商品流通企業(yè)促銷(xiāo)經(jīng)營(yíng)中的稅收負(fù)擔(dān)比較

劉東明

商品流通企業(yè)促銷(xiāo)經(jīng)營(yíng)中的稅收負(fù)擔(dān)比較

劉東明

本文對(duì)折扣銷(xiāo)售、折讓銷(xiāo)售、打折銷(xiāo)售、返還現(xiàn)金、贈(zèng)送購(gòu)物券、加量不加價(jià)等促銷(xiāo)方式的稅收負(fù)擔(dān)問(wèn)題進(jìn)行了分析，得出的結(jié)論為現(xiàn)金折扣銷(xiāo)售方式繳納增值稅額較多，加量不加價(jià)銷(xiāo)售方式利潤(rùn)最大，返還現(xiàn)金銷(xiāo)售方式利潤(rùn)最小。

商品流通企業(yè)促銷(xiāo)經(jīng)營(yíng)稅收

作為調(diào)節(jié)國(guó)家和納稅人之間利益關(guān)系的稅收來(lái)說(shuō)，不管稅制設(shè)計(jì)的如何合理，也不管最終稅負(fù)如何公正，稅收對(duì)納稅人來(lái)講始終都是一種負(fù)擔(dān)，從會(huì)計(jì)的角度看是一種費(fèi)用，稅收對(duì)企業(yè)的這種負(fù)擔(dān)會(huì)影響到納稅人經(jīng)濟(jì)利益最大化目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。但稅制的設(shè)置往往有意、無(wú)意地為納稅人提供了調(diào)節(jié)稅收負(fù)擔(dān)的空間，納稅籌劃正是在這個(gè)前提下提出的。納稅籌劃是企業(yè)對(duì)其資產(chǎn)、收益的正當(dāng)維護(hù)，是對(duì)社會(huì)賦予其權(quán)利的具體運(yùn)用，它是企業(yè)應(yīng)有的社會(huì)權(quán)利。

一般而言，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中企業(yè)對(duì)經(jīng)濟(jì)利益最大限度的追求應(yīng)該說(shuō)是一種本能，它不會(huì)因企業(yè)所有制性質(zhì)、組織形式、經(jīng)營(yíng)狀況、貢獻(xiàn)大小等的不同而不同，納稅籌劃可以說(shuō)是各個(gè)企業(yè)都應(yīng)該關(guān)注的問(wèn)題，但必須明確的是，納稅籌劃不同于偷、漏、逃稅。企業(yè)進(jìn)行納稅籌劃是受法律保護(hù)的，是法律所允許的，而偷、漏、逃稅卻要受到法律的嚴(yán)厲制裁，納稅人在進(jìn)行納稅籌劃時(shí)，一定要避免進(jìn)入籌劃的誤區(qū)。

隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷深入，市場(chǎng)逐漸由賣(mài)方市場(chǎng)過(guò)渡到買(mǎi)方市場(chǎng)，產(chǎn)品出現(xiàn)極大的過(guò)剩，競(jìng)爭(zhēng)也變得更加激烈，一分利已成為眾多廠家、商家的經(jīng)營(yíng)口號(hào)。而對(duì)直接面對(duì)廣大消費(fèi)者的流通企業(yè)來(lái)說(shuō)，無(wú)時(shí)無(wú)刻不在想方設(shè)法吸引消費(fèi)者的眼光，頻頻推出花樣繁多的促銷(xiāo)方式來(lái)吸引消費(fèi)者，如折扣銷(xiāo)售、折讓銷(xiāo)售、打折銷(xiāo)售、返還現(xiàn)金、贈(zèng)送購(gòu)物券、加量不加價(jià)等。下文比較了幾種基本的促銷(xiāo)方式的稅收負(fù)擔(dān)問(wèn)題。

一、折扣銷(xiāo)售、現(xiàn)金折扣與折讓銷(xiāo)售的比較

1.折扣銷(xiāo)售。折扣銷(xiāo)售是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下流通企業(yè)常用的促銷(xiāo)手段之一，是指銷(xiāo)售方在銷(xiāo)售貨物或提供勞務(wù)時(shí)，因購(gòu)貨方購(gòu)貨批量大或批次多及防止產(chǎn)品積壓等原因，而給予購(gòu)貨方的價(jià)格優(yōu)惠?，F(xiàn)行增值稅制度規(guī)定，納稅人采取折扣銷(xiāo)售方式銷(xiāo)售貨物，如果銷(xiāo)售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明，可按折扣后的銷(xiāo)售額征收增值稅，如果將折扣額另開(kāi)發(fā)票，不論其在財(cái)務(wù)上如何處理，計(jì)征增值稅時(shí)均不得從銷(xiāo)售額中減除折扣額。

案例1：某商業(yè)批發(fā)企業(yè)為增值稅一般納稅人，銷(xiāo)售給某客戶(hù)貨物一批，增值稅稅率17%，不含稅價(jià)格為1 000萬(wàn)元，給予銷(xiāo)售折扣5%，且折扣額與銷(xiāo)售額在同一張發(fā)票上注明，這批貨物購(gòu)進(jìn)成本為800萬(wàn)元。

購(gòu)貨方須支付款項(xiàng)=950×（1+17%）=1 111.5（萬(wàn)元）批發(fā)企業(yè)應(yīng)繳納增值稅額=950×17%-800×17%=25.5（萬(wàn)元）批發(fā)企業(yè)毛利潤(rùn)=950-800=150（萬(wàn)元）

2.現(xiàn)金折扣?，F(xiàn)金折扣是指銷(xiāo)售方在銷(xiāo)售貨物或提供勞務(wù)后，為了鼓勵(lì)購(gòu)貨方及早償還貨款而協(xié)議許諾給予購(gòu)貨方的一種折扣。由于現(xiàn)金折扣發(fā)生于銷(xiāo)售貨物之后，此時(shí)銷(xiāo)售標(biāo)志已經(jīng)確定，因此稅法規(guī)定現(xiàn)金的銷(xiāo)售折扣不得從銷(xiāo)售額中減除，也就是說(shuō)增值稅必須按銷(xiāo)售標(biāo)志確定的銷(xiāo)售額計(jì)稅。

上例中設(shè)該批發(fā)企業(yè)銷(xiāo)售貨物時(shí)提供現(xiàn)金折扣，客戶(hù)10天內(nèi)付款，享受5%的折扣，假定其他條件不變，則：批發(fā)企業(yè)應(yīng)繳納增值稅額=1000×17%-800×17%=34（萬(wàn)元）購(gòu)貨方應(yīng)付款=（1 000-1 000×5%）+1 000×17%=1 120（萬(wàn)元）

批發(fā)企業(yè)毛利潤(rùn)=1 000-1 000×5%-800=150（萬(wàn)元）

3.折讓銷(xiāo)售。所謂折讓銷(xiāo)售是指由于商品的質(zhì)量、規(guī)格等不符合要求，銷(xiāo)售單位同意在商品價(jià)格上給予的減讓。會(huì)計(jì)制度規(guī)定，如果企業(yè)在銷(xiāo)售確認(rèn)后由于貨物本身的原因（如質(zhì)量、規(guī)格等問(wèn)題）不符合要求，給予銷(xiāo)貨方一定的折扣或折讓?zhuān)试S在實(shí)際發(fā)生時(shí)直接從當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的銷(xiāo)售收入中抵減。

在具體操作上，稅法有嚴(yán)格的規(guī)定，銷(xiāo)售貨物并向購(gòu)買(mǎi)方開(kāi)具專(zhuān)用發(fā)票后，如發(fā)生退貨或銷(xiāo)售折讓?zhuān)瑧?yīng)視不同情況分別按以下規(guī)定辦理：購(gòu)買(mǎi)方在未付貨款并且未作賬務(wù)處理的情況下，須將原發(fā)票聯(lián)和稅款抵扣聯(lián)主動(dòng)退還銷(xiāo)售方。銷(xiāo)售方收到后，應(yīng)在該發(fā)票聯(lián)和稅款抵扣聯(lián)及有關(guān)的存根聯(lián)、記賬聯(lián)上注明“作廢”字樣，作為扣減當(dāng)期銷(xiāo)項(xiàng)稅額的憑證。未收到購(gòu)買(mǎi)方退還的專(zhuān)用發(fā)票前，銷(xiāo)售方不得扣減當(dāng)期銷(xiāo)項(xiàng)稅額。屬于銷(xiāo)售折讓的，銷(xiāo)售方應(yīng)按折讓后的貨款重開(kāi)專(zhuān)用發(fā)票。在購(gòu)買(mǎi)方已付貨款，或者貨款未付但已作賬務(wù)處理，發(fā)票聯(lián)及抵扣聯(lián)無(wú)法退還的情況下，購(gòu)買(mǎi)方必須取得當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)開(kāi)具的進(jìn)貨退出或索取折讓證明單（以下簡(jiǎn)稱(chēng)證明單）送交銷(xiāo)售方，作為銷(xiāo)售方開(kāi)具紅字專(zhuān)用發(fā)票的合法依據(jù)。銷(xiāo)售方在未收到證明單以前，不得開(kāi)具紅字專(zhuān)用發(fā)票；收到證明單后，根據(jù)退回貨物的數(shù)量、價(jià)款或折讓金額向購(gòu)買(mǎi)方開(kāi)具紅字專(zhuān)用發(fā)票。紅字專(zhuān)用發(fā)票的存根聯(lián)、記賬聯(lián)作為銷(xiāo)售方扣減當(dāng)期銷(xiāo)項(xiàng)稅額的憑證，其發(fā)票聯(lián)、稅款抵扣聯(lián)作為購(gòu)買(mǎi)方扣減進(jìn)項(xiàng)稅額的憑證。購(gòu)買(mǎi)方收到紅字專(zhuān)用發(fā)票后，應(yīng)將紅字專(zhuān)用發(fā)票所注明的增值稅額從當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額中扣減。如不扣減，造成不納稅或少納稅的，屬于偷稅行為。

再如上例，設(shè)商品批發(fā)企業(yè)將價(jià)格1 000萬(wàn)（不含稅）的貨物售出后，對(duì)方發(fā)現(xiàn)有質(zhì)量問(wèn)題，該企業(yè)決定給予5%的折讓?zhuān)?gòu)買(mǎi)方取得當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)開(kāi)具的索取折讓證明單后，該批發(fā)企業(yè)按銷(xiāo)售額的5%開(kāi)具了紅字專(zhuān)用發(fā)票。假定其他條件不變，則：

購(gòu)貨方應(yīng)付款=（1 000-50）×（1+17%）=1 111.5（萬(wàn)元）

該企業(yè)應(yīng)繳增值稅額=（1 000×17%-50×17%）-800× 17%=25.5（萬(wàn)元）

批發(fā)企業(yè)毛利潤(rùn)=（1 000-50）-800=150（萬(wàn)元）

以上三種方案，批發(fā)企業(yè)利潤(rùn)額都一樣，但現(xiàn)金折扣銷(xiāo)售方式繳納增值稅額較多，同時(shí)購(gòu)貨方付款金額也最多。其原因在于，現(xiàn)金折扣雖然可以減少銷(xiāo)售凈額，但不能減少銷(xiāo)項(xiàng)稅額，銷(xiāo)項(xiàng)稅額易向前轉(zhuǎn)嫁給消費(fèi)者，因而消費(fèi)者承擔(dān)了較多的增值稅負(fù)擔(dān)。所以，比較三種方案，折扣銷(xiāo)售與折讓銷(xiāo)售效果一樣，而現(xiàn)金折扣由于沒(méi)有減少消費(fèi)者的增值稅負(fù)擔(dān)，因而讓利效果較差。

二、加量不加價(jià)銷(xiāo)售、購(gòu)物返現(xiàn)金、送購(gòu)物券銷(xiāo)售、打折銷(xiāo)售的比較

對(duì)于商業(yè)零售企業(yè)目前促銷(xiāo)商品常采用的打折銷(xiāo)售、送購(gòu)物券銷(xiāo)售、返還現(xiàn)金銷(xiāo)售、加量不加價(jià)銷(xiāo)售等讓利形式來(lái)說(shuō)，每種形式的特點(diǎn)、收效可以說(shuō)各有千秋，其稅收負(fù)擔(dān)也不完全一樣。下面對(duì)這些方式的涉稅問(wèn)題進(jìn)行一下比較：

案例2：某商場(chǎng)每銷(xiāo)售1 000元（含稅價(jià)，下同）的商品其成本為700元（含稅），商場(chǎng)為增值稅一般納稅人，購(gòu)進(jìn)貨物有增值稅專(zhuān)用發(fā)票，為促銷(xiāo)而采用以下四種形式：

購(gòu)物滿(mǎn)1 000元，可再選200元商品，銷(xiāo)售價(jià)格不變，仍為1 000元；購(gòu)物滿(mǎn)1 000元，返還現(xiàn)金200元；購(gòu)物滿(mǎn)1 000元，贈(zèng)送200元購(gòu)物券，可在商場(chǎng)購(gòu)物；商品8折銷(xiāo)售。

假定企業(yè)銷(xiāo)售1 000元的商品，在這四種方式下其納稅情況和利潤(rùn)情況如下（由于城建稅和教育附加對(duì)結(jié)果影響較少，因此計(jì)算時(shí)不予考慮，同時(shí)不考慮其他經(jīng)營(yíng)費(fèi)用以便簡(jiǎn)化計(jì)算）：

1.加量不加價(jià)銷(xiāo)售。這種銷(xiāo)售方式是指購(gòu)物達(dá)一定數(shù)量，再選購(gòu)一定的商品，總價(jià)格不變。如購(gòu)物達(dá)1000元者，再選購(gòu)200元商品，銷(xiāo)售價(jià)格不變，仍為1000元。這也是一種讓利給顧客的方式，其銷(xiāo)售收入沒(méi)變，但銷(xiāo)售成本增加了，變?yōu)?40元（700+200×70%），則：

應(yīng)納增值稅額=1 000÷（1+17%）×17%-700÷（1+17%）× 17%-140÷（1+17%）×17%=23.2（元）

銷(xiāo)售毛利潤(rùn)=1 000÷（1+17%）-700÷（1+17%）-140÷（1+17%）=136.7（元）

應(yīng)納企業(yè)所得稅=136.7×25%=34.2（元）

稅后凈利潤(rùn)=136.7-34.2=102.5（元）

2.購(gòu)物返還現(xiàn)金銷(xiāo)售。這種方式下，消費(fèi)者購(gòu)物滿(mǎn)1 000元，則返還現(xiàn)金200元。返還的現(xiàn)金是對(duì)外贈(zèng)送，不允許在企業(yè)所得稅前扣除，而且按照個(gè)人所得稅制度的規(guī)定，企業(yè)還應(yīng)代扣代繳個(gè)人所得稅。為保證讓顧客得到200元的實(shí)惠，商場(chǎng)贈(zèng)送200元現(xiàn)金應(yīng)不含個(gè)人所得稅，是稅后凈收益，該稅應(yīng)由商場(chǎng)承擔(dān)，因此，贈(zèng)送現(xiàn)金商場(chǎng)需代顧客繳納偶然所得個(gè)人所得稅額為：

200÷（1-20%）×20%=50（元）

商場(chǎng)銷(xiāo)售額為1 000元時(shí)其納稅及盈利情況為：

應(yīng)納增值稅額=1 000÷（1+17%）×17%-700÷（1+17%）× 17%=43.6（元）

扣除成本、對(duì)外贈(zèng)送的現(xiàn)金及代扣代繳的個(gè)人所得稅后的利潤(rùn)為：

銷(xiāo)售毛利潤(rùn)=1 000÷（1+17%）-700÷（1+17%）-200-50=6.4（元）

由于贈(zèng)送的現(xiàn)金及代扣代繳的個(gè)人所得稅不允許在企業(yè)所得稅前扣除，則：

應(yīng)納企業(yè)所得稅=［1 000÷（1+17%）-700÷（1+17%）］× 25%=64.1（元）

稅后凈利潤(rùn)=6.4-64.1=-57.7（元）

3.贈(zèng)送購(gòu)物券銷(xiāo)售。這種方式下，消費(fèi)者購(gòu)物滿(mǎn)1 000元，贈(zèng)送200元購(gòu)物券，可在商場(chǎng)購(gòu)物，這相當(dāng)于商場(chǎng)贈(zèng)送200元商品（成本為140元），贈(zèng)送行為視同銷(xiāo)售，應(yīng)計(jì)算銷(xiāo)項(xiàng)稅額，繳納增值稅，視同銷(xiāo)售的銷(xiāo)項(xiàng)稅額由商場(chǎng)承擔(dān)，贈(zèng)送商品成本不允許在企業(yè)所得稅前扣除。如果企業(yè)銷(xiāo)售價(jià)格1 000元的商品，其納稅及盈利情況如下：

應(yīng)納增值稅額=1 000÷（1+17%）×17%-700÷（1+17%）× 17%+200÷（1+17%）×17%-140÷（1+17%）×17%=52.3（元）

銷(xiāo)售毛利潤(rùn)=1 000÷（1+17%）-700÷（1+17%）-140÷（1+17%）=136.75（元）

由于贈(zèng)送商品成本不允許在企業(yè)所得稅前扣除，則：

應(yīng)納企業(yè)所得稅=［1 000÷（1+17%）-700÷（1+17%）］×25% =64.1（元）

稅后凈利潤(rùn)=136.75-64.1=72.65（元）

4.打折銷(xiāo)售。這種方式下，企業(yè)銷(xiāo)售價(jià)格1 000元的商品，只收取售價(jià)800元，這項(xiàng)銷(xiāo)售行為，成本為700元，含稅銷(xiāo)售收入800元。

應(yīng)納增值稅額=800÷（1+17%）×17%-700÷（1+17%）× 17%=14.5（元）

銷(xiāo)售毛利潤(rùn)=800÷（1+17%）-700÷（1+17%）=85.5（元）

應(yīng)納企業(yè)所得稅=85.5×25%=21.4（元）

稅后凈利潤(rùn)=85.5-21.4=64.1（元）

綜合以上四種方案，可以看出方案一最優(yōu)，方案三次之，而方案二即返現(xiàn)金銷(xiāo)售則不可取。從以上的分析可見(jiàn)，同樣是促銷(xiāo)，可以有很多種形式，各種形式讓利程度、企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)和收益都不一樣，因而促銷(xiāo)效果和企業(yè)收效也不一樣，因此商業(yè)企業(yè)在進(jìn)行營(yíng)銷(xiāo)決策時(shí)，首先應(yīng)分析和權(quán)衡各種方式的稅收負(fù)擔(dān)，進(jìn)行相關(guān)的納稅籌劃。

但任何事物都具有兩面性。僅從數(shù)字上看加量不加價(jià)銷(xiāo)售凈利潤(rùn)最高，但在實(shí)際操作過(guò)程當(dāng)中，由于消費(fèi)者的購(gòu)買(mǎi)行為、購(gòu)買(mǎi)心理所使，經(jīng)常會(huì)發(fā)生打折銷(xiāo)售、贈(zèng)購(gòu)物券比加量不加價(jià)的形式甚至更容易吸引消費(fèi)者，從而實(shí)現(xiàn)更大的銷(xiāo)量，獲取更高的利潤(rùn)。因此僅僅憑單位稅負(fù)與利潤(rùn)的大小來(lái)判斷選取促銷(xiāo)方案并不是合理、正確的籌劃。由于市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的激烈，三、結(jié)束語(yǔ)

對(duì)于商場(chǎng)來(lái)說(shuō)最主要的是擴(kuò)大商品銷(xiāo)售，首先需要解決的是生存問(wèn)題，稅負(fù)的考慮還在其次。

納稅籌劃的根本出發(fā)點(diǎn)是整體效益最大化，而不是稅負(fù)最小化。因此在實(shí)際操作過(guò)程當(dāng)中，要根據(jù)具體情況采取具體方式，甚至可以定期改變促銷(xiāo)方式，以觀察哪種促銷(xiāo)效果最好，從而采取哪種方式。

［1］國(guó)家稅務(wù)總局1993年12月27日國(guó)稅發(fā)［1993］150號(hào).

［2］中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例.國(guó)務(wù)院，2009.

［3］中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法.全國(guó)人大，2008.