散沙。管理會(huì)計(jì)理論的研究對(duì)象是管理會(huì)計(jì)學(xué)科本質(zhì)的高度總結(jié)，規(guī)定了管理會(huì)計(jì)的性質(zhì)、內(nèi)容及范圍。

學(xué)術(shù)界對(duì)于管理會(huì)計(jì)的研究對(duì)象有幾種不同的觀點(diǎn)：第一，現(xiàn)金流動(dòng)論，該觀點(diǎn)認(rèn)為在預(yù)測(cè)、控制、預(yù)算等管理會(huì)計(jì)的各個(gè)環(huán)節(jié)都貫穿著現(xiàn)金流動(dòng)，并且通過(guò)現(xiàn)金的動(dòng)態(tài)流動(dòng)，可以及時(shí)、全面、系統(tǒng)地反應(yīng)企業(yè)經(jīng)營(yíng)的主要過(guò)程，具有很大的敏感性。筆者并不贊同這個(gè)觀點(diǎn)，管理會(huì)計(jì)的本質(zhì)并不是現(xiàn)金流動(dòng)，因此現(xiàn)金流動(dòng)只是管理會(huì)計(jì)學(xué)科的表象。第二，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)及其信息論，持有這個(gè)觀點(diǎn)的學(xué)者將管理會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的研究對(duì)象等同起來(lái)，認(rèn)為能控制和反應(yīng)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)及其信息是管理會(huì)計(jì)的研究對(duì)象。筆者認(rèn)為這個(gè)定義太過(guò)寬泛，缺乏可操作性。第三，價(jià)值差量論，管理會(huì)計(jì)中的“差量”，既包括價(jià)值差量，又有勞動(dòng)差量和食物差量，前者是綜合，后者是基礎(chǔ)。對(duì)于這種觀點(diǎn)，筆者認(rèn)為管理會(huì)計(jì)的主要研究方法是價(jià)值差量，研究對(duì)象顯然并不能等同于研究方法。

本文認(rèn)為管理會(huì)計(jì)的研究對(duì)象是成本——效益。理由如下：首先，傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)包括三方面的主要內(nèi)容：成本計(jì)算會(huì)計(jì)、決策會(huì)計(jì)、控制與評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)，這三塊內(nèi)容是以成本——效益為基礎(chǔ)形成的融為一體的知識(shí)體系。其次，以成本——效益為研究對(duì)象有利于企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的加強(qiáng)與改善。

（二）管理會(huì)計(jì)的目標(biāo)

管理會(huì)計(jì)的目標(biāo)是管理會(huì)計(jì)期望實(shí)現(xiàn)的結(jié)果，不同目標(biāo)的確定，是依據(jù)所要研究的問(wèn)題所定的。筆者綜合考慮社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境、企業(yè)目標(biāo)、管理會(huì)計(jì)對(duì)象、管理會(huì)計(jì)信息等多重因素認(rèn)為管理會(huì)計(jì)的目標(biāo)包括兩個(gè)方面的內(nèi)涵：管理會(huì)計(jì)的基本目標(biāo)是提高企業(yè)成本管理水平，以此使企業(yè)獲取更多的經(jīng)濟(jì)效益；管理會(huì)計(jì)的具體目標(biāo)是參與企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理，以便為企業(yè)內(nèi)部提供管理和決策所必需的信息。

第一，關(guān)于管理會(huì)計(jì)的基本目標(biāo)的論述。對(duì)經(jīng)濟(jì)效益的強(qiáng)烈追求是會(huì)計(jì)的基本目標(biāo)，雖然管理會(huì)計(jì)是會(huì)計(jì)的一部分，但是把會(huì)計(jì)的基本目標(biāo)定為管理會(huì)計(jì)的目標(biāo)則顯得太過(guò)寬泛，因此筆者提出管理會(huì)計(jì)的基本目標(biāo)是提高企業(yè)成本管理水平，以此使企業(yè)獲得更多的經(jīng)濟(jì)效益，理由是成本管理、決策成本、控制成本信息的提供是管理會(huì)計(jì)工作的重點(diǎn)，而且無(wú)論從概念上還是從性質(zhì)上管理會(huì)計(jì)的基本目標(biāo)和會(huì)計(jì)的目標(biāo)很接近，然而從內(nèi)容上卻又有所區(qū)別。管理會(huì)計(jì)目標(biāo)的確定使得管理會(huì)計(jì)從根本上區(qū)別于其他會(huì)計(jì)分支體系。

第二，關(guān)于管理會(huì)計(jì)具體目標(biāo)的論述。國(guó)內(nèi)關(guān)于管理會(huì)計(jì)的具體目標(biāo)大致有兩類(lèi)觀點(diǎn)：第一種觀點(diǎn)將管理會(huì)計(jì)的具體目標(biāo)和管理會(huì)計(jì)的發(fā)展階段結(jié)合起來(lái)，認(rèn)為在不同的發(fā)展階段如執(zhí)行性管理會(huì)計(jì)階段等具有不同的管理會(huì)計(jì)具體目標(biāo)，第二種觀點(diǎn)將管理會(huì)計(jì)的基本目標(biāo)與管理會(huì)計(jì)的職能相結(jié)合，提出管理會(huì)計(jì)的具體目標(biāo)包括預(yù)測(cè)目標(biāo)、控制目標(biāo)等。本文比較贊同美國(guó)管理會(huì)計(jì)公告中關(guān)于管理會(huì)計(jì)具體目標(biāo)的描述。1986年，美國(guó)的管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)委員會(huì)發(fā)表了《管理會(huì)計(jì)公告——管理會(huì)計(jì)的目標(biāo)》，在這個(gè)文件中提出管理會(huì)計(jì)的具體目標(biāo)有兩個(gè)：一為管理和決策提供信息，二是參與企業(yè)管理。

（三）管理會(huì)計(jì)的方法體系

管理會(huì)計(jì)的方法體系有廣義和狹義兩個(gè)概念。狹義的管理會(huì)計(jì)方法體系是指一個(gè)有機(jī)整體，它是由管理會(huì)計(jì)各技術(shù)方法相互聯(lián)系形成的，從內(nèi)容上看可以分為兩類(lèi)：一是建立在成本性態(tài)分類(lèi)基礎(chǔ)上的比較傳統(tǒng)的管理會(huì)計(jì)方法，如標(biāo)準(zhǔn)成本控制、本—量—利分析法等；二是與新領(lǐng)域息息相關(guān)的管理會(huì)計(jì)方法，如平衡計(jì)分卡等。

本文更傾向于廣義的管理會(huì)計(jì)的方法體系，它不僅包括狹義的技術(shù)方法體系，還包括研究方法體系?？v觀管理會(huì)計(jì)90多年的歷史，無(wú)論是實(shí)務(wù)還是理論管理會(huì)計(jì)均出現(xiàn)了許多問(wèn)題，究其原因是管理會(huì)計(jì)的研究方法有待探討。實(shí)用主義的思潮自20世紀(jì)70年代在西方學(xué)者之間蔓延，管理會(huì)計(jì)的研究方法也轉(zhuǎn)向了實(shí)證研究，規(guī)范研究自此得不到重視，這便造成成功的案例無(wú)法被發(fā)掘推廣。與之相反，中國(guó)學(xué)者重視管理會(huì)計(jì)的規(guī)范研究，而對(duì)實(shí)證研究則不熱衷，這便造成了中國(guó)的管理會(huì)計(jì)研究的實(shí)踐性偏差。

管理會(huì)計(jì)的研究方法體系呈現(xiàn)以下幾個(gè)點(diǎn)：一是模型模擬方法在管理會(huì)計(jì)的研究方法中得到普遍應(yīng)用。管理會(huì)計(jì)的模型模擬研究方法是運(yùn)用數(shù)學(xué)方法對(duì)管理會(huì)計(jì)進(jìn)行加工、改造，并進(jìn)行精確計(jì)量，找出不同的變量之間的相關(guān)關(guān)系，為決策提供理論依據(jù)。這種方法的優(yōu)點(diǎn)是可以將現(xiàn)實(shí)的情況抽象化、單純化，有助于對(duì)管理會(huì)計(jì)的本質(zhì)的認(rèn)識(shí)，它的缺點(diǎn)是模型模擬方法常常會(huì)由于研究的需要人為的設(shè)定一些假設(shè)，這些假設(shè)在大部分情況下會(huì)和實(shí)際情況有出入，另外模型逐漸變得復(fù)雜，難以為使用者所掌握。二是以人為中心的行為科學(xué)研究方法應(yīng)用于管理會(huì)計(jì)的研究中。該方法有別于模型模擬方法，它將研究的方法由數(shù)學(xué)模型的定量分析法推進(jìn)到個(gè)人、群體乃至組織的行為因素。它將行為科學(xué)的“社會(huì)人”假設(shè)替代了經(jīng)濟(jì)學(xué)的“經(jīng)濟(jì)人”假設(shè)，將人看做是積極的、主動(dòng)的、有思想、有感情的社會(huì)人，并且它以滿(mǎn)意為準(zhǔn)則，替代了經(jīng)濟(jì)學(xué)上的最優(yōu)化準(zhǔn)則，使決策模型得到改進(jìn)，實(shí)踐性得到提高。

二、構(gòu)建有中國(guó)特色的管理會(huì)計(jì)理論與方法體系

（一）回首中國(guó)管理會(huì)計(jì)發(fā)展歷程

管理會(huì)計(jì)包括執(zhí)行會(huì)計(jì)和決策會(huì)計(jì)，其中責(zé)任會(huì)計(jì)又是執(zhí)行會(huì)計(jì)的組成部分。我國(guó)早在建國(guó)初期就已經(jīng)有了責(zé)任會(huì)計(jì)的思想。此時(shí)在實(shí)踐上，計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)代為了提高經(jīng)濟(jì)效益和生產(chǎn)效率，我國(guó)在企業(yè)中廣泛推行“班組核算”和“經(jīng)濟(jì)活動(dòng)分析”，這便是責(zé)任會(huì)計(jì)思想在我國(guó)企業(yè)中的應(yīng)用。60年代的大冶鋼廠(chǎng)的“五好”小指標(biāo)競(jìng)賽便顯現(xiàn)出“平衡計(jì)分卡”這種先進(jìn)理念的精華。與美國(guó)的“標(biāo)桿制度”很接近的“比、學(xué)、趕、幫、超”思想應(yīng)用在成本管理的過(guò)程中。在理論上，1951年汪慕恒先生的《固定支出與變動(dòng)支出》明白介紹了成本與利潤(rùn)的關(guān)系，可惜當(dāng)時(shí)沒(méi)有引起學(xué)術(shù)界的注意。

黨的十一屆三中全會(huì)后，關(guān)于西方管理會(huì)計(jì)的譯作開(kāi)始在我國(guó)大量出現(xiàn)，這為管理會(huì)計(jì)在我國(guó)的生根發(fā)芽提供了理論上的準(zhǔn)備，這時(shí)一些工廠(chǎng)、企業(yè)開(kāi)始著手研究管理會(huì)計(jì)的理論并嘗試吸收管理會(huì)計(jì)的理論將之運(yùn)用于實(shí)踐。在這期間形成了一系列的制度，如廠(chǎng)內(nèi)經(jīng)濟(jì)合同制、責(zé)任價(jià)格控制法。比較成功的做法有：吉林的場(chǎng)內(nèi)銀行、邯鄲鋼鐵集團(tuán)的“模擬市場(chǎng)核算，實(shí)行成本否決”等。上述的實(shí)踐是理論的延伸，是在理論的基礎(chǔ)上進(jìn)行的實(shí)踐，又在實(shí)踐中使理論得到了升華，使得我國(guó)管理會(huì)計(jì)的內(nèi)容大大豐富。

近年來(lái)，有調(diào)查顯示，我國(guó)采用本——量——利模型的企業(yè)占55.4%，使用敏感性分析模型的為13.2%，其余31.4%不采取任何模型，這是在短期經(jīng)營(yíng)決策時(shí)管理會(huì)計(jì)的運(yùn)用情況，與之相對(duì)應(yīng)的長(zhǎng)期經(jīng)營(yíng)決策的模型則比較多，主要有內(nèi)含報(bào)酬率法、凈現(xiàn)值法等。

（二）構(gòu)建有中國(guó)特色的管理會(huì)計(jì)理論與方法體系的措施

1.建立專(zhuān)門(mén)的管理會(huì)計(jì)的管理機(jī)構(gòu)

管理會(huì)計(jì)在西方有很大發(fā)展，在我國(guó)卻沒(méi)有得到很大的發(fā)展，重要的原因之一便是我國(guó)沒(méi)有專(zhuān)門(mén)的管理會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)。這一機(jī)構(gòu)主要做兩方面的工作：第一，制定指導(dǎo)性的管理會(huì)計(jì)規(guī)范，頒布并且監(jiān)督其實(shí)施。管理會(huì)計(jì)不像財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)既要服務(wù)于企業(yè)的內(nèi)部更重要的也要服務(wù)于企業(yè)的外部，管理會(huì)計(jì)主要用于企業(yè)的內(nèi)部，因此它所受到的法律規(guī)范不必像財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)那樣嚴(yán)苛，同一的管理會(huì)計(jì)制度也顯得沒(méi)有那么必要。第二，設(shè)置專(zhuān)門(mén)的管理會(huì)計(jì)師考試，為管理會(huì)計(jì)的推廣和發(fā)展儲(chǔ)備專(zhuān)業(yè)性人才。

2.創(chuàng)新管理會(huì)計(jì)的研究方法

通過(guò)前面的論述我們發(fā)現(xiàn)中國(guó)管理會(huì)計(jì)理論的實(shí)踐起步較早，但是大規(guī)模的理論研究則是從20世紀(jì)80年代開(kāi)始的，我們國(guó)內(nèi)研究的側(cè)重點(diǎn)則是對(duì)國(guó)外管理會(huì)計(jì)理論的翻譯介紹，沒(méi)有結(jié)合中國(guó)的實(shí)踐、歷史、社會(huì)文化環(huán)境進(jìn)行系統(tǒng)的管理會(huì)計(jì)的理論研究。因此本文建議創(chuàng)新管理會(huì)計(jì)的研究方法，盡快形成中國(guó)自己的管理會(huì)計(jì)理論體系，比較可行的做法是：規(guī)范——經(jīng)驗(yàn)——規(guī)范。事實(shí)上我們有大量的從西方引進(jìn)的管理會(huì)計(jì)理論，這是規(guī)范研究的一部分，將規(guī)范研究和實(shí)證研究并行，并讓它們相互促進(jìn)，讓實(shí)證研究檢查規(guī)范分析的有效性，讓規(guī)范分析更加深入的解釋和升華實(shí)證研究。規(guī)范——經(jīng)驗(yàn)——規(guī)范模式中規(guī)范研究具有抽象性、發(fā)散性、創(chuàng)造性的特征，經(jīng)驗(yàn)研究具有科學(xué)性、實(shí)踐性的特征，將兩者結(jié)合既彌補(bǔ)中國(guó)規(guī)范研究實(shí)踐性差的缺陷，也彌補(bǔ)西方不重規(guī)范研究的不足；既有利于提高企業(yè)的生產(chǎn)效率，又對(duì)管理會(huì)計(jì)的長(zhǎng)足發(fā)展大有裨益。

3.采用戰(zhàn)略性的思維進(jìn)行管理會(huì)計(jì)理論與方法體系的構(gòu)建

首先，對(duì)會(huì)計(jì)主體的內(nèi)外部環(huán)境進(jìn)行分析。綜合國(guó)內(nèi)和國(guó)外的研究和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，分析會(huì)計(jì)主體的內(nèi)部和外部環(huán)境，配備專(zhuān)門(mén)人員收集信息，并對(duì)收集到的信息加工整理，用戰(zhàn)略性的高度進(jìn)行歸納總結(jié)，使管理會(huì)計(jì)的發(fā)展科學(xué)化、合理化。其次，采取實(shí)證研究和案例分析結(jié)合的方法。我們分析研究了許多西方的管理會(huì)計(jì)理論，這些理論同我國(guó)的歷史文化、教育狀況、社會(huì)發(fā)展水平有很大的脫節(jié)，為了將管理會(huì)計(jì)理論與方法體系活學(xué)活用，研究透徹，本文建議推廣實(shí)證研究和案例分析的構(gòu)建方法，結(jié)合我國(guó)具體國(guó)情、具體應(yīng)用和研究情況，實(shí)事求是地總結(jié)出一套屬于自己的管理會(huì)計(jì)理論，并優(yōu)先在國(guó)有大中型企業(yè)推廣實(shí)踐，確保管理會(huì)計(jì)理論和方法體系在中國(guó)生根發(fā)芽。

[1]胡玉明.高級(jí)成本管理會(huì)計(jì)[M].廈門(mén)大學(xué)出版社,2002.8.

[2]劉運(yùn)國(guó)等.管理會(huì)計(jì)前沿[M]．清華大學(xué)出版社,2003.12.

[3]楊艷.會(huì)計(jì)管理方法在企業(yè)中的應(yīng)用[I].現(xiàn)代商業(yè)，2008(23)．

[4]孫愛(ài)蓮.創(chuàng)新會(huì)計(jì)管理體制，依法治理誠(chéng)信缺失[UJ].現(xiàn)代商業(yè)，2008(23)．

[5]吳祥.我國(guó)管理會(huì)計(jì)與國(guó)際慣例的異同lJ].合作經(jīng)濟(jì)與科技，2008(16)．