云會計(jì)環(huán)境下AIS內(nèi)部控制問題探析

程平 李寧

云會計(jì)環(huán)境下AIS內(nèi)部控制問題探析

程平 李寧

隨著云會計(jì)在企業(yè)應(yīng)用的不斷拓展與深入，企業(yè)愈加關(guān)注云會計(jì)環(huán)境下AIS內(nèi)部控制的合理設(shè)計(jì)與有效實(shí)施。本文從內(nèi)部控制要素視角分析了當(dāng)前云會計(jì)環(huán)境下AIS內(nèi)部控制的現(xiàn)狀與問題，并提出了相應(yīng)的改進(jìn)措施，為云會計(jì)環(huán)境下AIS內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)與實(shí)施提供理論支撐。

云會計(jì) 內(nèi)部控制 AIS 問題 探析

一、引言

“云會計(jì)”的出現(xiàn)標(biāo)志著云計(jì)算技術(shù)和理念在會計(jì)信息化領(lǐng)域中應(yīng)用的拓展與深入，推動了財(cái)務(wù)軟件的新變革。在云會計(jì)按需購買、集中管理的服務(wù)模式下，企業(yè)根據(jù)自身需求購買若干會計(jì)云服務(wù)，這些服務(wù)在云端無縫對接成為為企業(yè)定制的會計(jì)信息系統(tǒng)（Accounting Information System，以下簡稱AIS）。企業(yè)在利用云會計(jì)環(huán)境下AIS給企業(yè)帶來便捷和效率提升的同時，也應(yīng)當(dāng)關(guān)注AIS內(nèi)部控制是否與當(dāng)前使用的云會計(jì)環(huán)境下AIS相適應(yīng)。會計(jì)云服務(wù)在云端自動更新升級、動態(tài)部署、多副本容錯、高通用性與擴(kuò)展性等特點(diǎn)提升了AIS內(nèi)部控制中自動化成分的有效性，然而AIS內(nèi)部控制的有效實(shí)施還需要依靠企業(yè)根據(jù)自身特點(diǎn)，對AIS內(nèi)部控制人工成分的合理設(shè)計(jì)和有效執(zhí)行。任何信息系統(tǒng)都存在風(fēng)險(xiǎn)，云會計(jì)環(huán)境下的AIS也不例外。由于管理理念、技術(shù)水平等因素，企業(yè)往往忽視AIS內(nèi)部控制在防止、發(fā)現(xiàn)、評估、應(yīng)對AIS風(fēng)險(xiǎn)的重要性，僅僅依靠事后補(bǔ)救無疑承擔(dān)著巨大的管控風(fēng)險(xiǎn)。因此，在使用會計(jì)云服務(wù)時，企業(yè)現(xiàn)有的AIS內(nèi)部控制存在哪些問題、應(yīng)當(dāng)做出怎樣的調(diào)整、實(shí)施中關(guān)注的要點(diǎn)等成為云會計(jì)推廣中亟待解決的問題。

AIS越發(fā)凸顯的復(fù)雜性和高風(fēng)險(xiǎn)性使得AIS內(nèi)部控制早已引起學(xué)者們的廣泛關(guān)注。陳麗琴等分別從核算型、管理型、決策支持型AIS分析AIS內(nèi)部控制側(cè)重點(diǎn)。鐘紅山著眼于AIS內(nèi)部控制現(xiàn)狀，從數(shù)字簽名的角度分析探究AIS內(nèi)部控制方法。李冬梅等以兗州煤業(yè)為例，從其信息系統(tǒng)內(nèi)部控制構(gòu)建過程的角度進(jìn)行闡述，并提出基于信息系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)開展內(nèi)部控制活動的方法。才杰提出了網(wǎng)絡(luò)平臺下AIS內(nèi)部控制實(shí)施框架，建立健全AIS內(nèi)部控制。盧桂成等根據(jù)銀行業(yè)信息化建設(shè)的迫切需求，從信息系統(tǒng)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)、執(zhí)行、評價(jià)和改進(jìn)四個角度構(gòu)建出信息系統(tǒng)內(nèi)部控制體系。

綜觀上述文獻(xiàn)研究，雖已有不少AIS內(nèi)部控制的相關(guān)研究，但針對當(dāng)前倍受關(guān)注的云會計(jì)環(huán)境下AIS內(nèi)部控制的研究卻較為少見。不同類型的企業(yè)有自身特點(diǎn)，在云會計(jì)環(huán)境下，僅依靠供應(yīng)商提供的會計(jì)云服務(wù)往往難以滿足企業(yè)經(jīng)營管理的需要。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)所購買的會計(jì)云服務(wù)的組織形式、業(yè)務(wù)流程特點(diǎn)、云會計(jì)環(huán)境的安全水平以及自身財(cái)務(wù)、業(yè)務(wù)、管理層面的需求制定與云會計(jì)下AIS相適應(yīng)、符合自身特點(diǎn)的AIS內(nèi)部控制制度，在實(shí)施中及時調(diào)整改進(jìn)，才能為云會計(jì)在企業(yè)中的應(yīng)用保駕護(hù)航，發(fā)揮出最大效用。

二、云會計(jì)環(huán)境下AIS內(nèi)部控制現(xiàn)狀及問題

云會計(jì)環(huán)境下AIS內(nèi)部控制有別于傳統(tǒng)的信息系統(tǒng)內(nèi)部控制，其內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)遵循成熟完備的理論體系進(jìn)行設(shè)計(jì)、運(yùn)行、維護(hù)。本文從內(nèi)部控制的五個要素分析云會計(jì)環(huán)境下AIS內(nèi)部控制現(xiàn)狀及其存在的問題。

（一）控制環(huán)境與云會計(jì)要求不匹配

企業(yè)選擇了適合自身財(cái)務(wù)、業(yè)務(wù)、管理需求的會計(jì)云服務(wù)，還要考慮現(xiàn)有AIS控制環(huán)境與其適應(yīng)程度。從AIS控制環(huán)境要素角度來看，在組織架構(gòu)層面，AIS事項(xiàng)處理、數(shù)據(jù)存儲、更新維護(hù)地點(diǎn)由企業(yè)內(nèi)部遷移到云端，加之云會計(jì)具有高度自動化的財(cái)務(wù)業(yè)務(wù)事項(xiàng)分析處理能力，使得企業(yè)能精簡信息技術(shù)人員與財(cái)會人員，優(yōu)化組織架構(gòu)，從而大大節(jié)約成本。但是，同時會增加過度依賴AIS自動化控制而導(dǎo)致控制失效風(fēng)險(xiǎn)；在發(fā)展戰(zhàn)略層面，企業(yè)定制的會計(jì)云服務(wù)始終處于動態(tài)變化之中，日常功能需求變更與版本升級較為頻繁，有些變更甚至對企業(yè)不可見，企業(yè)難以對AIS變更實(shí)施有效的授權(quán)審批控制，使得企業(yè)在AIS發(fā)展戰(zhàn)略制定與實(shí)施上處于被動局面；在人力資源層面，企業(yè)財(cái)務(wù)人員的信息化技術(shù)水平大多限于熟練操作AIS，對云會計(jì)環(huán)境及其風(fēng)險(xiǎn)不甚了解，增加了不能及時發(fā)現(xiàn)AIS漏洞與異常的風(fēng)險(xiǎn)。

（二）風(fēng)險(xiǎn)評估機(jī)制不完善

風(fēng)險(xiǎn)評估應(yīng)當(dāng)貫穿于AIS內(nèi)部控制的始終，是全員、全過程、全方位的風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)制，然而在企業(yè)AIS內(nèi)部控制設(shè)計(jì)中往往未建立起實(shí)時有效的風(fēng)險(xiǎn)評估機(jī)制，即使設(shè)計(jì)有效，在實(shí)際運(yùn)營管理中也難以做到有效運(yùn)行。其原因是，第一，管理層不重視風(fēng)險(xiǎn)評估。會計(jì)云服務(wù)可以在云端自動定期維護(hù)與更新升級，減輕了管理層對AIS更新與維護(hù)的關(guān)注程度，也增大了由于盲目自動更新造成AIS內(nèi)部控制未能及時對更新作出相應(yīng)調(diào)整，而造成設(shè)計(jì)失效風(fēng)險(xiǎn)。第二，缺乏對云會計(jì)環(huán)境下AIS及時有效的可信性評估。AIS可信性作為對AIS自動化控制和人工控制的有效性的綜合衡量標(biāo)準(zhǔn)，可以表述為AIS對會計(jì)信息的輸入、處理和輸出流程符合AIS用戶的預(yù)期，以及AIS產(chǎn)生的會計(jì)信息所具有的相關(guān)性和可靠性等會計(jì)信息質(zhì)量特征符合會計(jì)信息使用者的預(yù)期。在動態(tài)多變的云會計(jì)環(huán)境下，限于云會計(jì)的服務(wù)模式和企業(yè)員工的信息化技術(shù)水平，業(yè)界和學(xué)界缺乏合理有效的可信性評估方法，企業(yè)難以及時準(zhǔn)確地了解所購買的會計(jì)云服務(wù)可信性水平如何，影響風(fēng)險(xiǎn)評估的實(shí)時性、有效性。

（三）控制活動風(fēng)險(xiǎn)變化適應(yīng)不夠

云會計(jì)業(yè)務(wù)模塊復(fù)雜調(diào)用與數(shù)據(jù)傳輸、企業(yè)使用的服務(wù)和存儲的數(shù)據(jù)存在于云端大資源池內(nèi)等新情況的出現(xiàn)，使得相比傳統(tǒng)AIS，開放動態(tài)的云會計(jì)環(huán)境下企業(yè)AIS控制活動風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)發(fā)生變化。企業(yè)集團(tuán)和其下屬子公司分別根據(jù)其自身業(yè)務(wù)范圍選擇購買會計(jì)云服務(wù)，免去統(tǒng)一配置AIS造成的信息化資源浪費(fèi)，然而又增加了各個云會計(jì)服務(wù)模塊之間數(shù)據(jù)傳輸、業(yè)務(wù)處理的復(fù)雜性，從整個集團(tuán)的視角來看，控制活動路徑更長。因此，集團(tuán)層面控制管理成為云會計(jì)下AIS控制活動風(fēng)險(xiǎn)關(guān)注要點(diǎn)。眾多使用會計(jì)云服務(wù)的企業(yè)數(shù)據(jù)在云端交互、存儲，構(gòu)成了大數(shù)據(jù)資源，經(jīng)由數(shù)據(jù)挖掘等技術(shù)處理后可以支撐企業(yè)預(yù)測、決策、財(cái)務(wù)預(yù)警等關(guān)鍵控制活動，然而這些數(shù)據(jù)的取得需征得數(shù)據(jù)源企業(yè)同意，其可用性、可靠性也成為控制活動關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)。

（四）信息與溝通效率不高

云會計(jì)環(huán)境下，AIS的安全性成為企業(yè)選擇云會計(jì)產(chǎn)品時關(guān)注的要點(diǎn)。在系統(tǒng)層面，企業(yè)購買的各個會計(jì)云服務(wù)模塊功能相互勾稽，數(shù)據(jù)大量傳遞，安全性水平不僅取決于模塊內(nèi)部信息處理，還取決于模塊之間信息溝通網(wǎng)絡(luò)結(jié)構(gòu)的優(yōu)良程度和聯(lián)通程度，以及模塊內(nèi)、模塊間信息溝通的有效性。在數(shù)據(jù)層面，企業(yè)將大量財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)集中存儲于云端存儲設(shè)備中，數(shù)據(jù)、指令等重要信息與云端服務(wù)器進(jìn)行交互，這些數(shù)據(jù)在開放動態(tài)的云會計(jì)環(huán)境下的安全性水平直接影響AIS內(nèi)部控制信息溝通效果。

（五）缺乏對控制及時有效的監(jiān)督

會計(jì)云服務(wù)通過動態(tài)定制模式整合，復(fù)雜多變的AIS服務(wù)模塊組織等增加了AIS可信性的不確定性，從而提升了AIS內(nèi)部控制的監(jiān)督與評價(jià)風(fēng)險(xiǎn)。在動態(tài)定制模式下，服務(wù)模塊、服務(wù)功能處于動態(tài)變化之中，而AIS內(nèi)部控制監(jiān)督反應(yīng)相對滯后，難以及時做出相應(yīng)調(diào)整以根據(jù)當(dāng)前風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)進(jìn)行有針對性的監(jiān)督。同時，在監(jiān)督策略方面，企業(yè)缺乏合理有效的可信性評估方法，也少見可信性第三方評估機(jī)制，不便于企業(yè)實(shí)時了解AIS可信性狀況，以對AIS內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行的有效性及時監(jiān)督和改進(jìn)。

三、云會計(jì)環(huán)境下AIS內(nèi)部控制完善措施

（一）控制環(huán)境要符合云會計(jì)的要求

企業(yè)選擇云會計(jì)產(chǎn)品時應(yīng)當(dāng)關(guān)注其與當(dāng)前AIS控制環(huán)境的適應(yīng)程度，如果企業(yè)通過調(diào)整控制環(huán)境仍未能達(dá)到AIS對控制環(huán)境的要求，則不予考慮購買該云會計(jì)產(chǎn)品。例如對于信息技術(shù)水平較低的企業(yè)，應(yīng)選擇服務(wù)穩(wěn)定性高、程序變更對用戶透明度高、重要變更提交用戶審核的云會計(jì)產(chǎn)品，便于企業(yè)及時調(diào)整AIS內(nèi)部控制以適應(yīng)該變更，把握AIS發(fā)展戰(zhàn)略制定與實(shí)施的主動權(quán)。在數(shù)據(jù)處理高度集中的云會計(jì)下，雖可以精簡人員、機(jī)構(gòu)，但要嚴(yán)格做到不相容崗位相互分離，明確崗位職責(zé)權(quán)限，將分級管理與授權(quán)審批相結(jié)合。同時，應(yīng)注意對財(cái)務(wù)人員信息技術(shù)技能方面的培訓(xùn)，使其具備信息管理、應(yīng)對突發(fā)事件、對交易處理復(fù)雜數(shù)據(jù)的核查等能力，及時發(fā)現(xiàn)AIS故障和弊端，向云端反饋以將損失降到最低。

（二）建立基于可信性評價(jià)的風(fēng)險(xiǎn)評估機(jī)制

業(yè)界與學(xué)界應(yīng)加快與云會計(jì)相適應(yīng)的可信性評價(jià)方法研究，充分考慮云會計(jì)自身特點(diǎn)和其應(yīng)用領(lǐng)域的行業(yè)特性，有針對性地對AIS進(jìn)行可信性評價(jià)。及時有效的可信性評價(jià)結(jié)果可以為企業(yè)AIS風(fēng)險(xiǎn)評估提供強(qiáng)有力的支持證據(jù)，彌補(bǔ)當(dāng)前AIS風(fēng)險(xiǎn)評估中量化標(biāo)準(zhǔn)較少、可比性差等不足。建立起基于可信性評價(jià)的風(fēng)險(xiǎn)評估機(jī)制，企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理部門應(yīng)定期向可信的第三方評估機(jī)構(gòu)獲取當(dāng)前AIS可信性狀況的評價(jià)報(bào)告。當(dāng)企業(yè)內(nèi)部管理流程、組織架構(gòu)、AIS程序面臨較大變更時，也應(yīng)獲取該時點(diǎn)的AIS可信性評價(jià)報(bào)告，以分析判斷當(dāng)前AIS內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行的有效性，確定風(fēng)險(xiǎn)敞口大小是否超過或?qū)⒖赡艹^風(fēng)險(xiǎn)容限，并及時制定應(yīng)對措施，形成AIS風(fēng)險(xiǎn)報(bào)告并匯報(bào)給風(fēng)險(xiǎn)管理委員會，供董事會和股東大會決策。

（三）控制活動重點(diǎn)關(guān)注云會計(jì)下新增控制點(diǎn)

傳統(tǒng)的控制活動風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)如授權(quán)、職責(zé)分離等仍是云會計(jì)下AIS控制活動應(yīng)關(guān)注的控制要點(diǎn)，企業(yè)根據(jù)自身AIS內(nèi)部控制健全程度選擇相應(yīng)可信等級的云會計(jì)產(chǎn)品，可信性等級越高，AIS自動化控制層面的內(nèi)部控制越完善，降低由于人工控制設(shè)計(jì)不合理、人員素質(zhì)不高等因素導(dǎo)致控制運(yùn)行失效的風(fēng)險(xiǎn)。例如符合基本可信屬性的AIS對相關(guān)業(yè)務(wù)的會計(jì)和稅務(wù)處理要符合會計(jì)法、稅法、會計(jì)行政法規(guī)和國家統(tǒng)一的會計(jì)制度等要求，即滿足合規(guī)性。在基本可信屬性的基礎(chǔ)上，滿足關(guān)鍵可信屬性如風(fēng)險(xiǎn)可控性、決策支持性，如果還能滿足增強(qiáng)可信屬性如可審計(jì)性和稅收可稽查性等，AIS就具有很高的可信性水平。集團(tuán)層面控制管理應(yīng)關(guān)注在動態(tài)定制模式下，企業(yè)信息資源的有效整合分析，以及總部對分子公司財(cái)務(wù)、業(yè)務(wù)狀況的分析管控是集團(tuán)層面應(yīng)用云會計(jì)的關(guān)鍵控制點(diǎn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)選擇當(dāng)分子公司定制不同服務(wù)時，能夠提供集團(tuán)管控層面解決方案的會計(jì)云服務(wù)組合。

云會計(jì)下，企業(yè)的數(shù)據(jù)中心與網(wǎng)絡(luò)運(yùn)營均位于云端資源池中，這些信息對其他云會計(jì)用戶的可見性關(guān)系到企業(yè)的信息安全，供應(yīng)商不得在未征得企業(yè)授權(quán)的情況下使用、泄露企業(yè)信息。如果云端所有用戶都不愿將自身數(shù)據(jù)用以數(shù)據(jù)分析，也就不存在云端大數(shù)據(jù)分析的數(shù)據(jù)來源，造成了數(shù)據(jù)資源的浪費(fèi)。因此，企業(yè)應(yīng)適當(dāng)將非敏感數(shù)據(jù)授權(quán)給供應(yīng)商進(jìn)行大數(shù)據(jù)分析，而不是讓其他企業(yè)直接使用自己的原始數(shù)據(jù)，這樣就對云會計(jì)供應(yīng)商的誠信與可靠性提出了更高要求。

（四）提高信息溝通的效率和有效性

企業(yè)選擇云會計(jì)產(chǎn)品應(yīng)當(dāng)關(guān)注該服務(wù)的動態(tài)部署和模塊間信息溝通能力。例如，會計(jì)云服務(wù)在動態(tài)組合時是否能建立抗攻擊性強(qiáng)的模塊網(wǎng)絡(luò)拓?fù)浣Y(jié)構(gòu)，模塊之間信息溝通是否有標(biāo)準(zhǔn)化的數(shù)據(jù)接口對接，AIS的設(shè)計(jì)是否滿足相關(guān)財(cái)務(wù)軟件規(guī)范文件要求，更換服務(wù)或供應(yīng)商時數(shù)據(jù)的可遷移性以及遷移和轉(zhuǎn)換成本等。同時應(yīng)特別關(guān)注信息與溝通中的數(shù)據(jù)安全，自動化控制層面應(yīng)當(dāng)確保指令、數(shù)據(jù)等關(guān)鍵信息在傳輸、處理、存儲過程中處于安全環(huán)境下，避免核心財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)遭黑客盜竊、供應(yīng)商有意無意泄露信息等情況的出現(xiàn)；人工控制層面建立與AIS相適應(yīng)的權(quán)限與職責(zé)分工，保證通暢有效的信息溝通與信息的真實(shí)可靠性。

（五）強(qiáng)化內(nèi)部稽核、內(nèi)部審計(jì)等監(jiān)督機(jī)制

各個業(yè)務(wù)流程部門的業(yè)務(wù)處理均應(yīng)當(dāng)在AIS中留有可以作為審計(jì)線索的運(yùn)行軌跡，如對操作過程和結(jié)果記錄、業(yè)務(wù)流程數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)、內(nèi)部稽核數(shù)據(jù)等，使得各個業(yè)務(wù)流程部門的審計(jì)線索相互關(guān)聯(lián)，運(yùn)行軌跡數(shù)據(jù)能夠相互勾稽、印證。審計(jì)委員會從公司總體層面和業(yè)務(wù)流程層面分析AIS提供的審計(jì)線索與審計(jì)數(shù)據(jù)，對AIS內(nèi)部控制運(yùn)行的有效性進(jìn)行評價(jià)與校驗(yàn)，及時發(fā)現(xiàn)AIS、內(nèi)部控制系統(tǒng)、財(cái)務(wù)信息等方面的異常，將風(fēng)險(xiǎn)與損失降到最低。為使得AIS輸出的信息真實(shí)可信，有據(jù)可查，有線索可審，應(yīng)在AIS中內(nèi)設(shè)通用內(nèi)部審計(jì)稽查功能，并預(yù)留出便于調(diào)用的可供審計(jì)、稽查的標(biāo)準(zhǔn)化數(shù)據(jù)接口，在提供給稽查、監(jiān)督人員的用戶手冊中提供業(yè)務(wù)處理核算的控制流程、表單結(jié)構(gòu)與勾稽關(guān)系等系統(tǒng)信息，便于不同類型、不同信息化水平的企業(yè)建立適合自身內(nèi)部流程的AIS內(nèi)部控制監(jiān)督機(jī)制。

作者單位：重慶理工大學(xué)

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國家自然科學(xué)基金青年項(xiàng)目（批準(zhǔn)號：71201179）；教育部人文社會科學(xué)基金青年項(xiàng)目（批準(zhǔn)號：12YJC630025）；重慶市教委科學(xué)技術(shù)研究項(xiàng)目資助（批準(zhǔn)號：KJ1400905）；重慶理工大學(xué)研究生創(chuàng)新基金項(xiàng)目（批準(zhǔn)號：YCX2014104）