本土會計師事務所國際化發(fā)展模式的經(jīng)濟后果比較分析

摘 要：本文結(jié)合會計師事務所及上市公司數(shù)據(jù)，檢驗不同的國際化模式所產(chǎn)生的經(jīng)濟后果。結(jié)果顯示：在中國審計市場上，不同國際化模式對事務所審計質(zhì)量的影響不顯著；國際化發(fā)展的利好還未完全顯現(xiàn)出來。

關(guān)鍵詞：國際化；加盟戰(zhàn)略；審計質(zhì)量

會計師事務所的國際化發(fā)展包括外向國際化和內(nèi)向國際化，其中內(nèi)向國際化分為合并和加盟兩種方式。不同的國際化模式會產(chǎn)生不同的經(jīng)濟后果，本土會計師事務所的這三種典型的國際化模式對審計質(zhì)量的影響值得研究。加盟戰(zhàn)略使中國審計市場上的國際會計公司成員所的數(shù)量迅速增加，將加盟模式與合并模式這兩種內(nèi)向國際化方式進行比較，可以為純本土會計師事務所（目前還未實施國際化發(fā)展的本土會計師事務所，以下簡稱“純本土所”）的國際化模式選擇提供數(shù)據(jù)支持和實踐指導。

一、理論基礎(chǔ)與研究設(shè)計

審計質(zhì)量是指審計師發(fā)現(xiàn)并揭露被審計對象在會計制度上違規(guī)并公開揭露這種違規(guī)行為的聯(lián)合概率（DeAngelo，1981）。審計質(zhì)量是審計的生命，是衡量會計師事務所業(yè)務水平和重要指標。審計師能否發(fā)現(xiàn)會計違規(guī)行為，與其專業(yè)勝任能力有關(guān)。一般而言，業(yè)務能力越強的審計師發(fā)現(xiàn)被審計單位會計違規(guī)行為的可能性越大。審計師能否揭露會計違規(guī)行為，受到獨立性的影響。審計師發(fā)現(xiàn)會計違規(guī)并不一定會揭露，可能因購買審計意見等威脅自身利益的情形存在，導致其做出損害獨立性的行為。審計質(zhì)量的高低取決于審計人員的專業(yè)勝任能力和獨立性兩個要素。

從審計師專業(yè)勝任能力的角度看，國際“四大”憑借其悠久的歷史和強大的國際影響力吸引了不少高素質(zhì)審計師，加上豐富的海外執(zhí)業(yè)經(jīng)驗，“四大”發(fā)現(xiàn)錯報的能力要高于其它會計師事務所。在獨立性方面，“四大”可以憑借其規(guī)模和實力保持客觀、公正，不至于受到客戶購買審計意見的威脅。再者，在消費者保護主義起、法律環(huán)境越來越復雜的情況下，“四大”作為全球排名靠前的會計師事務所，一旦與客戶合謀，將面臨高昂的訴訟費用。受到聲譽成本和“深口袋”理論的影響，“四大”更傾向于通過質(zhì)量控制程度等手段來保持獨立性，降低訴訟風險。因此，“四大”合作所的審計質(zhì)量可能要高于國際會計公司成員所。但是，通過加盟戰(zhàn)略實現(xiàn)國際化的事務所，本身就是中國審計市場上比較優(yōu)秀的成員，加盟國際知名會計公司后可以利用資源共享的機會，提高專業(yè)勝任能力。此外，與“四大”合作所相比，國際成員所具有一定的自主決策權(quán)，不存在因合并產(chǎn)生的利益沖突，加上“品牌”溢價效應，審計質(zhì)量會不斷提升。經(jīng)過近幾年的發(fā)展，兩者的審計質(zhì)量可能已經(jīng)接近，甚至“四大”合作所可能由于轉(zhuǎn)制等政策的影響，審計質(zhì)量已經(jīng)被國際會計公司成員所超越。根據(jù)以上分析，提出假設(shè)：

H1：國際會計公司成員所與“四大”合作所相比，審計質(zhì)量不存在顯著差異

國際會計公司是加盟模式實現(xiàn)國際化發(fā)展的典型，與純本土所相比，審計質(zhì)量也可能存在著差異。一方面，國際會計公司成員所依托于良好的國際平臺，可能獲得更多優(yōu)質(zhì)的客戶資源，積累更多的海外執(zhí)業(yè)經(jīng)驗；純本土所沒有實施國際化，境外業(yè)務能力可能相對較低。但是國際會計公司成員所加盟時間不長，是否真的借助國際知名會計公司實現(xiàn)了自身的發(fā)展還有待檢驗，為此提出假設(shè)：

H2：國際會計公司成員所與一般本土所相比，審計質(zhì)量不存在顯著差異

研究設(shè)計

審計質(zhì)量是審計領(lǐng)域研究的核心問題，本文選用審計意見類型這一變量作為會計師事務所審計質(zhì)量的衡量指標。當客戶被出具非標準審計意見時，表明審計師發(fā)現(xiàn)并揭露了會計違規(guī)行為，審計過程中保持了獨立性，與客戶合謀的可能性小，審計質(zhì)量比較高；反之，當出具標準審計意見時，表明審計師可能沒有發(fā)現(xiàn)或揭露被審計單位的錯報，客戶購買審計意見的可能性比較大，審計質(zhì)量相對較低。參照Chan和Wu（2011）、Firth等（2012）的研究成果，構(gòu)建如下模型進行實證檢驗。模型中有關(guān)變量的解釋見表1。

二、數(shù)據(jù)來源與描述性統(tǒng)計

1.數(shù)據(jù)來源

會計師事務所的相關(guān)數(shù)據(jù)來自于2013年中國注冊會計師協(xié)會公布的事務所綜合排名信息，13家國際會計公司成員所的部分信息來自于中國會計服務貿(mào)易發(fā)展報告（2013）?？紤]到報告所涵蓋的期間為2012年7月至2013年7月，其間會計師事務所只審計了上市公司2012年度的財務報告，所以選擇2012年度A股上市公司財務報表數(shù)據(jù)進行實證檢驗。剔除金融行業(yè)、缺失數(shù)據(jù)后共得到1779個樣本，其中“四大”合作所樣本60個，國際會計公司成員樣本950個，純本土所樣本769個。

2.描述性統(tǒng)計

（1）全樣本描述性統(tǒng)計見表2?？梢钥闯?，審計意見類型的均值為0.04，標準差為0.194，表明全部樣本公司在2012年度大多被出具了標準審計意見，出具非標準審計意見的占了少數(shù)，符合中國審計市場的事實。AUDITORSIZE標準差為1.009，CLISIZE標準差為1.23，表明三種類型的事務所規(guī)模差異較大，與之相對應的客戶規(guī)模差異也較大。ECONDEP均值0.022，標準差0.058，表明事務所的收入沒有過分依賴某一客戶，有利于其保持獨立性。BEME均值為0.9，標準差0.304，可見樣本公司2012年度大多處于盈利狀態(tài)，少數(shù)報表數(shù)據(jù)顯示虧損，與LOSS這一指標反映的數(shù)據(jù)一致。樣本公司的其它財務指標標準差都相對較大，反映出樣本具有一定代表性。

（2）以會計師事務所為特征為依據(jù)將全部樣本為為三組，分別比較“四大”合作所、純本土所與國際成員所客戶企業(yè)特征之間的差異，具體描述性統(tǒng)計及差異比較見表3。

從表3可以看出，與“四大”合作所相比，國際成員所出具了更多的非標準審計意見，且在1%水平上顯著，表明后者具有更高的審計質(zhì)量；而這種差異在純本土所與國際成員所之間變得不明顯。從事務所規(guī)模來看，國際成員所的規(guī)模顯著小于“四大”合作所，但顯著大于純本土所，表明目前“四大”合作所在規(guī)模上比其它事務所更具優(yōu)勢。在客戶對事務所的影響方面，國際成員所對客戶的依賴要明顯小于其它兩類事務所，表明其具有更強的獨立性?？蛻籼卣鞣矫?，規(guī)模大的企業(yè)更傾向于選擇“四大”合作所，然后是國際成員所，最后才是純本土所，在一定程度上說明我國大型企業(yè)還是更相信“四大”，也顯示出“四大”在中國審計市場上的強大影響力。另一方面，反映出規(guī)模大的企業(yè)更愿意選擇國際化程度高的事務所。

三、實證結(jié)果分析

運用SPSS17.0對全部樣本數(shù)據(jù)進行Logistic回歸，實證結(jié)果見表4。調(diào)整后的R2為0.915，表明回歸模型擬合優(yōu)度較好。BIG4的回歸系數(shù)為負，但不顯著；表明“四大”合作所與國際成員所的審計質(zhì)量不存在顯著差異，證明了H1。結(jié)合表3的T檢驗結(jié)論可知，兩者審計質(zhì)量上差異在控制了其它變量之后變得不顯著，可見事務所類型這一變量并不是影響審計質(zhì)量的關(guān)鍵因素，可能是受到客戶規(guī)模、盈利狀況、償債能力、營運能力等其它方面的影響。LOCAL系數(shù)為正，不顯著，表明控制其它變量之后，國際成員所與純本土所的審計質(zhì)量不存在顯著差異，證明了H2。從客戶特征來看，CLISIZE系數(shù)顯著為負，反映出審計質(zhì)量與客戶規(guī)模顯著負相關(guān)。一方面可能是由于規(guī)模大的企業(yè)業(yè)務更復雜，審計師查出錯報的可能性受到挑戰(zhàn)，另一方面大企業(yè)有更強的議價和更換事務所的能力，事務所可能因擔心失去在客戶而降低審計質(zhì)量。

四、研究結(jié)論與局限性

本文結(jié)合2012年度A股上市公司財務報表數(shù)據(jù)進行實證檢驗，結(jié)果顯示：第一，在中國審計市場上，不同的國際化模式對事務所審計質(zhì)量的影響不顯著。雖然單獨來看，國際成員所比“四大”合作所審計質(zhì)量高，但考慮其它控制變量之后，這種差異變得不顯著。本土會計師事務所可以結(jié)合自身特點選擇合適的發(fā)展模式。第二，國際成員所與純本土所的審計質(zhì)量不存在顯著差異，這可能是由于成員所加盟時間不長，其利好效應還未充分顯現(xiàn)出來。同時也表明，本土會計師事務所在國家政策的鼓勵和支持下，不斷做大做強，業(yè)務質(zhì)量得到提升。

本研究存在以下局限：第一，由于樣本數(shù)據(jù)的制約，未能將高度介入模式的經(jīng)濟后果與其它兩種模式進行比較。第二，本土會計師事務所在國際化發(fā)展的過程中，可能會同時選擇兩種不同的模式，如加盟國際會計公司的同時，又在境外設(shè)立分支機構(gòu)，由于前面所述局限，本文將其視作采用加盟模式實施國際化，可能導致結(jié)果存在一定誤差。第三，關(guān)于審計質(zhì)量的衡量，眾多學者采用了不同的指標，但每一個都不能盡善盡美，本文所選變量同樣存在這一問題。

參考文獻：

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作者簡介：高芬（1986- ），女，漢族，湖北黃岡人，中級，湖北省黃岡市防汛物資儲備中心，研究方向：審計理論與實務