解析廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費的“無限期”稅前扣除

黃國俊

解析廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費的“無限期”稅前扣除

黃國俊

企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費，在按當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入的一定比例實現(xiàn)企業(yè)所得稅稅前扣除后，超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。這看似不受年限限制的“優(yōu)惠”果真如此嗎？而對于關(guān)聯(lián)企業(yè)間通過分?jǐn)倕f(xié)議實現(xiàn)廣告費與業(yè)務(wù)宣傳費的轉(zhuǎn)移扣除，其實務(wù)操作中又有哪些注意事項呢？本文將一一解析。

廣告費 業(yè)務(wù)宣傳費 扣除 結(jié)轉(zhuǎn) 關(guān)聯(lián)企業(yè)

一、定義

現(xiàn)行稅收法律、法規(guī)均未對“廣告費”或“業(yè)務(wù)宣傳費”進(jìn)行明確的定義。區(qū)別于公益廣告等，通常情況下所說的“廣告”是指狹義的商業(yè)廣告。2014年2月，國務(wù)院法制辦公室“關(guān)于公布《中華人民共和國廣告法（修訂草案）（征求意見稿）》公開征求意見的通知”中，對“商業(yè)廣告”的定義是：商業(yè)廣告，是指商品經(jīng)營者或者服務(wù)提供者通過一定媒介或者形式推銷商品或者服務(wù)的信息。相對應(yīng)，所謂“廣告費”，則是指商品經(jīng)營者或者服務(wù)提供者通過一定媒介或者形式推銷商品或者服務(wù)所應(yīng)承擔(dān)的費用。

“百度百科”對“業(yè)務(wù)宣傳費”的定義如下：業(yè)務(wù)宣傳費是指企業(yè)開展業(yè)務(wù)宣傳活動所支付的費用，主要是指未通過媒體傳播的廣告性支出，包括企業(yè)發(fā)放的印有企業(yè)標(biāo)志的禮品、紀(jì)念品等。

實際工作中，廣告費與業(yè)務(wù)宣傳費是不易明顯區(qū)分開的。因而，現(xiàn)行稅法將原《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》（以下簡稱“國稅發(fā)［2000］84號”文件）規(guī)定的將廣告費與業(yè)務(wù)宣傳費分別按不同的比例稅前扣除的辦法修改為將兩者合并計算并按照統(tǒng)一的口徑與比例稅前扣除。

二、相關(guān)規(guī)定

企業(yè)所得稅法實施條例（以下簡稱“實施條例”）第四十四條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，不超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入15%的部分，準(zhǔn)予扣除；超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。

在現(xiàn)行有效的稅收法律、法規(guī)文件中，均未有明確規(guī)定廣告費與業(yè)務(wù)宣傳費稅前扣除的條件。但對于廣告費的稅前扣除條件，在現(xiàn)行權(quán)威的專業(yè)資格（如注冊會計師、注冊稅務(wù)師等）考試的統(tǒng)編教材中，仍引用了已被國家稅務(wù)總局令第23號宣告全文失效或廢止、但其精神仍在的國稅發(fā)［2000］84號文件第四十一條的規(guī)定：允許稅前扣除的廣告費支出，必須符合下列條件：（一）廣告是通過經(jīng)工商部門批準(zhǔn)的專門機構(gòu)制作的；（二）已實際支付費用，并已取得相應(yīng)發(fā)票；（三）通過一定的媒體傳播。而對于不同時滿足上述三個條件的，一般視為業(yè)務(wù)宣傳費。

但是，在現(xiàn)行企業(yè)所得稅法對廣告費與業(yè)務(wù)宣傳費給予同樣的稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)的情況下，再對二者進(jìn)行人為地區(qū)分已沒有任何實質(zhì)意義。因此，有專家學(xué)者認(rèn)為：不應(yīng)再從屬性上區(qū)分廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費，不管企業(yè)采取何種宣傳方式，一律將同類性質(zhì)的開支歸納管理，既允許從廣告公司取得的發(fā)票在所得稅前列支，也允許從印刷廠、燈箱制作公司、條幅制作單位以及空飄氣球、電動禮炮、太陽傘、爆炸花、噴畫、塑膠袋制作公司等非廣告公司取得的發(fā)票在所得稅前列支（李晶，2009）。

實施條例第四十四條的“除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外”系授權(quán)性規(guī)定，從目前有效的稅收法規(guī)文件上來看，是指財政部、國家稅務(wù)總局于2012年5月發(fā)布的“關(guān)于廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出稅前扣除政策的通知”（以下簡稱“財稅［2012］48號”文件）的相關(guān)規(guī)定：對化妝品制造與銷售、醫(yī)藥制造和飲料制造（不含酒類制造，下同）企業(yè)發(fā)生的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出，不超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入30%的部分，準(zhǔn)予扣除；超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。煙草企業(yè)的煙草廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出，一律不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。財稅［2012］48號文件的執(zhí)行期限為自2011年1月1日起至2015年12月31日止。其是執(zhí)行期限自2008年1月1日起至2010年12月31日止的“關(guān)于部分行業(yè)廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費稅前扣除政策的通知（財稅［2009］72號）”文件內(nèi)容的政策延續(xù)。

無論是實施條例還是財稅［2012］48號文件，對超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入規(guī)定比例的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費，均規(guī)定“準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除”，其明顯不同于企業(yè)所得稅法第十八條對企業(yè)年度虧損（即應(yīng)納稅所得額負(fù)數(shù)金額，下同）向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)彌補的規(guī)定：“結(jié)轉(zhuǎn)年限最長不得超過五年”。于是，幾乎所有的企業(yè)財務(wù)人員及稅務(wù)工作者均“一致”地從字面意思理解為：企業(yè)的年度虧損只能在其后的連續(xù)五年內(nèi)稅前彌補，但廣告費與業(yè)務(wù)宣傳費的稅前結(jié)轉(zhuǎn)扣除沒有年限的限制，是“無限期”的。也就是說，企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費肯定能全額在企業(yè)所得稅前得到扣除，只是扣除的期間不同。

廣告費與業(yè)務(wù)宣傳費果真可以不受年限限制地得以完全在企業(yè)所得稅前扣除嗎？下文通過案例予以剖析。

表1　A公司20X1-20X6年相關(guān)數(shù)據(jù)單位：萬元

三、廣告費與業(yè)務(wù)宣傳費稅前扣除的操作

首先，按會計及稅收法律、法規(guī)的相關(guān)規(guī)定需明確幾個問題：

1.廣告費與業(yè)務(wù)宣傳費作為企業(yè)的期間費用之一，一般通過“銷售費用”直接計入當(dāng)期損益。

2.廣告費與業(yè)務(wù)宣傳費稅前扣除的計算基數(shù)是企業(yè)當(dāng)年實現(xiàn)的銷售（營業(yè)）收入（包括主營業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)收入及視同銷售收入，下同），而不是“利潤總額”或“應(yīng)納稅所得額”。

3.在不考慮其他調(diào)整因素的情況下，下列兩個等式成立：（1） 納稅調(diào)整后所得=會計利潤總額±廣告費、業(yè)務(wù)宣傳費納稅調(diào)整金額；（2）當(dāng)年應(yīng)納稅所得額=納稅調(diào)整后所得-彌補以前年度虧損。

其次，給定分析案例的基礎(chǔ)資料：某A公司于20X1年實際發(fā)生廣告費與業(yè)務(wù)宣傳費900.00萬元，其企業(yè)所得稅稅前扣除比例為銷售（營業(yè)）收入的15%。假設(shè)該公司20X1年-20X6年各年的銷售（營業(yè)）收入均為1000.00萬元，其他相關(guān)資料見表1（不考慮其他調(diào)整因素，下同）。

最后，計算分析不同情況下廣告費與業(yè)務(wù)宣傳費稅前扣除的處理。

（一）納稅調(diào)整后連續(xù)盈利時的扣除

假設(shè)A公司20X1年-20X6年各年的會計利潤總額均為200.00萬元，則對廣告費與業(yè)務(wù)宣傳費各年度的納稅調(diào)整金額進(jìn)行處理后，各年度的納稅調(diào)整后所得額為：20X1年：950.00萬元，20X2年-20X6年均為：50.00萬元（詳見表2）。

表2　A公司20X1-20X6年納稅調(diào)整后所得（1）單位：萬元

表3　A公司20X1-20X6年納稅調(diào)整后所得（2）單位：萬元

表4　A公司20X1-20X6年納稅調(diào)整后所得（3）單位：萬元

表5　甲、乙20X4年各項金額計算過程單位：萬元

此時，因為A公司各年度的“納稅調(diào)整后所得”均為正數(shù)，意味著從稅務(wù)的角度，A公司為各年度連續(xù)盈利，且沒有以前年度虧損需要彌補，所以其各年度“應(yīng)納稅所得額”也均為正數(shù)，需要按稅法規(guī)定計算繳納企業(yè)所得稅；而從“利潤總額”、“納稅調(diào)整后所得”及“應(yīng)納稅所得額”各年度合計金額均為1200.00萬元也可清晰看出，A公司20X1年實際發(fā)生的廣告費與業(yè)務(wù)宣傳費900.00萬元于企業(yè)所得稅前得以全額扣除，只是在“會計利潤總額”與“應(yīng)納稅所得額”兩者間的扣除期間不同而已。

（二）納稅調(diào)整后連續(xù)虧損時的扣除

假設(shè)A公司各年的會計利潤總額為：20X1年-800.00萬元，2012-20X6年均為100.00萬元，對廣告費與業(yè)務(wù)宣傳費各年度的納稅調(diào)整金額進(jìn)行處理后，各年度的納稅調(diào)整后所得額為：20X1年-20X6年均為：-50.00萬元（詳見表3）。

此時，因A公司各年度的“納稅調(diào)整后所得”均為負(fù)數(shù)，也即從稅務(wù)的角度，A公司各年度連續(xù)虧損，因此也無法逐年彌補以前年度虧損，所以其各年度“應(yīng)納稅所得額”為零，無需計算繳納企業(yè)所得稅。

而從表3也可以看出，A公司20X1年度“會計利潤總額”為-800.00萬元，經(jīng)過對廣告費與業(yè)務(wù)宣傳費進(jìn)行納稅調(diào)整后所得為-50.00萬元，但因其隨后的5個納稅年度的“納稅調(diào)整后所得”均為虧損，無法彌補本年的虧損，所以20X1年度對廣告費與業(yè)務(wù)宣傳費其實也沒有實現(xiàn)真正意義上的“稅前扣除”；同樣的道理，若A公司20X7年度的納稅調(diào)整后所得仍為虧損，則20X2年從上年結(jié)轉(zhuǎn)本年稅前扣除的廣告費與業(yè)務(wù)宣傳費也不能實現(xiàn)“稅前扣除”；以后年度亦如此。

如此看來，在企業(yè)納稅調(diào)整后所得連續(xù)虧損的情況下，所謂廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費超過當(dāng)年稅前扣除比例的部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度“無限期”結(jié)轉(zhuǎn)扣除的說法，并不正確。

（三）納稅調(diào)整后年度間有盈有虧時的扣除

假設(shè)A公司20X1年-20X6年各年的會計利潤總額分別為-800.00萬元、300.00萬元、-200.00萬元、400.00萬元、80.00萬元、-50.00萬元，則對廣告費與業(yè)務(wù)宣傳費進(jìn)行納稅調(diào)整處理后，各年度的納稅調(diào)整后所得額分別為：-50.00萬元、150.00萬元、-350.00萬元、250.00萬元、-70.00萬元、-200.00萬元（詳見表4）。

此時，A公司20X2年度納稅調(diào)整后的盈利金額150.00萬元在足額彌補20X1年虧損50.00萬元后，需就應(yīng)納稅所得額100.00萬元計算繳納企業(yè)所得稅。因此，20X1-20X2年度的廣告費與業(yè)務(wù)宣傳費限額得以全額在企業(yè)所得稅前扣除；20X4年度納稅調(diào)整后盈利金額250.00萬元在彌補20X3年度的虧損250.00萬元后無所得，20X3年尚余未彌補虧損100.00萬元遞延結(jié)轉(zhuǎn)以后年度。因此20X3年度的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費限額只有部分得以在企業(yè)所得稅前扣除，20X4年度的廣告費與業(yè)務(wù)宣傳費限額得以全額稅前扣除；20X3年度遞延結(jié)轉(zhuǎn)虧損100.00萬元能否得以全額稅前彌補，則需視20X7-20X8年度內(nèi)是否有足夠的納稅調(diào)整后所得，如無足夠的所得，則其只能在以后年度進(jìn)行稅后彌補，那么20X3年度限額內(nèi)的廣告費與業(yè)務(wù)宣傳費有一部分不能實現(xiàn)企業(yè)所得稅前扣除；20X5、20X6年度的虧損彌補原理亦如此。

四、關(guān)聯(lián)企業(yè)間轉(zhuǎn)移扣除的處理

財稅［2012］48號文件不僅補充了實施條例第四十四條的“另有規(guī)定”，同時也對廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費的轉(zhuǎn)移扣除問題進(jìn)行了明確：對簽訂廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費分?jǐn)倕f(xié)議（以下簡稱分?jǐn)倕f(xié)議）的關(guān)聯(lián)企業(yè)，其中一方發(fā)生的不超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入稅前扣除限額比例內(nèi)的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出可以在本企業(yè)扣除，也可以將其中的部分或全部按照分?jǐn)倕f(xié)議歸集至另一方扣除。另一方在計算本企業(yè)廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出企業(yè)所得稅稅前扣除限額時，可將按照上述辦法歸集至本企業(yè)的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費不計算在內(nèi)。

該條是財稅［2012］48號文件對原財稅［2009］72號文件相關(guān)精神的拓展，對有關(guān)聯(lián)企業(yè)的納稅人，特別是關(guān)聯(lián)企業(yè)較多的大型企業(yè)集團是重大利好，可以在盈利與虧損、高稅率與低稅率的關(guān)聯(lián)企業(yè)之間進(jìn)行合法的稅收籌劃，且不受財稅［2009］72號文件規(guī)定的行業(yè)、經(jīng)營模式等條件的限制。

【案例】：甲企業(yè)和乙企業(yè)是關(guān)聯(lián)企業(yè)。甲企業(yè)20X4年銷售（營業(yè)）收入為7000.00萬元，當(dāng)年實際發(fā)生廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費為1500.00萬元，廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費納稅調(diào)整前的應(yīng)納稅所得額為900.00萬元；乙企業(yè)20X4年銷售（營業(yè)）收入為5000.00萬元，當(dāng)年實際發(fā)生的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費為800.00萬元，廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費納稅調(diào)整前的應(yīng)納稅所得額為300.00萬元。根據(jù)雙方所簽訂的分?jǐn)倕f(xié)議，乙企業(yè)30%的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費歸集至甲企業(yè)扣除。由甲、乙企業(yè)20X4年度廣告費與業(yè)務(wù)宣傳費轉(zhuǎn)移扣除的金額、實際稅前扣除金額、納稅調(diào)整后應(yīng)納稅所得額、當(dāng)年應(yīng)交企業(yè)所得稅額的具體計算過程詳見表5。

需要注意的是：乙企業(yè)轉(zhuǎn)移到甲企業(yè)扣除的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費應(yīng)為乙企業(yè)稅前扣除限額的協(xié)議比例，而非實際發(fā)生額的協(xié)議比例，即750×30%=225（萬元），而非800×30%=240（萬元）；結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費為800-750=50（萬元），而非800-525=275（萬元）；同時，甲企業(yè)接受轉(zhuǎn)移扣除的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費也不占用本企業(yè)原有的扣除限額，即在按規(guī)定比例計算扣除的基礎(chǔ)上，還可以將關(guān)聯(lián)企業(yè)未扣除而轉(zhuǎn)移來的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費在本企業(yè)扣除。

五、總結(jié)

通過以上分析，對于廣告費與業(yè)務(wù)宣傳費的遞延結(jié)轉(zhuǎn)稅前扣除和關(guān)聯(lián)企業(yè)間的轉(zhuǎn)移扣除，可得出以下結(jié)論：（1）規(guī)定比例限額內(nèi)的廣告費與業(yè)務(wù)宣傳費能否全額稅前扣除，在于其當(dāng)年或隨后的五個年度內(nèi)是否有足夠的納稅調(diào)整后所得，且其并不是“無限期”結(jié)轉(zhuǎn)扣除的；（2）關(guān)聯(lián)企業(yè)間的轉(zhuǎn)移扣除，僅限于企業(yè)所得稅的處理，不影響企業(yè)費用項目的會計核算金額。

主要參考文獻(xiàn)

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2.全國注冊稅務(wù)師執(zhí)業(yè)資格考試教材編寫組.稅法（Ⅱ）.中國稅務(wù)出版社.2014

3.李晶.廣告費與業(yè)務(wù)宣傳費稅前扣除問題分析.稅務(wù)研究.2009（9）

作者單位：上海旭升會計師事務(wù)所