可供出售金融資產確認、計量與披露研究

肖涵+秦漫+甘明惠

財政部于2014年頒布和修訂了8項具體會計準則，并從2014年7月1日起執(zhí)行。其中《第2號——長期股權投資》（以下簡稱新CAS2號準則）、《第30號——財務報表列報》（以下簡稱新CAS30號準則）、《第39號——公允價值計量》（以下簡稱CAS39號準則）的頒布和修訂，對可供出售金融資產的確認、計量與披露帶來了影響。本文進行解讀。

一、新準則對可供出售金融資產確認、計量與披露帶來的變化

（一）可供出售金融資產確認范圍變化

《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》（以下簡稱CAS22號準則）中將被指定為可供出售的非衍生金融資產和除了貸款和應收賬款、持有至到期投資、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產之外的金融資產，劃分為可供出售金融資產，并且以公允價值計量。2006年CAS2號準則中，長期股權投資主要分為四類：對子公司的投資、對合營企業(yè)的投資、對聯(lián)營企業(yè)的投資、重大影響以下公允價值不能可靠計量的權益性投資。2014年新CAS2號準則中，保留了前三種確認方法，但是投資方對被投資方不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的投資應當根據(jù)企業(yè)的持有目的，劃分為“交易性金融資產”或“可供出售金融資產”。但由于交易性金融資產以近期出售為目的，且要求公允價值能持續(xù)可靠獲得和計量，因此不能將這類投資歸入“交易性金融資產”，只能歸入“可供出售金融資產”，這意味著可供出售金融資產確認的范圍擴大。如圖所示，修訂前，可供出售金融資產只包含兩種類型（圖中“①”“②”），修訂后，增加了第三種類型（圖中“③”）。

（二）可供出售金融資產計量變化

1.增加了“成本”計量方法。確認范圍的變化使可供出售金融資產多了一類“以成本計量”的計量方法。

2.公允價值計量方法變化。CAS39號準則規(guī)定，公允價值是指市場參與者在計量日發(fā)生的有序交易中，出售一項資產所能收到或者轉移一項負債所需支付的價格。CAS22號準則中公允價值強調的是熟悉情況的交易（特定的交易）中雙方認同的價格，而CAS39號準則公允價值強調的是主要市場或最有利市場（有公開的、廣泛的交易）中參與者認同的價格。

相對于以成本計量的可供出售金融資產，公允價值計量的目標在于反映市場參與者對資產或負債的價格預期。如果某項可供出售金融資產原本以成本計量，但之后有了活躍市場報價，就必須轉為使用公允價值計量方法，不能再以歷史成本作為計量依據(jù)。所以此時出現(xiàn)的問題是如何確定價格預期。當可供出售金融資產不存在活躍市場交易數(shù)據(jù)時，主體需要運用估值技術對公允價值進行評估，而評估過程依賴于主體自身的判斷和估計，實務操作中難度較大，不確定性較高。因此，估值技術運用的不足可能導致計量結果可靠性不足。而CAS39號準則在公允價值初始計量、估值技術、公允價值層次等各個方面做了明確要求，強調了公允價值計量屬性的相關性，減少了主觀判斷和人為調整的因素，從而提高了會計信息質量。

（三）可供出售金融資產披露變化

1.可供出售金融資產公允價值變動的披露。2009年財政部發(fā)布《企業(yè)會計準則解釋第3號》明確規(guī)定在所有者權益變動表中添加對可供出售金融資產公允價值變動的披露。雖然單獨進行了披露，但仍然沒有發(fā)揮信息決策作用。2014年1月財政部發(fā)布新CAS30號準則要求在利潤表下列示“其他綜合收益”各個項目扣除所得稅影響之后的凈額，因此現(xiàn)在的各個企業(yè)利潤表中增加了“可供出售金融資產公允價值變動損益”的單獨列報。

2.可供出售公允價值相關信息的披露。過去上市公司一直是自發(fā)披露公允價值信息，不同的公司對可供出售金融資產公允價值層級、估值技術、層級轉換等的披露及其程度都大相徑庭。對此，CAS39號準則對公允價值應披露的內容作出規(guī)定，針對可供出售金融資產，企業(yè)今后應當披露其公允價值計量的層次、在各層次之間轉換的金額和轉換原因、轉換時點所依據(jù)的政策，以及每一層的轉入與轉出等。這種做法將在很大程度上提升企業(yè)的信譽水平和相對透明度，財務報告相比之前也更能吸引公眾投資。

二、可供出售金融資產確認、計量與披露實例分析

（一）可供出售金融資產確認與計量

本文選擇以下三家公司進行分析。查閱2014年度財務報告時發(fā)現(xiàn)，三家公司基本都已按照新準則要求，對財務報告相應內容進行了調整表（1）。

1.初始確認。將成本法核算的長期股權投資及收益調整至可供出售金融資產及其投資收益。

2.后續(xù)計量。因為金融資產公允價值不能可靠計量，因此后續(xù)以成本計量，在資產負債表中以賬面價值列示，不再涉及公允價值變動問題。

3.減值問題。應當依照CAS22號準則規(guī)定執(zhí)行。即在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權益工具投資發(fā)生減值時，應當將該權益工具投資或衍生金融資產賬面價值，與按照類似金融資產當時市場收益率對未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)確定現(xiàn)值之間的差額，確認為減值損失計入當期損益。

CAS2號準則修訂前，在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權益工具投資減值也是依照CAS22號準則執(zhí)行，產生了分類上屬于長期股權投資，而減值依照金融工具準則的矛盾。CAS2號準則將這類權益工具投資劃分為可供出售金融資產，規(guī)范了金融工具確認與計量。

（二）可供出售金融資產公允價值計量

2014年出臺的CAS39號準則明確規(guī)定企業(yè)細化公允價值披露后，以公允價值計量的可供出售金融資產的公允價值信息披露有了較大的改觀。本文以平安銀行為例，從層次轉換以及披露影響這兩方面加以說明。2014年度平安銀行持有的持續(xù)以公允價值計量的資產按三個層次列示如表（2）。

平安銀行在2014年年報對2013年、2014年金融工具的公允價值披露中規(guī)定“公允價值計量結果所屬的層次，由對公允價值計量整體而言具有重要意義的輸入值所屬的最低層次決定：第一層次——相同資產或負債在活躍市場上未經調整的報價；第二層次——除第一層次輸入值外相關資產或負債直接或間接可觀察的輸入值，輸入值參數(shù)的來源包括Bloomberg、Reuters和中國債券信息網；第三層次——相關資產或負債的不可觀察輸入值”；“公司以導致各層次之間轉換的事項發(fā)生日為確認各層次之間轉換的時點；本年度無第一層次與第二層次間的轉換”；并指出了在活躍市場上交易的金融工具的公允價值以資產負債表日的市場報價為基礎，非活躍市場上交易的金融工具采用了估值技術來確認公允價值；披露了所使用的估值技術主要是現(xiàn)金流量折現(xiàn)模型和市場可比公司模型等，估值技術的輸入值也有相應披露；同時說明了第二層次的金融工具包括哪些，以及其使用的估值技術。而這些內容在平安銀行2013年的年報中都缺乏披露。完善透明的信息披露提高了會計信息的可信度，更有利于提供據(jù)以進行經濟決策所需的信息，符合會計信息決策有用觀的相關要求。另一方面，加深信息披露程度對于會計信息使用者來說，能更加清楚地了解企業(yè)的經營情況，因此也掌握了更充分決策依據(jù)。

平安銀行相關信息披露依然不充分。如附注中沒有說明第三層次所使用的估值技術和輸入值的描述性信息，也沒有提及是否存在第三層次的轉移情況，以及本年度可供出售金融資產公允價值各層次金額發(fā)生了什么樣的具體變化，變化的原因等。

（三）可供出售金融資產披露

表（3）列示了平安銀行2014年度其他綜合收益下可供出售金融資產公允價值變動損益。

2014年前，可供出售金融資產公允價值變動計入資本公積，在所有者權益變動表中列報。但可供出售金融資產公允價值的變動與股票價格密切相關，大部分投資者在讀取公司的財務信息時，注重利潤表與資產負債表相關項目的信息，相對而言不太注重所有者權益變動表，因此新CAS30號準則規(guī)定進一步推進其他綜合收益在利潤表中的披露。

三、結論與建議

（一）結論

1.2006年發(fā)布的CAS22號金融工具的確認與計量準則實際上是照搬國際準則的相應內容，2014年修訂的CAS2、CAS30、CAS39號準則等，更符合我國具體實際。反映了我國金融工具確認與計量會計準則修訂工作的趨勢，即貼近實務，在結合我國實際情況的前提下與國際趨同。

2.在可供出售金融資產的分類中，引入了以成本計量的股權投資，不再設置“公允價值能夠持續(xù)可靠獲得和計量”的限制，而是更關注其是否更符合金融資產的本質特征，即能夠在市場交易中為其所有者提供即期或遠期的貨幣收入流量。拓展了金融工具的計量屬性，體現(xiàn)了現(xiàn)行會計體系更加重視企業(yè)資產的真實價值。體現(xiàn)了“實質重于形式”的原則，是金融工具確認的進步。

3.將對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的股權投資分類為可供出售金融資產，有利于保持財務報表的穩(wěn)定性和一致性。如當投資方持有非上市公司20%以下股權，此時沒有達到共同控制或重大影響，按照原準則應作為長期股權投資，當該非上市公司上市后，其股權能夠以公允價值計量，將該股權投資改為可供出售金融資產，其公允價值變動將對財務報表帶來較大影響；為避免企業(yè)因此類情況帶來財務報表的重大變化，上市前后該項股權投資都作為可供出售金融資產處理。

（二）建議

1.公允價值披露方面，由于可供出售金融資產各層次金額的變化可能對資產減值損失、當期損益和其他綜合收益產生影響，企業(yè)應該按照準則相關規(guī)定進行披露，做到新CAS39號準則所規(guī)定的“對于第三層次的公允價值計量，企業(yè)應當披露期初余額與期末余額之間的調節(jié)信息；分別披露相關資產或負債購買、出售、發(fā)行及結算情況”。

2.隨著CAS2、CAS30、CAS39號準則的修訂，可供出售金融資產確認、計量與披露發(fā)生了改變。準則之間的不統(tǒng)一會造成會計人員實務操作中的困擾，因此，CAS22號準則應當做出相應改變，消除準則之間的矛盾，使準則更加規(guī)范和完整。