新《預算法》驅(qū)動下的政府會計改革研究

應益華

【摘 要】 新《預算法》的修訂凸顯了預算編制的科學性和預算執(zhí)行的剛性，其作為我國政府財政領(lǐng)域的重大變革，對政府會計的改革將產(chǎn)生深遠的影響。文章在對新《預算法》主要變革內(nèi)容進行分析的基礎上，認為政府會計應從會計概念框架的頂層設計、會計記賬基礎、會計信息披露等方面進行改革，并與新《預算法》相互配合，為社會公眾提供決策有用的信息。

【關(guān)鍵詞】 新《預算法》； 政府會計改革； 權(quán)責發(fā)生制； 受托責任

中圖分類號：F234 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）19-0033-04

2014年8月31日，十二屆全國人大常委會第十次會議表決通過了修改后的《中華人民共和國預算法》（以下簡稱新《預算法》），并自2015年1月1日起施行。預算法的修訂是我國法律制度建設的一項重要成果，更是財政制度建設具有里程碑意義的一件大事，凸顯了預算編制的科學性和預算執(zhí)行的剛性。財政預算的核心是資源配置問題，是實現(xiàn)國家治理的基礎和重要支柱，其改革需要政府會計改革作為支撐。新修訂的預算法新增了25條，其中很多條款都是關(guān)于促進預算公開、加強審查監(jiān)管的條款，這些條款對提升財務規(guī)范化管理水平提出了具體要求（涂淑娟，2014）。良好的預算和會計制度設計是實現(xiàn)良好結(jié)果的基礎，新《預算法》為政府會計改革奠定了基礎，并掃清了一些法律障礙，成為政府會計改革的重要外生驅(qū)動要素，反過來政府會計改革也是預算改革成功的重要條件。

一、預算法改革的主要內(nèi)容

新《預算法》總共修訂82處，從預算管理職權(quán)、收支范圍、編制、審查和批準、執(zhí)行、調(diào)整、決算、監(jiān)督、法律責任等方面提出了新的要求。就信息的角度而言，新《預算法》修訂的主要內(nèi)容包括：

（一）強調(diào)預算的績效導向

新《預算法》第12條規(guī)定各級預算應當遵循統(tǒng)籌兼顧、勤儉節(jié)約、量力而行、講求績效和收支平衡的原則；第32條預算編制依據(jù)中明確了支出績效評價是預算編制必須考慮的重要因素，為今后實行績效預算奠定了法律基礎；第57條也明確提出了各級政府、各部門、各單位應當對預算支出情況開展績效評價的要求。政府的主要目的是回應社會公共需求，為社會提供高質(zhì)量的公共服務或進行資源的再分配，而績效是衡量政府是否成功的關(guān)鍵。在資源約束下，社會公眾開始關(guān)注公共服務的效率，進行務實的結(jié)構(gòu)化績效評估，在解除政府部門受托責任的同時為政府資源的有效配置提供決策依據(jù)，這就需要可靠的績效計量和報告作為基礎。

（二）強化地方債務管理

新《預算法》第35條規(guī)定：“地方各級預算按照量入為出、收支平衡的原則編制，除本法另有規(guī)定外，不列赤字。經(jīng)國務院批準的省、自治區(qū)、直轄市的預算中必需的建設投資的部分資金，可以在國務院確定的限額內(nèi)，通過發(fā)行地方政府債券舉借債務的方式籌措。舉借債務的規(guī)模，由國務院報全國人民代表大會或者全國人民代表大會常務委員會批準。省、自治區(qū)、直轄市依照國務院下達的限額舉借的債務，列入本級預算調(diào)整方案，報本級人民代表大會常務委員會批準。舉借的債務應當有償還計劃和穩(wěn)定的償還資金來源，只能用于公益性資本支出，不得用于經(jīng)常性支出?！背酥猓胤秸捌渌鶎俨块T不得以任何方式舉借債務?！俺闪碛幸?guī)定外，地方政府及其所屬部門不得為任何單位和個人的債務以任何方式提供擔保。國務院建立地方政府債務風險評估和預警機制、應急處置機制以及責任追究制度。國務院財政部門對地方政府債務實施監(jiān)督?！毙隆额A算法》為政府債務的管理指明了方向，政府債務可能是確定或不確定的，可能是顯性或隱性的，其風險的高低直接影響政府的合法性存續(xù)，是政府可持續(xù)發(fā)展重要的制約因素。通常而言政府債務高風險伴隨著高期望收益，債券持有者與政府之間是一種契約關(guān)系，這種契約關(guān)系的制定和確立必須建立在可靠的信息基礎之上。政府需要提供償債能力等相關(guān)信息，以滿足現(xiàn)有或潛在的政府債券投資者進行理性決策的信息需求，政府作為信用主體也應主動披露相關(guān)信息，以便對地方政府進行信用評價。

二、預算法變革對政府會計改革的推動

預算和會計密不可分，但又存在不同。預算是基于未來導向的，其通過立法進行事前控制和事中控制，主要證實相關(guān)支出是否依法依規(guī)，是政府治理機制的重要組成部分及戰(zhàn)略管理工具，重要性不言而喻。會計是預算的一面鏡子，是預算執(zhí)行情況和其他經(jīng)濟事項的回顧性描述，主要滿足外部信息使用者的信息特別是業(yè)績信息的需求，預算和會計之間有限理論一致性為兩者的有機結(jié)合提供了基礎。從制度層面而言，預算法的修訂將進一步推動政府會計的改革。

（一）進一步完善會計信息，建立預算績效評價體系

公共資金在使用過程中形成了多重委托代理關(guān)系，為減少道德風險和逆向選擇等委托代理問題，就必須借助信息的傳遞，而信息傳遞的鏈條越長，信息失真的可能性就越高。信息是預算決策的基礎，更是實現(xiàn)財政問責的基礎（馬駿和趙早早，2011）。政府會計作為一種有效的管制工具，通過向利益相關(guān)者提供適當、公允、充分和及時的相關(guān)信息，減少信息冗余和不對稱造成的搜尋處理成本，有助于為政府和社會公眾提供決策依據(jù)，減少合理性差距，并在政府的治理機制中發(fā)揮充分的作用。“泛會計概念的提出，將改變傳統(tǒng)的會計理論的范式。會計不再是一種經(jīng)濟系統(tǒng)，而是一種價值管理活動。它涵蓋了信息系統(tǒng)的內(nèi)容，經(jīng)濟信息系統(tǒng)只是價值管理的一個組成部分，準確地講是一種價值管理信息系統(tǒng)。從泛會計的構(gòu)成要素看，它可以分為價值信息管理和增值活動兩部分?！保惲既A等，2013）政府目標的多元化使得其難以像企業(yè)一樣可以用單一的底線指標來衡量，缺少利潤動機使得政府部門績效的監(jiān)督和評價更為重要。政府會計準則委員會（GASB）在其第1號概念公告《財務報告的目標》中提出：“財務報告應當提供信息，以幫助使用者評價政府主體的服務、成本以及成就。這些信息和其他來源的信息共同幫助使用者評價政府的經(jīng)濟性、效率以及效果?！眹H公共部門會計準則理事會發(fā)布的《公共部門主體通用目的財務報告概念框架》也明確指出：“通用目的公共主體財務報告的使用者需要相關(guān)信息來評價其提供的服務的效率和效果?！睆姆簳嫷囊饬x而言，價值信息分為三個部分：價值信息標準制定，實際價值信息追蹤和價值信息評價，這些都需要設計易于操作的指標體系。新《預算法》主要目的在于控權(quán)，但并不是否定績效在預算安排中的重要作用，相反，在政府內(nèi)部管理和外部壓力雙重驅(qū)動下使得提高政府資源配置的效率和效果成為必然選擇。在這種背景下，政府預算改革的趨勢從年度、投入導向、程序驅(qū)動型向跨年度、產(chǎn)出和結(jié)果導向、目標驅(qū)動型轉(zhuǎn)變，從強調(diào)控制向控制和管理適度平衡轉(zhuǎn)變，并與中長期財政規(guī)劃管理能夠有機銜接。

在目標契約化的過程中，政府利用信息評價相關(guān)主體的投入、產(chǎn)出、結(jié)果和成本信息，當然政府聚焦的仍然是目標的實現(xiàn)程度，而非單純追求成本最低化或產(chǎn)出最高化，否則容易陷入“預算最大化”的陷阱。強調(diào)預算的績效問題就是充分發(fā)揮預算的管理和計劃功能，建立績效評價與預算資源分配的聯(lián)動機制，確保評價工作反饋結(jié)果的運用，避免傳統(tǒng)增量預算法“預算套預算”的缺陷，因此必須明確投入、產(chǎn)出、結(jié)果、效率與效果等概念內(nèi)涵。披露政府績效信息有助于減少不確定性，增進社會公眾對政府的信任，有效應對新出現(xiàn)的矛盾，特別是對于提高政府部門內(nèi)部管理水平和改進項目預算有重要的意義。

黨的十八屆三中全會決定明確提出了“推廣政府購買服務，凡屬事務性管理服務，原則上都要引入競爭機制，通過合同、委托等方式向社會購買”。在公共服務領(lǐng)域引入市場和準市場機制，推行競爭，就必須掌握政府提供服務的成本，以確保引入市場機制后能夠降低成本。由于政府提供的公共服務的投入與產(chǎn)出結(jié)果之間存在時間的滯后性和空間上的位移性，給公共預算的績效管理帶來障礙，加之政府目前提供的可供觀測的有形的“信息集”較為抽象和籠統(tǒng)，導致部分信息無法在政府財務報表中得到反映，因此必須盡快出臺《服務業(yè)績信息指南》，并能夠反映其提供服務的全成本信息，使得政府在提供公共服務或者購買服務時能夠?qū)Σ块T或項目的成本進行橫向和縱向的比較，從而有效進行標桿管理，以促進資源的有效配置。

在不完全的信息環(huán)境下，政府難以了解社會公眾的真實需求，而社會公眾也難以掌握政府做了什么、做得怎么樣、準備做什么和將來應當做什么。政府一方面需要反映是否按既定預算安排收入和支出，另一方面還必須考核政府的績效受托責任，這就必須進一步引入權(quán)責發(fā)生制。當然記賬基礎改革不是改革的目標，權(quán)責發(fā)生制和收付實現(xiàn)制作為管理工具，都是政府整體信息戰(zhàn)略的一部分，其提供的信息都是政府和利益相關(guān)者所需要的，是實現(xiàn)政府治理目標的一種有效工具。新《預算法》第58條規(guī)定：“各級預算的收入和支出實行收付實現(xiàn)制。特定事項按照國務院的規(guī)定實行權(quán)責發(fā)生制的有關(guān)情況，應當向本級人民代表大會常務委員會報告?！薄秶鴦赵恨k公廳關(guān)于進一步做好盤活財政存量資金工作的通知》（國辦發(fā)〔2014〕70號）明確了從2014年起，地方各級政府除國庫集中支付年終結(jié)余外，一律不得按權(quán)責發(fā)生制列支，嚴禁違規(guī)采取權(quán)責發(fā)生制方式虛列支出。從上述規(guī)定可以看出，我國目前在預算領(lǐng)域?qū)?quán)責發(fā)生制的使用是非常謹慎的，這主要是由于權(quán)責發(fā)生制最大的風險是容易被操縱，因此現(xiàn)階段政府主要通過收付實現(xiàn)制來反映預算的執(zhí)行情況，這與我國目前的國情是相符的。在預算審批階段，由于人大代表的專業(yè)性受到一定限制，在管理理念和素質(zhì)未得到切實改變之前，貿(mào)然將權(quán)責發(fā)生制推廣到預算領(lǐng)域?qū)碡撁嬗绊懀⒃黾宇A算操縱的可能性。加之在慣性思維模式和路徑依賴下，社會公眾往往認為預算過程并非單純的技術(shù)問題，而是一個經(jīng)濟和政治問題，政客能夠通過對會計信息的管制來影響政府業(yè)績的報告，因此傾向于通過對接受的服務質(zhì)量感知來判斷政府的績效，傾向于利用收付實現(xiàn)制的預算信息作出決策，而忽略權(quán)責發(fā)生制提供的信息，其認為控制支出和防止腐敗是其關(guān)注的主要目標，政府特別是中央政府的核心活動是轉(zhuǎn)移性支出，強調(diào)對現(xiàn)金流嚴格的過程和反饋控制能夠反映對預算的遵從性，也是目前的現(xiàn)實選擇和通行模式，加之現(xiàn)金制預算的可獲取性、可理解性遠勝于權(quán)責發(fā)生制預算，因此，簡單地放棄現(xiàn)金制并非最佳選擇。

《國務院關(guān)于批轉(zhuǎn)財政部權(quán)責發(fā)生制政府綜合財務報告制度改革方案的通知》（國發(fā)〔2014〕63號）對權(quán)責發(fā)生制政府綜合財務報告改革提出了指導性意見。從預算立法的精神來看，預算會計和財務會計采取適度分離又相互銜接的方式，有效解決了管理功能和控制功能兩難的問題。就政府財政管理改革而言，從強化控制到強化管理，到最終實現(xiàn)控制和管理的適度平衡，這與預算管理理念的變遷密切相關(guān)。傳統(tǒng)的以預算執(zhí)行為基礎的會計計量是不完整的，其主要以投入為導向，而對產(chǎn)出、結(jié)果、經(jīng)濟、效率、效果和公平等維度指標重視程度不夠，這主要是因為投入和部分產(chǎn)出易于量化，而結(jié)果等相對較為主觀。權(quán)責發(fā)生制對資本性資產(chǎn)進行確認，并對其進行折舊和攤銷，可以提供更為完整的成本信息，促進存量資產(chǎn)的高效利用，外部投資者也能夠及時了解政府的財務狀況。提供的信息可以對收入和費用進行對比，可以有效反映產(chǎn)出和結(jié)果等信息，方便管理者通過分析和解釋信息，實現(xiàn)資源有效配置。

眾所周知，公共預算的績效評價通過對預算和會計信息的整合，有利于評價資源利用的有效性，并潛在地改變組織的目標，可以進一步聚焦產(chǎn)出和結(jié)果，強化受托責任，避免政府行為短期化傾向。政府預算要發(fā)揮其作用，就必須建立一套完整的績效指標體系，并確保業(yè)績信息的質(zhì)量和可獲取性，使政府在對預算績效進行評估時能夠提供政府服務的成本結(jié)構(gòu)和真實成本信息，確保這些信息在政府資源配置中發(fā)揮重要作用。不過由于成本信息是后饋式反映，而預算安排往往是前饋式的安排，其具體執(zhí)行需要通過預防式控制、過程控制和反饋控制來實現(xiàn)，后饋式的會計信息只對下一期間的預算產(chǎn)生相應的影響。

（二）加強地方政府債務管理，構(gòu)建政府綜合財務報告

政府現(xiàn)有的資源狀況及其約束是政府預算編制和執(zhí)行的重要依據(jù)，中央政府可以憑借其“稅權(quán)”實現(xiàn)可持續(xù)性，而地方政府的稅權(quán)是有限的，在“父愛”情結(jié)得不到有效保證的情況下，地方政府就可能面臨財政危機，而發(fā)行債券往往是地方政府擺脫財政危機的重要手段。根據(jù)資源依賴理論，政府需要特定的資源作為其存續(xù)的基礎，政府也會因資源提供者對財務呈報的反應而改變相應的信息披露政策。實現(xiàn)政府債務的可持續(xù)是政府治理的重要功能，而實現(xiàn)債務可持續(xù)的核心是防范和化解風險隱患，這就必須根據(jù)反饋信息和前瞻性信息來有效識別和評估相關(guān)風險，并視風險的高低程度分別采取接受、轉(zhuǎn)移、規(guī)避和控制策略，確保債券市場的良性有序發(fā)展。在發(fā)債過程中，風險對發(fā)債雙方都非常重要，如何對風險進行適當?shù)脑u估和披露是值得關(guān)注的，信用評級受經(jīng)濟因素、債務狀況、政府因素和財務分析等因素的影響，反過來又成為傳遞政府財務狀況的可靠信號。傳統(tǒng)的現(xiàn)金制強調(diào)對收入和支出的控制，無法真正反映企業(yè)的財務狀況，無從滿足對財政風險評估的需求，碎片化的信息容易導致決策的偏差。政府債券的投資者有很強的損失規(guī)避傾向，需要政府提供綜合財務報告特別是可靠的資產(chǎn)負債表來評價政府整體的財務狀況和償債能力，政府也需要主動披露相關(guān)信息來進一步管控風險，降低融資成本。新《預算法》第97條附則規(guī)定：“各級政府財政部門應當按年度編制以權(quán)責發(fā)生制為基礎的政府綜合財務報告，報告政府整體財務狀況、運行情況和財政中長期可持續(xù)性，報本級人民代表大會常務委員會備案?！边@是我國首次在法律上明確了權(quán)責發(fā)生制的政府綜合財務報告編制要求，也意味著政府提供的信息從關(guān)注預算收支逐步轉(zhuǎn)移到兼顧財務狀況和成本信息，并通過對綜合財務報告橫向和縱向的比較，來評價財政的穩(wěn)健度和未來的可持續(xù)性，評估其違約風險及償債能力，從而為未來的融資提供決策依據(jù)。目前大家對引入權(quán)責發(fā)生制不再有疑義，但是在多大程度上運用權(quán)責發(fā)生制并未達成一致意見，因此應盡快明確權(quán)責發(fā)生制的適用范圍，因為不同強度的權(quán)責發(fā)生制進入到政府綜合財務報告的資產(chǎn)和負債的范圍是不一樣的。目前應按照先易后難的原則逐步推進，將易于量化的資產(chǎn)和負債納入資產(chǎn)負債表內(nèi)，從而能夠有效地評價政府的財務狀況、財務績效、流動性、一般性短期償債能力和長期償債能力，減少政府在運行過程中的不確定性，此外應提供前瞻性的信息，以滿足宏觀決策的需求。現(xiàn)階段應對會計要素進行重新定義，特別是應從內(nèi)涵和外延方面對資產(chǎn)、負債進行界定，明確哪些資產(chǎn)和負債項目應納入資產(chǎn)負債表范圍。具體而言，資產(chǎn)類必須考慮資本性資產(chǎn)特別是基礎設施資產(chǎn)等非生產(chǎn)性資產(chǎn)的估值問題，并以用者付款（pay-as-you-use）為基礎計提折舊或攤銷。將負債劃分為流動負債和非流動長期負債，考慮或有負債等準則的制定，此外對BOT、TOT和PPP等融資模式下政府資產(chǎn)、負債如何進行反映都必須一并考慮，對原先政府融資平臺政府借款進行分析甄別，對政府性債務可在不增加債務存量的基礎上通過發(fā)行專項債券置換的方法來實現(xiàn)債務的顯性化，并將其反映在政府部門的綜合財務報告中。在計量屬性方面，應明確以歷史成本為基礎，對于一些投資性資產(chǎn)特別是金融工具，如果滿足可靠計量的條件，應按公允價值進行計量，以便于政府進行有效的風險管理。應盡量減少會計政策的可選擇性，對于會計估計也應該盡量明確，減少政府對會計信息管理和操縱的空間，會計準則還應該將政府的預算系統(tǒng)和會計信息系統(tǒng)進行有機整合，并將預算執(zhí)行情況作為一個單獨的準則進行研究。

三、改革存在的主要問題

新《預算法》作為一個法律框架，在具體操作規(guī)范尚未出臺之前，如何解決政府預算和綜合財務報告的基礎存在不一致帶來的問題，充分發(fā)揮預算和會計的協(xié)同作用，就成為當前需要解決的關(guān)鍵問題。

（一）需要相關(guān)的制度進行配套

盡管在新《預算法》中提出了編制綜合財務報告相關(guān)要求，但是《會計法》中并未明確政府會計的核算內(nèi)容?！额A算法》和《會計法》共同構(gòu)成我國政府會計的法律基礎，因此要實現(xiàn)《預算法》和《會計法》的有機整合和互補，分別發(fā)揮其作用，就必須加大對《會計法》的修訂力度，在《會計法》中增加關(guān)于政府會計的核算內(nèi)容，以實現(xiàn)與《預算法》之間的有機協(xié)調(diào)。

（二）采取雙重披露模式

對于政府預算執(zhí)行情況報告和綜合財務報告兩者適度分離又有機結(jié)合的情況，目前可以采取三種模式：（1）完全分離式，即預算執(zhí)行情況報告與政府綜合財務報告完全分離，預算主要采取收付實現(xiàn)制或修正的收付實現(xiàn)制，財務報告采取權(quán)責發(fā)生制。其優(yōu)點是兩者并行，各自封閉運行，缺點是兩者之間缺少必要的聯(lián)系，工作量也相對較大，而且對原始憑證也提出了新的要求。具體來說，政府預算會計應主要針對預算審批、資金獲取和使用以及決算信息進行披露和監(jiān)督，而政府財務會計則主要對資金形成和使用過程中產(chǎn)生的資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入和支出以及相應的現(xiàn)金流量進行披露和監(jiān)督。（2）整合模式，即在政府綜合財務報告中同時反映預算批復及執(zhí)行情況，并對批復預算和執(zhí)行情況的重要差異進行分析。這種模式要求政府按照平行記載原則，對涉及預算執(zhí)行情況按照“雙分錄”或利用“輔助賬”的模式進行處理。（3）調(diào)整模式，即在現(xiàn)有預算會計體系或政府財務報告體系的基礎上加以調(diào)整，類似企業(yè)現(xiàn)金流量表補充資料的調(diào)整計算。不同模式優(yōu)缺點很明顯，要解決業(yè)績和受托責任的兩難問題，目前可采取雙重視角的混合兼容模式，當然雙重視角下對同一交易或事項可能會產(chǎn)生不同的計量結(jié)果，在兩種報告體系中會出現(xiàn)較大的差異，會計信息使用者無法進行有效判別，因此需要盡量減少混合模式帶來的負面影響，并通過信息系統(tǒng)的設置解決兩者之間的關(guān)鍵差異，如確認和計量的差異。

總之，政府會計是基于環(huán)境依賴的一門學科，其披露的信息是影響政治信任和合法性的重要因素，也是預算決策的重要依據(jù)和實現(xiàn)“善治”的內(nèi)在要求。政府所處的環(huán)境動態(tài)性將直接影響到政府會計的改革，政治支持、管理支持、人力資源支持、信息技術(shù)支持、文化支持等都是實現(xiàn)政府會計改革成功的重要因素。政府治理的本質(zhì)就是一種平衡，在政府會計改革過程中，不同的行動者目標各不相同，因此應充分吸取利益相關(guān)者的建議，整合預算會計、財務會計和管理會計，滿足利益相關(guān)者對標準化、可比性的信息需求，滿足政府的管理要求和管制要求，引導有限的資源高質(zhì)高效利用。應及時跟進國際公共部門會計準則理事會相關(guān)準則的最新進展和其他國家的發(fā)展趨勢，逐步實現(xiàn)與國際公共部門會計準則理事會相關(guān)準則的協(xié)調(diào)，減少國別之間的差異，以實現(xiàn)會計信息的可比性。

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