生物制藥企業(yè)環(huán)境會計信息披露統(tǒng)計分析*

北京城市學(xué)院 姚 燕 江燕紅 支 欣

一、引言

隨著當今社會經(jīng)濟建設(shè)的飛速發(fā)展和人口增長問題的日益加劇，環(huán)境問題成為了全球關(guān)注的焦點。空氣污染、氣候變暖、資源匱乏、土地沙漠化不斷地擴大以及物種滅絕等嚴重的生態(tài)危機時時刻刻威脅著人類的生存與發(fā)展，如何保障人類的生存權(quán)利成為了環(huán)境控制工作中亟待解決的難題。2009年，丹麥首都哥本哈根召開的世界氣候大會，掀起了世界范圍的綠色浪潮，其中，中國積極響應(yīng)并大力促進低碳經(jīng)濟的發(fā)展。2010年7月3日，福建省上杭縣紫金礦業(yè)的污水泄漏事件給當?shù)厝罕妿砹司薮蟮臑?zāi)害，一時之間，環(huán)境問題再次引起社會的特別關(guān)注。當前，越來越多的類似“紫金礦業(yè)”事件的發(fā)生，使得人們意識到犧牲環(huán)境換取的利益是短暫的，最終損害的還是人類自身的利益?；谙嚓P(guān)政策法規(guī)與社會責(zé)任，企業(yè)也應(yīng)該積極響應(yīng)相關(guān)政策，在保護環(huán)境中發(fā)揮作用，在提高企業(yè)經(jīng)濟效益的同時，也提高環(huán)境效益。在這樣的一個大背景下，環(huán)境會計逐漸成為企業(yè)會計制度中的重要組成部分。環(huán)境會計信息披露也成為了企業(yè)在經(jīng)營決策中不可或缺的會計信息的重要來源。本文在介紹了我國環(huán)境會計信息披露的現(xiàn)狀之后，以生物醫(yī)藥行業(yè)30家上市公司為樣本，詳盡分析了樣本信息披露的內(nèi)容、方式以及問題，對于此類有關(guān)環(huán)境會計信息披露文獻做出了有益的補充。

二、文獻綜述

根據(jù)Holland等（2003）研究發(fā)現(xiàn)，美國公司主要集中在年報中“管理者討論與分析”部分披露環(huán)境會計相關(guān)信息，其次是在年度財務(wù)報表“報表附注”及“健康、安全和環(huán)保”部分進行環(huán)境會計信息的披露。挪威、丹麥、芬蘭、瑞典、葡萄牙、法國和西班牙等歐洲國家則傾向于在年度財務(wù)報告的“健康、安全和環(huán)境”部分提供環(huán)境信息，其次是“經(jīng)營回顧”和“報表附注”部分。影響環(huán)境會計信息披露的因素有很多，有的是來自政府部門和外界社會的壓力，也有的是來自企業(yè)內(nèi)部自身道德的約束。O’Donovan（2002）研究發(fā)現(xiàn)影響公司環(huán)境會計信息披露方面的主要因素是來自社會團體和媒體對企業(yè)的壓力。與此同時他還發(fā)現(xiàn)，處于環(huán)境敏感性行業(yè)企業(yè)會相應(yīng)加強公司年報中環(huán)境信息的披露，這表明所處的行業(yè)也是企業(yè)環(huán)境會計信息披露的影響因素。我國環(huán)境會計信息披露的研究相對于其他國家起步較晚，尚未形成一個完整的理論體系。林惠忠（2005）認為，與發(fā)達國家企業(yè)相比，我國公布環(huán)境報告的企業(yè)和事業(yè)單位寥寥無幾；公布的環(huán)境資料不全面而且可比性差，資料很少定量，而且定性信息與時期不相符，缺乏可靠性、相關(guān)性、可比性以及及時性。此外由于看不出花費的資金與取得的成果和規(guī)定的指標之間有任何關(guān)聯(lián)，從而無法評估公司的環(huán)境績效以及公司環(huán)境活動對財務(wù)成果的影響。肖淑芳、胡偉（2004）分析發(fā)現(xiàn)，各行業(yè)環(huán)境信息披露比例不高，但有逐步提高的趨勢；環(huán)境會計信息披露集中側(cè)重于重污染行業(yè)；披露帶有隨機性。顧署生（2007）則指出我國環(huán)境會計信息披露內(nèi)容缺乏明晰性和全面性，披露方式多種多樣雜亂無章，缺乏一定的可比性。陳瑤、王建明（2005）對材料行業(yè)上市公司在招股說明書及年報中披露環(huán)境會計信息的情況進行了詳細統(tǒng)計分析，統(tǒng)計顯示1993年我國開始有上市公司在招股說明書中披露環(huán)境會計信息，1997年以后發(fā)展比較快，包括披露的內(nèi)容也有較大完善。從總體上看，環(huán)境會計信息披露的內(nèi)容和方式都處在一個逐步完善和發(fā)展的階段，學(xué)者們從不同的角度對環(huán)境會計信息的披露內(nèi)容及方式進行了研究和探索，也有一些學(xué)者以不同的行業(yè)為背景，對此問題進行了探討。

三、生物制藥企業(yè)環(huán)境會計信息披露統(tǒng)計分析

為了實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展，企業(yè)經(jīng)濟活動需要與環(huán)境保護問題相協(xié)調(diào)，因此企業(yè)環(huán)境會計信息便成為了重要的信息資源。2010年9月15日，為引導(dǎo)上市公司積極履行保護環(huán)境的社會責(zé)任，促進上市公司重視并改進環(huán)境保護工作，規(guī)范上市公司環(huán)境信息披露行為，根據(jù)《環(huán)境信息公開辦法（試行）》以及《關(guān)于進一步嚴格上市環(huán)保核查管理制度加強上市公司環(huán)保核查后督查工作的通知》的規(guī)定，我國環(huán)境保護部研究制定了《上市公司環(huán)境信息披露指南》（征求意見稿），并公開向社會征求意見。我國上市公司中，重污染行業(yè)的環(huán)境會計信息披露比例遠遠高于非重污染行業(yè)，因此對于重污染行業(yè)上市公司環(huán)境會計信息披露狀況的分析，基本上可以代表我國上市公司現(xiàn)階段環(huán)境會計信息披露的總體情況。我國國家環(huán)?？偩衷?003年發(fā)布了“關(guān)于對申請上市公司和申請再融資的上市企業(yè)進行環(huán)境保護核查的通知”，其中規(guī)定了石化、化工、制藥、造紙、冶金、采礦業(yè)和煤炭等為重污染行業(yè)。

（一）樣本選取 本文以深滬兩市的30家生物制藥上市公司作為樣本，分析其2009年至2011年年度報告、董事會報告和社會責(zé)任報告中對于有關(guān)環(huán)境會計信息披露的情況。選取樣本時遵循以下原則：（1）不選取ST和PT公司。這兩類公司是近幾年財務(wù)狀況存在異常變動的公司，若將其納入研究樣本，則可能對統(tǒng)計結(jié)果的可靠性產(chǎn)生一些影響。（2）不選擇發(fā)行B股和S股的企業(yè)。國際會計準則和國內(nèi)會計準則存在差異，如果將其納入樣本，可能對統(tǒng)計的結(jié)果產(chǎn)生影響。選取的30家生物制藥上市公司名稱見表1。

表1 30家生物制藥上市公司一覽表

（二）環(huán)境會計信息披露的形式與位置分析 現(xiàn)階段，我國上市公司環(huán)境會計信息披露主要在企業(yè)招股說明書、上市公告書、董事會報告、社會責(zé)任報告、財務(wù)報告和單獨的環(huán)境報告書中等進行，以單獨的環(huán)境報告書披露的較少。通過30家生物醫(yī)藥企業(yè)最近3年對外披露的社會責(zé)任報告和年度報告，對各個單位針對環(huán)境會計信息披露進行了一個統(tǒng)計，得出表2、表3。可以看出在所研究的30家上市公司中，有28家披露了環(huán)境方面的信息。其中在3年里，分別在董事會報告中披露環(huán)境會計信息的分為18家、22家和18家；在社會責(zé)任報告中披露環(huán)境會計信息的分別為8家、10家和7家；在年度財務(wù)報表中披露環(huán)境會計信息的分別為24家、23家和23家。其中有2家公司在這三年中的三個方面里都沒有進行過任何披露。連續(xù)三年既在董事會報告和社會責(zé)任報告中披露環(huán)境信息，又在年度財務(wù)報表中披露環(huán)境信息的僅有3家。在披露了環(huán)境會計信息的這些企業(yè)中，企業(yè)之間的披露方式、內(nèi)容及表述形式各有所不同。統(tǒng)計發(fā)現(xiàn)，目前我國生物制藥上市公司的環(huán)境會計信息披露處于一個披露形式多樣，披露內(nèi)容不規(guī)范、不確定的階段。由于環(huán)境污染日益嚴重，人們對企業(yè)環(huán)保形象逐漸關(guān)注，企業(yè)開始完善環(huán)境會計信息披露，但是披露的信息仍舊是零散的，沒有規(guī)律可循，披露方向也有一定的傾向性。其中，有利于企業(yè)自身的環(huán)境會計信息是最多的，不利于企業(yè)的環(huán)境會計信息少之又少。我們認為，其最主要的問題在于各部門監(jiān)管力度不夠，沒有一個規(guī)范標準的披露內(nèi)容規(guī)范性文件。

（三）環(huán)境會計信息披露分析——年度財務(wù)報表

（1）披露分析。分析30家生物制藥企業(yè)連續(xù)三年共90份年度財務(wù)報表發(fā)現(xiàn)，除了第一醫(yī)藥、嘉應(yīng)制藥、人福醫(yī)藥、雙鷺藥業(yè)和沃華醫(yī)藥在連續(xù)三年的年度財務(wù)報表中從未進行過環(huán)境信息披露外，其余的25家都在不同年度不同程度地披露了環(huán)境信息，披露的比例達到83.33%。其中，21家公司在連續(xù)三年的年度財務(wù)報表中披露企業(yè)的環(huán)境會計信息。具體見圖1和表4。大多數(shù)企業(yè)會在“營業(yè)外收入——政府補助”明細表中詳細列出企業(yè)所在地政府對企業(yè)環(huán)境保護等項目發(fā)展的扶持與獎勵，各級地方政府也會根據(jù)企業(yè)正在進行的業(yè)務(wù)進行相對應(yīng)的補助項目。企業(yè)會在“應(yīng)交稅費”或“營業(yè)稅金及附加”中列出所繳納的環(huán)境稅費項目，但是由于企業(yè)所在區(qū)域不同，繳納的稅費也各不相同，如河道管理費、水利建設(shè)基金、堤防費、城市補償費。對于“在建工程”這個科目，企業(yè)大多數(shù)會列出企業(yè)正在建造的環(huán)保工程，如污染治理工程、污水處理系統(tǒng)升級工程、鍋爐改造工程、三廢改造工程等等。由表4可以看出，30家企業(yè)3年中在年度財務(wù)報表中披露環(huán)境會計信息的有25家。圖1中顯示他們分別在應(yīng)交稅費、其他非流動負債、營業(yè)外收入、在建工程、固定資產(chǎn)等地方進行披露。值得一提的是海翔藥業(yè)、華邦制藥、華北制藥和京新藥業(yè)，在他們的年度報表附注中，管理費用科目中有“排污及廢水處理費”、“綠化費”和“排污費”這幾個二級科目。在現(xiàn)金流量表中，華北制藥、京新藥業(yè)和新華制藥選擇在“支付的其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金”中體現(xiàn)了環(huán)保費和支付排污費。進行這樣的會計科目設(shè)置，使得企業(yè)更加方便快捷的統(tǒng)計有關(guān)支付環(huán)境保護相關(guān)費用的信息，也方便相關(guān)部門進行統(tǒng)計分析?？傮w來講，生物制藥上市公司主要選擇在會計報表附注中披露相關(guān)的環(huán)境會計信息，個別企業(yè)會在公司未來發(fā)展的規(guī)劃中強調(diào)企業(yè)對于環(huán)境保護的重視情況，并且要制定相應(yīng)的節(jié)能減排措施。當發(fā)生重大的與環(huán)境相關(guān)的事項時，企業(yè)會選擇在重大事項中披露。除此之外，企業(yè)總體上是從社會責(zé)任報告和年度報告中對本企業(yè)的環(huán)境會計信息進行披露的。

表2 30家生物制藥上市公司環(huán)境會計信息披露統(tǒng)計表

表3 生物制藥企業(yè)環(huán)境會計信息披露率

圖1 年度財務(wù)報表附注中環(huán)境會計信息披露項目

表4 年度財務(wù)報表附注中環(huán)境會計信息披露比重

（2）問題與建議。隨著國家環(huán)保要求的提高，企業(yè)環(huán)保風(fēng)險的增大驅(qū)使企業(yè)采取一系列環(huán)保措施，有的企業(yè)對本單位環(huán)保達標的情況進行了簡單的說明，但是只要是披露的企業(yè)一般都是排放達標的企業(yè)，很少會有企業(yè)將因排放不達標而受到的處罰及經(jīng)濟損失披露出來。對于排污費等支出只有華北制藥、京新藥業(yè)和新華制藥在現(xiàn)金流量表中披露了相關(guān)支出。反之，由于環(huán)保工作出色而被政府表彰、嘉獎的企業(yè)對其收到嘉獎的情況都在政府環(huán)保補助中進行了具體的說明。環(huán)境會計信息的披露對其使用者、投資者所做決策是非常重要的，所以環(huán)境會計信息要保持它的可靠性和真實性，不可避重就輕，夸大或僅披露好的方面，隱蔽或不披露壞的方面。所以說，環(huán)境會計信息的披露需要法律法規(guī)的強制性規(guī)定，也需要相應(yīng)的會計規(guī)范。從而使其具有統(tǒng)一的披露內(nèi)容和規(guī)范的披露形式。

（四）生物制藥企業(yè)環(huán)境會計信息披露分析——董事會報告

（1）披露分析。董事會報告中一般會披露一些非貨幣性的內(nèi)容，主要包括環(huán)境管理體系認證、國家環(huán)境政策影響。還有一些貨幣和非貨幣相結(jié)合的內(nèi)容，主要包括有關(guān)稅收減免和環(huán)保投資等等。在30家樣本企業(yè)中，在董事會報告中披露環(huán)境會計信息的有25家。相比較而言，這25家企業(yè)大多都是在董事會報告中提出“進一步加強節(jié)能減排工作”、“要以節(jié)能減排、低碳經(jīng)濟為主旋律”等相關(guān)的話語。只有小部分企業(yè)針對自身面對的環(huán)保風(fēng)險、簽訂有關(guān)環(huán)境的重大合同、企業(yè)關(guān)于環(huán)保的各類建設(shè)以及技術(shù)改革措施，包括所獲環(huán)保相關(guān)獎項進行披露。見圖2、表5、表6。

圖2 董事會報告中環(huán)境會計信息披露項目

表5 董事會報告中環(huán)境會計信息披露比重

表6 董事會報告中環(huán)境會計信息披露具體內(nèi)容歸納

（2）問題與建議。董事會報告中提出了企業(yè)環(huán)境治理政策和與環(huán)境問題相關(guān)的戰(zhàn)略計劃，并且強調(diào)企業(yè)對環(huán)境保護的重視。這樣的報告至少從表面上可以看出企業(yè)管理層對環(huán)境保護給予了一定的重視。但是在董事會報告這一部分，環(huán)境會計信息的數(shù)據(jù)型披露相對較少，主要側(cè)重于企業(yè)在報告期內(nèi)的經(jīng)營過程中對環(huán)保政策的相應(yīng)情況說明，隨著國家環(huán)保要求的提高企業(yè)的環(huán)保風(fēng)險也隨之提高。企業(yè)只是對其相關(guān)的環(huán)保政策響應(yīng)情況做了簡單的宏觀描述，只有海南藥業(yè)提出了其投入了1853萬元進行污水治理項目。其他企業(yè)并未對環(huán)保設(shè)備、環(huán)保工藝等研發(fā)、投資、收益等狀況進行數(shù)字說明。針對以上問題，企業(yè)應(yīng)當執(zhí)行相關(guān)政策來明確環(huán)境會計信息披露的內(nèi)容，如企業(yè)環(huán)保法規(guī)執(zhí)行情況、污染物處理工藝使用情況、節(jié)能工藝使用情況、循環(huán)系統(tǒng)使用情況、環(huán)境保護指標以及企業(yè)內(nèi)部員工環(huán)保培訓(xùn)情況，和一些具體的貨幣收支情況等。

（五）生物制藥企業(yè)環(huán)境會計信息披露分析——社會責(zé)任報告

（1）披露分析。對于多數(shù)企業(yè)而言，環(huán)境會計信息披露與社會責(zé)任報告中相關(guān)信息的公開披露仍然屬于自愿性信息披露的內(nèi)容。近些年來，上市公司也越來越重視可持續(xù)發(fā)展和社會責(zé)任的重要性。在進行披露的企業(yè)中，一般會以文字表述的方法對企業(yè)在社會責(zé)任報告中對股東的權(quán)益保護，職工的權(quán)益保護，消費者的權(quán)益保護、環(huán)境保護和可持續(xù)發(fā)展這幾個方面的社會責(zé)任和履行情況加以說明和評價。如表7所示。

表7 30家生物制藥上市公司環(huán)境會計信息社會責(zé)任報告披露頻率分析表

（2）問題與建議。每個企業(yè)社會責(zé)任報告都有自己的特點，有些披露的內(nèi)容太過簡單、涵蓋范圍窄、披露內(nèi)容經(jīng)常疏于形式，不能反映環(huán)境績效，有些僅僅是在治理結(jié)構(gòu)中將相關(guān)利益的部分簡單提及環(huán)境問題。其他絕大多數(shù)企業(yè)披露的環(huán)境會計信息是企業(yè)環(huán)境支出情況，比如投資環(huán)境保護設(shè)備的支出，改造污染項目的支出，企業(yè)排污費的支出，各種資源補償費用的支出等等。而且，對于企業(yè)不利的環(huán)境會計信息一般不加以披露，同時，企業(yè)會披露一些環(huán)境受益的信息，例如：政府的環(huán)保獎勵，享受的環(huán)保稅收優(yōu)惠政策、國家撥付的專項治理資金等等。在選取的30家企業(yè)中，復(fù)興藥業(yè)的社會責(zé)任報告中采取了全球永續(xù)性報告協(xié)會（GRI）所提供的永續(xù)性報告的形式。GRI所提供的永續(xù)性報告，涵蓋了永續(xù)性之不同層面的經(jīng)濟沖擊、環(huán)境沖擊與社會沖擊，并且為企業(yè)社會責(zé)任報告提供了更為規(guī)范、更為詳細的框架結(jié)構(gòu)?？傮w看來，無論是企業(yè)年度報告、董事會報告還是社會責(zé)任報告，基本上都有著相類似的問題：披露內(nèi)容繁雜多樣、披露數(shù)據(jù)詳略不一、披露的形式雜亂無章。要想更好的完善環(huán)境會計信息披露質(zhì)量就要通過政府職能部門的監(jiān)督和規(guī)范，制訂一套類似全球永續(xù)性報告的報告規(guī)范，而且要逐漸從自愿性披露轉(zhuǎn)變?yōu)閺娭菩耘叮訌姫劻P分明的制度。只有這樣才可使我國的環(huán)境會計信息披露做的更加完善。

四、結(jié)論

在環(huán)境對人類發(fā)展的影響日益擴大的今天，一個企業(yè)是否為環(huán)境的治理與保護做出力所能及的貢獻，成為了衡量其經(jīng)濟績效以及社會責(zé)任履行情況的重要標準。上市公司，更應(yīng)該認識到環(huán)境的保護與治理對于企業(yè)發(fā)展的重要意義。應(yīng)當自覺及時地披露環(huán)境會計信息，切實履行自身的社會職責(zé)。從本文的統(tǒng)計可以看出，我國上市公司環(huán)境會計信息披露的狀況雖然已經(jīng)有了很大的改善，但依然存在著問題。對于如何更好地披露環(huán)境會計信息，我國企業(yè)應(yīng)做出更多積極的嘗試，例如結(jié)合（GRI）指標索引，這樣會使得披露環(huán)境會計信息的披露變得更加集中、詳實，對于信息使用者來說非常便于查詢?？偟膩碚f，對于像環(huán)境信息這樣的敏感信息，必須堅持立法與會計準則相結(jié)合，從細微處著眼規(guī)范，從意識上加強提高，只有這樣才能從根本上提高信息披露的質(zhì)量。

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