淺談小企業(yè)會計基礎

吳鑫奇

（南京工業(yè)職業(yè)技術學院，南京210045）

淺談小企業(yè)會計基礎

吳鑫奇

（南京工業(yè)職業(yè)技術學院，南京210045）

《企業(yè)會計準則——基本準則》規(guī)定企業(yè)會計基礎是權責發(fā)生制，《小企業(yè)會計準則》沒有具體規(guī)定小企業(yè)的會計基礎。盡管《小企業(yè)會計準則》制定的法律依據(jù)之一是《企業(yè)會計準則——基本準則》，但不意味著小企業(yè)的會計基礎也是權責發(fā)生制。我們認為小企業(yè)的會計基礎應該是權責發(fā)生制和收付實現(xiàn)制的結合。

會計基礎；權責發(fā)生制；收付實現(xiàn)制；期末計息日；應付利息日

一、會計基礎的意義

眾所周知，會計的基本環(huán)節(jié)是會計確認、會計計量和會計報告。如何進行確認、計量和報告，直接影響會計的信息質(zhì)量。會計基礎也稱會計處理基礎，也就是企業(yè)在解決如何進行會計確認、計量和報告所采用的基礎，是企業(yè)確認一定會計期間的收入和費用，從而確定損益所采用的標準。因此，這是企業(yè)進行會計業(yè)務處理的基本出發(fā)點。

會計核算的前提條件共有四個：會計主體假設、持續(xù)經(jīng)營假設、會計分期假設和貨幣計量假設。正是由于會計分期假設，導致會計產(chǎn)生了本期和非本期的區(qū)別。因此，會計實務中在處理這些收支發(fā)生的期間與應歸屬的期間不一致的交易或者事項時，就必須選擇合適的會計處理基礎，以便將收入和費用在時間上進行合理的配比，正確計算當期盈虧。

實務中，可供選擇的會計基礎主要有兩種：權責發(fā)生制和收付實現(xiàn)制。

權責發(fā)生制也稱應收應付制，它是以應收和應付作為標準來確定本期的收入和費用，即只要是屬于本期的收入和費用，無論其有沒有收到或者是支付，都應將其作為本期的收入和費用處理；反之，只要不屬于本期的收入或費用，即使已經(jīng)收到了或者支付了，也不能將其作為本期的收入或費用處理。這種方法不考慮實際收到或支出貨幣資金的時間，而重點考慮收入和費用應該由哪個對象和哪個期間負擔，由于負擔的對象和負擔的期間的不一致性，這樣就有可能導致盡管屬于本期收入?yún)s并沒有收到貨幣資金，由此產(chǎn)生應收賬款；而有時，本期盡管收到了貨幣資金，但其卻屬于以前期間賒銷的回款或預收的貨款，并不屬于本期收入。同樣，對于費用而言，也會出現(xiàn)盡管目前尚未支付貨幣資金，但費用卻已經(jīng)發(fā)生了，應當將其計入本期費用即預提的情況，以及盡管已經(jīng)支付了貨幣資金，但其并不屬于本期費用，而要在以后期間進行分攤即攤銷的情況。

與權責發(fā)生制對應的是收付實現(xiàn)制，也稱實收實付制，它與權責發(fā)生制相反，它是以貨幣資金是否收到或付出作為標準來確定本期的收入和費用，即：只要是本期實際收到或支出的款項，不論它是否屬于本期的收入和費用，都應作為本期的收入和費用。這種方法不考慮收入和費用應該由哪個期間負擔，只考慮收入和費用的實際收到或支付的時期，哪個期間收到或支付就作為該期間的收入或費用。這種方法不會出現(xiàn)沒有收到就確認為收入的情況，因此，回款或預收貨款應全部作為收到期間的收入；費用也不存在預提和攤銷的情況，只要是實際支付了，就將其直接作為支付期間的費用。

二、對小企業(yè)會計基礎的理解

《企業(yè)會計準則——基本準則》在總則第九條中明確規(guī)定：“企業(yè)應當以權責發(fā)生制為基礎進行會計確認、計量和報告。”可是，《小企業(yè)會計準則》卻沒有明確指出小企業(yè)應采用何種會計處理基礎。但是，《小企業(yè)會計準則》總則第一條規(guī)定：“為了規(guī)范小企業(yè)會計確認、計量和報告行為，促進小企業(yè)可持續(xù)發(fā)展，發(fā)揮小企業(yè)在國民經(jīng)濟和社會發(fā)展中的重要作用，根據(jù)《中華人民共和國會計法》及其他有關法律和法規(guī)，制定本準則。”“其他相關法律和法規(guī)”又是什么呢？對此，《小企業(yè)會計準則釋義》指出，小企業(yè)會計準則制定的法律依據(jù)之一是《企業(yè)會計準則——基本準則》。那么，這是否意味著小企業(yè)也采用權責發(fā)生制呢？我們認為，不能簡單地這樣推理。

我們知道，企業(yè)所得稅的申報是一項非常復雜的工作。為了盡量減少小企業(yè)在所得稅申報過程中的納稅調(diào)整事項，同時減少稅務部門對小企業(yè)的計征成本、提高稅收征管的效率，促進小企業(yè)實行查賬征收，財政部在制定《小企業(yè)會計準則》時，遵循的原則之一是以稅法為導向，即“以滿足小企業(yè)會計信息使用者（主要為稅務部門）的需求為根本出發(fā)點，最大限度地消除小企業(yè)會計與稅法的差異”。而稅法應納稅所得額的計算，盡管也以權責發(fā)生制為基礎，但“為保證財政收入的均衡入庫、便于征管和反避稅的需要，稅法偶爾也采用收付實現(xiàn)制”，因此，在收入和費用的確認方面，稅收實務中，實際上是采用權責發(fā)生制和收付實現(xiàn)制相結合的方法，特別是在費用的確認方面，稅法更加傾向于收付實現(xiàn)制。所以，我們不能因為《企業(yè)會計準則——基本準則》是《小企業(yè)會計準則》制定依據(jù)，就簡單地將小企業(yè)會計基礎概括為權責發(fā)生制，其中最具有說服力的一個證據(jù)，就是《小企業(yè)會計準則》中有關銀行借款利息費用和債券投資收益確認的會計處理方面的規(guī)定，它沒有遵循權責發(fā)生制原則，而是遵循了收付實現(xiàn)制原則。

我們知道，在企業(yè)會計準則中，對利息費用（無論是銀行借款利息還是發(fā)行債券利息）的確認，一般都是在會計

期末的計息日進行確認，計入當期財務費用或在建工程；如果是債券投資，則在會計期末的計息日計入投資收益。這里的會計期末計息日一般是指資產(chǎn)負債表日，即月末、季末或年末，并不是合同規(guī)定的應付利息日，這顯然遵循的是權責發(fā)生制。

但是，《小企業(yè)會計準則》第四十八條規(guī)定：“短期借款應當按照借款本金和借款合同利率在應付利息日計提利息費用，計入財務費用?！钡谖迨l規(guī)定：“長期借款應當按照借款本金和借款合同利率在應付利息日計提利息費用，計入相關資產(chǎn)成本或財務費用?！钡谑艞l規(guī)定：“分期付息、一次還本的長期債券投資，在債務人應付利息日按照票面利率計算的應收未收利息收入應當確認為應收利息，不增加長期債券投資的賬面余額；一次還本付息的長期債券投資，在債務人應付利息日按照票面利率計算的應收未收利息收入應當增加長期債券投資的賬面余額?！边@里的應付利息日是指合同中所確定的日期，并不是資產(chǎn)負債表日，即并不是月末、季末或年末。很明顯，這說明《小企業(yè)會計準則》要求企業(yè)在確認短期借款利息、長期借款利息以及確認長期債券投資收益時，均要求企業(yè)遵循的是收付實現(xiàn)制，而不是權責發(fā)生制。

《小企業(yè)會計準則》第六十六條又規(guī)定：“通常，小企業(yè)的費用應當在發(fā)生時按照其發(fā)生額計入當期損益?！薄缎∑髽I(yè)會計準則釋義》對此指出：“小企業(yè)在對費用進行具體賬務處理時，既可以在費用發(fā)生的當時登記入賬，也可以在費用發(fā)生的當月月末登記入賬?！币话闱闆r下，小企業(yè)對于到期銀行借款的利息不予支付的情況不多，同樣，對于到期債券投資的利息收不回的情況也很少，因此，實務中，小企業(yè)對于銀行借款的利息費用，通常不會在合同約定的付息日入賬，而是在收到付息通知單后才會入賬，也就是在實際付息日入賬；對于長期債券投資的利息收入，往往也不會在債務人的付息日入賬，而是在收到收款通知單后才入賬，也就是實際收到利息日入賬。這進一步說明，小企業(yè)在實務中遵循的也是收付實現(xiàn)制。

以《小企業(yè)會計準則釋義》中關于長期債券投資案例【例2-22】的相關資料為例：2013年1月3日，A公司購入某企業(yè)當年1月1日發(fā)行的5年期企業(yè)債券，債券票面利率12%，債券的面值為1 000元，A公司按照每張1 050元的價格共購入該債券800張，另外，支付有關稅費計4 000元。假設該債券每年支付付息一次，最后一年償還債券本金并支付最后一期利息。

很顯然，這屬于分期付息、一次還本的長期債券投資，因此，A公司應按年計提債券利息。

2013年1月3日A公司購入債券時應編制如下會計分錄：

2013年12月31日A公司計提債券利息時應編制如下會計分錄：

A公司實際收到利息時應編制會計分錄如下：

該案例是以年末作為付息日為例的，因此，對于該公司而言，每年的年報中所反映的投資收益87 200元，符合權責發(fā)生制。

但是，該案例有明顯的缺陷，首先，我們國家現(xiàn)行的企業(yè)債券，一般都是到期一次還本付息的債券，如果我們將該案例改為到期一次還本付息的長期債券投資，則根據(jù)《小企業(yè)會計準則》相關規(guī)定，2013年1月3日A公司購入債券時的會計分錄不變，但2013年12月31日至2016年12月31日A公司都不需要進行會計處理，直到2017年12月31日才需要進行如下會計處理：

很明顯，A公司該批債券的投資收益在前面4年的年報中都沒有反映，直到最后一年才在年報中以436 000元反映出來，這明顯有違權責發(fā)生制原則，而更體現(xiàn)了收付實現(xiàn)制原則。其次，即使是屬于分期付息、一次還本的長期債券，債券的發(fā)行日并不都是每年的1月1日，假設是其他日期，比如，2月8日，那么，公司支付債券的利息不會在年末，而是在次年的2月8日，此時按《小企業(yè)會計準則》，企業(yè)應該在2月8日收到債券利息時，才確認投資收益，年底并不確認投資收益：

這顯然符合收付實現(xiàn)制。

當然，我們也不能由于這個案例就簡單地推論出小企業(yè)會計處理基礎采用的就是收付實現(xiàn)制，畢竟《企業(yè)會計準則——基本準則》是小企業(yè)會計準則的法律依據(jù)之一。

三、結語

綜上所述，盡管《小企業(yè)會計準則》制定的法律法規(guī)依據(jù)之一是《企業(yè)會計準則——基本準則》，但并不意味著小企業(yè)的會計基礎就是權責發(fā)生制，更不能講是收付實現(xiàn)制。我們認為小企業(yè)會計基礎應該是權責發(fā)生制和收付實現(xiàn)制的結合。

[1]財政部會計司編寫組.小企業(yè)會計準則釋義[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2011.

[2]中華人民共和國財政部.小企業(yè)會計準則[M].北京：經(jīng)濟科學出版社，2011.

[3]高金平.新企業(yè)所得稅法與新會計準則差異分析[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2008.

[4]中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準則[M].北京：經(jīng)濟科學出版社，2006.

［責任編輯：王旸］

F235

A

1005-913X（2015）12-0082-02

2015-09-17

吳鑫奇(1963-)，男，浙江安吉人，副教授，中國注冊會計師，研究方向：企業(yè)會計及企業(yè)內(nèi)部控制。