高校內(nèi)部審計(jì)報(bào)告質(zhì)量改進(jìn)研究

（天津大學(xué)審計(jì)處 天津 300072）

審計(jì)報(bào)告是審計(jì)發(fā)現(xiàn)與審計(jì)結(jié)論的整體反映，是審計(jì)項(xiàng)目的最終成果。與注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)報(bào)告不同，內(nèi)部審計(jì)報(bào)告在形式上沒有詳盡的范式要求，相比而言較為靈活，這為內(nèi)審工作提供較大空間的同時(shí)，也提出了“如何出具高質(zhì)量報(bào)告”的命題；在內(nèi)容上內(nèi)部審計(jì)報(bào)告不局限于傳統(tǒng)的鑒證職能，而是將重點(diǎn)放在改善管理、加強(qiáng)內(nèi)控、風(fēng)險(xiǎn)防范、促進(jìn)治理等具有價(jià)值增值作用的相關(guān)建議上。高質(zhì)量的內(nèi)部審計(jì)報(bào)告可以提供高度相關(guān)的數(shù)據(jù)信息與前瞻性建設(shè)性意見，有助于被審計(jì)單位提升管理水平、加強(qiáng)內(nèi)部控制、規(guī)避潛在風(fēng)險(xiǎn)繼而平衡改革發(fā)展與風(fēng)險(xiǎn)防范的矛盾關(guān)系、完善治理結(jié)構(gòu)、促進(jìn)組織目標(biāo)實(shí)現(xiàn)。簡(jiǎn)言之，內(nèi)部審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量改進(jìn)在當(dāng)今深化改革的宏觀形勢(shì)下，對(duì)高校的自律與發(fā)展既具內(nèi)在動(dòng)力也有現(xiàn)實(shí)意義。

一、國(guó)際、國(guó)內(nèi)準(zhǔn)則對(duì)內(nèi)部審計(jì)報(bào)告的相關(guān)要求

由國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)IIA發(fā)布的 《國(guó)際內(nèi)部審計(jì)專業(yè)實(shí)務(wù)框架》IPPF 2420號(hào)實(shí)務(wù)公告，對(duì)報(bào)告質(zhì)量的描述是“報(bào)告必須準(zhǔn)確、客觀、清晰、簡(jiǎn)潔、富有建設(shè)性、完整性和及時(shí)性”，IPPF 2410號(hào)實(shí)務(wù)公告對(duì)報(bào)告要素的相關(guān)要求為“報(bào)告內(nèi)容必須包括業(yè)務(wù)目標(biāo)、范圍以及適用的結(jié)論、建議和行動(dòng)計(jì)劃?！?/p>

《中國(guó)內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則》具體準(zhǔn)則2106號(hào)中對(duì)審計(jì)報(bào)告的編制提出了五個(gè)原則性要求，歸納起來主要是：“實(shí)事求是，不偏不倚”、“要素齊全，格式規(guī)范”、“邏輯清晰， 簡(jiǎn)明扼要”、“考慮風(fēng)險(xiǎn)，突出重點(diǎn)”、“針對(duì)問題、提出建議”。同時(shí)，在報(bào)告內(nèi)容上明確了要涵蓋“審計(jì)概況、審計(jì)依據(jù)、審計(jì)發(fā)現(xiàn)、審計(jì)結(jié)論、審計(jì)意見、審計(jì)建議”六個(gè)方面的要素。

從國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)及國(guó)內(nèi)準(zhǔn)則中不難發(fā)現(xiàn)二者無(wú)論是對(duì)內(nèi)部審計(jì)報(bào)告整體的質(zhì)量要求還是報(bào)告內(nèi)容的涵蓋上都具有趨同性，且在細(xì)節(jié)方面互為補(bǔ)充。盡管如此，無(wú)論是國(guó)際準(zhǔn)則或是國(guó)內(nèi)準(zhǔn)則僅有對(duì)審計(jì)報(bào)告總體上的原則性宏觀要求，不存在固定的格式和措辭要求，這一點(diǎn)是內(nèi)部審計(jì)報(bào)告與外部審計(jì)報(bào)告即我們常說的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)報(bào)告最大的不同。正是這一點(diǎn)的不同造成了內(nèi)部審計(jì)報(bào)告具有更大的發(fā)揮空間。

二、內(nèi)部審計(jì)報(bào)告的特點(diǎn)

改進(jìn)審計(jì)報(bào)告質(zhì)量要在借鑒參考國(guó)際準(zhǔn)則框架、嚴(yán)格遵守《中國(guó)內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則》關(guān)于審計(jì)報(bào)告要求的基礎(chǔ)上，摸索內(nèi)部審計(jì)報(bào)告的規(guī)律，把握內(nèi)部審計(jì)報(bào)告的四種特點(diǎn)，處理好撰寫報(bào)告的四種平衡關(guān)系。

（一）全面性與突出性

高校內(nèi)部審計(jì)項(xiàng)目種類繁多，包括預(yù)算執(zhí)行情況審計(jì)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、專項(xiàng)資金審計(jì)、科研經(jīng)費(fèi)審計(jì)等等。但無(wú)論是哪種類型的審計(jì)項(xiàng)目在報(bào)告的開篇部分都要反映該項(xiàng)目全貌，給人系統(tǒng)而整體的認(rèn)識(shí)，這就是筆者所認(rèn)為的全面性。然而，這并不意味著在報(bào)告中事無(wú)巨細(xì)，而是要做到統(tǒng)籌全局，突出重點(diǎn)。以高校專項(xiàng)資金審計(jì)項(xiàng)目為例，首先要將專項(xiàng)建設(shè)的整體管理情況與建設(shè)階段總體投入支出概況描繪出來，給報(bào)告使用者總體上的認(rèn)識(shí)，然后再根據(jù)職業(yè)判斷、重要性水平等因素將專項(xiàng)資金使用中一些性質(zhì)重要的問題單獨(dú)提出。再如預(yù)算執(zhí)行審計(jì)，已經(jīng)成為多數(shù)高校的年度例行審計(jì)項(xiàng)目，其報(bào)告要將學(xué)校年度預(yù)算安排和執(zhí)行情況整體加以反映，但是年度間側(cè)重點(diǎn)也可以有所變化，可根據(jù)學(xué)校年度資金結(jié)構(gòu)特點(diǎn)，選擇性地突出反映，比如有的年份，校內(nèi)專項(xiàng)較多，就可以重點(diǎn)反映，有些年份國(guó)家專項(xiàng)撥款較多，也可以作為重點(diǎn)單獨(dú)分析資金流向。在全面性與突出性兼顧方面，內(nèi)審人員的專業(yè)素質(zhì)顯得尤為重要，全面性要求較強(qiáng)的統(tǒng)籌能力，而突出性則要靠審計(jì)人員高水平的職業(yè)判斷，判斷的的標(biāo)準(zhǔn)是報(bào)告所反映信息的相關(guān)性、有效性、可用性，以與高校戰(zhàn)略決策相關(guān)為最佳。

（二）專業(yè)性與易讀性

審計(jì)本身就是一種專業(yè)技術(shù)極強(qiáng)的工作，劉家義審計(jì)長(zhǎng)“四手能力”（查核問題的能手、分析研究的高手、計(jì)算機(jī)應(yīng)用的強(qiáng)手、內(nèi)部管理的行家里手）的要求就是對(duì)審計(jì)工作職責(zé)的最好詮釋。因此，專業(yè)的知識(shí)、專業(yè)的方法、專業(yè)的程序、專業(yè)的判斷都是必須的。但是內(nèi)部審計(jì)報(bào)告最終是需要上報(bào)校領(lǐng)導(dǎo)審閱并最終為決策服務(wù)的，甚至有些報(bào)告不僅要上報(bào)還需下達(dá)，如經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)報(bào)告，需要下達(dá)到相關(guān)被審計(jì)單位以供整改落實(shí)。這些報(bào)告閱讀者和使用者，并非全是專業(yè)的財(cái)務(wù)審計(jì)人員，對(duì)審計(jì)相關(guān)術(shù)語(yǔ)和知識(shí)缺乏認(rèn)識(shí)與了解。因此，為達(dá)到報(bào)告的可用性目的，還需兼顧報(bào)告的易讀性，要做到簡(jiǎn)明、清晰、邏輯思維緊密地反映問題，使非審計(jì)專業(yè)人員也能明白審計(jì)相關(guān)問題。高質(zhì)量的內(nèi)部審計(jì)報(bào)告要求內(nèi)部審計(jì)人員既具精湛的專業(yè)水平又具較強(qiáng)的文字表達(dá)能力，化繁為簡(jiǎn)，通俗易懂。

（三）充分性與及時(shí)性

內(nèi)部審計(jì)報(bào)告最核心也是最能體現(xiàn)審計(jì)價(jià)值的部分在于審計(jì)評(píng)價(jià)、結(jié)論與建議，以高校經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)報(bào)告為例，其報(bào)告結(jié)尾需提供審計(jì)評(píng)價(jià)，這是對(duì)高校中層干部任期內(nèi)履職盡責(zé)情況的結(jié)論性評(píng)價(jià)，將以內(nèi)部審計(jì)結(jié)果報(bào)告為載體，進(jìn)入干部人事檔案，作為考核任用干部的重要依據(jù)，其重要性由此可見一斑。以上所說內(nèi)審報(bào)告中帶有結(jié)論性質(zhì)的評(píng)價(jià)、建議等是需要在前期大量審計(jì)調(diào)查的基礎(chǔ)上得出的，需要以充分的審計(jì)調(diào)查證據(jù)做支撐。然而，審計(jì)報(bào)告有一定時(shí)效性，如高校專項(xiàng)資金的中期審計(jì)，審計(jì)報(bào)告形成后需送達(dá)有關(guān)校領(lǐng)導(dǎo)決策層，為學(xué)校下一階段專項(xiàng)建設(shè)工作提供數(shù)據(jù)支撐與決策參考，再如經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)報(bào)告及時(shí)下達(dá)可以讓被審計(jì)單位存在的問題得到及早整改，避免和減少損失與漏洞。此外，高校審計(jì)工作的推動(dòng)也需要找準(zhǔn)時(shí)機(jī)，錯(cuò)過時(shí)機(jī)常常會(huì)使內(nèi)部審計(jì)部門因組織內(nèi)部性而不受重視，相反，及時(shí)出具報(bào)告可以很好地抓住外部環(huán)境機(jī)遇，反映當(dāng)前突出問題，這就要求內(nèi)部審計(jì)部門的主審人員既要兼顧項(xiàng)目質(zhì)量，也要保證項(xiàng)目進(jìn)度，及時(shí)提供報(bào)告。

（四）鑒證性與建設(shè)性

審計(jì)部門的基礎(chǔ)職責(zé)是監(jiān)督，高校內(nèi)部審計(jì)機(jī)制從運(yùn)行本質(zhì)上說就是自我約束、自我管理、自我監(jiān)督的過程。內(nèi)部審計(jì)報(bào)告這個(gè)載體毫無(wú)疑問更要擔(dān)負(fù)起鑒證職責(zé)，審核經(jīng)濟(jì)資源數(shù)據(jù)，確保財(cái)務(wù)收支真實(shí)完整。但同時(shí)，我們也看到外部環(huán)境對(duì)于審計(jì)工作的要求，從“免疫系統(tǒng)”到“國(guó)家治理”，審計(jì)地位提升的同時(shí)，給我們提出了更高的要求。審計(jì)要達(dá)到治理的高度，需要高質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告，需要在風(fēng)險(xiǎn)防控、過程管理、完善治理這些建設(shè)功能上下功夫，這些功能需要審計(jì)報(bào)告信息發(fā)揮作用才能得以實(shí)現(xiàn)。提供具有建設(shè)性意見的審計(jì)報(bào)告可以實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)“管理咨詢”的價(jià)值增值職能，并通過職能的履行提升內(nèi)部審計(jì)在高校中的地位，繼而實(shí)現(xiàn)良性循環(huán)。更為重要的是，內(nèi)審地位的提高有助于高校道德環(huán)境提升與組織文化建設(shè)，這種無(wú)形的風(fēng)清氣正的道德氛圍，是內(nèi)部控制的堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)，有利于內(nèi)部審計(jì)的監(jiān)督職責(zé)履行，因此，鑒證性與建設(shè)性是內(nèi)審的兩類職能，要在報(bào)告中同時(shí)體現(xiàn)，以達(dá)到相互促進(jìn)的根本目的。

三、改進(jìn)高校內(nèi)部審計(jì)報(bào)告質(zhì)量的有效途徑

（一）將審計(jì)項(xiàng)目與審計(jì)研究相結(jié)合

高校審計(jì)項(xiàng)目大致分為兩類，一類是例行項(xiàng)目，如經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、預(yù)算執(zhí)行審計(jì)等，另一類是每年的重點(diǎn)牽頭項(xiàng)目，這類工作大多是新增的、首次開展的工作。新增工作開展之前，沒有先例可做參照，詳實(shí)的審計(jì)方案是必備的，這就要求內(nèi)審人員廣泛地翻閱資料，向兄弟院校交流取經(jīng)，梳理審計(jì)思路，制定切實(shí)可行的審計(jì)方案。以我校開展過的專項(xiàng)資金（“985工程”）中期審計(jì)為例，因中期審計(jì)尚屬首例故無(wú)先例借鑒，而最大的難點(diǎn)在于，審計(jì)之初，我們的目標(biāo)定位在績(jī)效審計(jì)。作為非盈利性事業(yè)單位，高校與企業(yè)績(jī)效大不相同，沒有投入產(chǎn)出這樣的一一映射關(guān)系，它產(chǎn)出的是科研成果和人才的輸出，難以量化。經(jīng)過大量研究，我們采取了特色做法，規(guī)避開企業(yè)那種對(duì)績(jī)效簡(jiǎn)單的投入產(chǎn)出比認(rèn)識(shí)，將資金流向作為績(jī)效反映的根本點(diǎn)，對(duì)專項(xiàng)建設(shè)中占相當(dāng)比重的固定資產(chǎn)進(jìn)行多維度分析，從年度整體設(shè)備更新率、新增大型設(shè)備占設(shè)備總增量比例、新增進(jìn)口設(shè)備占設(shè)備總增量比例、各學(xué)科新增設(shè)備占設(shè)備總增量比例、購(gòu)置資產(chǎn)的使用效率等多個(gè)方面，全方位、多角度地反映資金流向，梳理出具有高校特色的專項(xiàng)建設(shè)績(jī)效。這種將審計(jì)項(xiàng)目與審計(jì)研究結(jié)合的做法，不僅能使得項(xiàng)目外延更寬，更使得報(bào)告進(jìn)入了一個(gè)較深的層次。另外，例行工作通過研究分析也可以做出新意來，比如同樣是預(yù)算執(zhí)行審計(jì)，在反映每年學(xué)校預(yù)算安排的基礎(chǔ)上，根據(jù)每年資金結(jié)構(gòu)特色，選取不同的側(cè)重點(diǎn)審計(jì)或者一年選取一個(gè)方面深入展開，幾年下來每一個(gè)方面都審計(jì)了一遍，從而實(shí)現(xiàn)整體深入的效果。

（二）充分考慮學(xué)校管理層關(guān)注點(diǎn)

內(nèi)部審計(jì)報(bào)告并非要展示被審計(jì)單位或者項(xiàng)目的全部信息。從審計(jì)人員的專業(yè)角度分析，可能有許多信息值得反映，但是不同類型的審計(jì)項(xiàng)目應(yīng)有不同的項(xiàng)目定位，定位不同自然重點(diǎn)不同。例如對(duì)于經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，學(xué)校領(lǐng)導(dǎo)更多關(guān)注領(lǐng)導(dǎo)干部履職盡責(zé)情況；專項(xiàng)資金審計(jì)，學(xué)校決策層則更多關(guān)注現(xiàn)階段資金使用狀況、資源績(jī)效、內(nèi)部控制是否存在漏洞等方面。因此，優(yōu)秀的內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)該是一個(gè)良好的溝通者，從介入項(xiàng)目初始，就與學(xué)校決策層及時(shí)溝通，了解他們的關(guān)注點(diǎn)，確保工作定位與項(xiàng)目目標(biāo)的準(zhǔn)確、有效、到位。內(nèi)部審計(jì)報(bào)告反映出的信息不能滿足學(xué)校決策層的需要，對(duì)于學(xué)校戰(zhàn)略發(fā)展、目標(biāo)實(shí)現(xiàn)不相關(guān)或者相關(guān)度不強(qiáng)，那么審計(jì)信息就不能發(fā)揮其建設(shè)性的作用。

（三）在審計(jì)建議上下功夫

高校內(nèi)部審計(jì)報(bào)告中審計(jì)建議部分一般存在兩種普遍問題，一是毫無(wú)針對(duì)性，空話套話很多，大多是“放之四海而皆準(zhǔn)”的建議，二是僅從理論角度出發(fā)，不具有操作性。沒有針對(duì)性的建議，就像雞肋，不痛不癢，不能一針見血地反映問題，容易使得報(bào)告閱讀者使用者有饑渴感，而缺乏操作性的建議危害更大，容易引起被審計(jì)單位和個(gè)人的反感，引發(fā)他們對(duì) “審計(jì)人員、審計(jì)工作就是挑毛病找錯(cuò)誤”的錯(cuò)誤理解，不利于將來的整改落實(shí)，也有損審計(jì)工作的公信力。筆者認(rèn)為好的建議必須具有“問題引起的現(xiàn)象、問題的影響與嚴(yán)重程度、導(dǎo)致問題的根本原因、解決問題的方法”這四個(gè)要素，在建議中尤其應(yīng)該注意把握對(duì)發(fā)現(xiàn)問題嚴(yán)重程度的具體描述，要做到客觀評(píng)價(jià)，掌握尺度，同時(shí)應(yīng)找準(zhǔn)并深挖造成問題的根本原因，幫助被審計(jì)單位找到具有操作性的解決方法。高質(zhì)量的審計(jì)建議要具有針對(duì)性、前瞻性、建設(shè)性，能夠切實(shí)解決問題從而服務(wù)于被審計(jì)單位，幫助他們提升管理水平，同時(shí)能夠服務(wù)于學(xué)校管理層與決策層，為他們提供與學(xué)校發(fā)展戰(zhàn)略相關(guān)的數(shù)據(jù)信息與決策依據(jù)。

（四）將成績(jī)效果與查出問題相結(jié)合

比講問題更重要的是講問題的方式，因?yàn)橹v問題的方式得當(dāng)可以提高被審計(jì)單位或個(gè)人對(duì)于審計(jì)建議的接受度，有利于整改落實(shí)、有利于他們對(duì)于內(nèi)部審計(jì)工作的理解與信任。所以，只講問題不講成果的內(nèi)部審計(jì)報(bào)告不是好的報(bào)告。更為重要的是，好的成果反映到報(bào)告當(dāng)中的不僅僅是成果本身，還有取得成果的特色做法或?qū)嵺`經(jīng)驗(yàn)，這種做法經(jīng)驗(yàn)可以引起學(xué)校管理層的重視與注意，一旦加以利用在全校范圍內(nèi)推廣將產(chǎn)生更大的效益。

（五）加強(qiáng)報(bào)告內(nèi)容的推敲與斟酌

審計(jì)報(bào)告的撰寫是一個(gè)持續(xù)與反復(fù)的過程。一份高質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告要做到全面性與突出性、專業(yè)性與易讀性、充分性與及時(shí)向、鑒證性與建設(shè)性，必須經(jīng)過反復(fù)推敲與揣摩；一份高質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告既要得到被審計(jì)單位認(rèn)可，以利未來整改落實(shí)，切實(shí)發(fā)揮作用，更要得到高校管理層決策層關(guān)注、認(rèn)可并充分利用，作為未來學(xué)校管理戰(zhàn)略決策的重要支撐，幫助并促進(jìn)高校實(shí)現(xiàn)其辦學(xué)理念與目標(biāo)。因此，內(nèi)部審計(jì)報(bào)告的撰寫并不是一件簡(jiǎn)單容易的事情，而是一個(gè)不斷探索、不斷修正、不斷重新思考的過程。誠(chéng)如美國(guó)公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì) （PCAOB）所言：“在審計(jì)早期所得出的結(jié)論可能建立在不完全信息或不正確理解的基礎(chǔ)之上，這些使我們更加有理由檢查、重新思考并修訂審計(jì)報(bào)告。”